Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 августа 2007 г. N А42-5897/2006 Заявление ОАО о признании недействительными решения и требования ИФНС о привлечении к ответственности, начислении НДС, налога на прибыль и пеней удовлетворено по нескольким эпизодам, в том числе по эпизоду необоснованного включения в состав затрат общехозяйственных расходов, уменьшающих доходы по основной деятельности ОАО, поскольку, в частности, в налоговом учете доверительного управляющего сумма возмещаемых расходов не включается ни в доходы, ни в расходы, ОАО обеспечило ведение разделительного баланса по договору доверительного управления и основной деятельности

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 10 августа 2007 г. N А42-5897/2006

Резолютивная часть постановления объявлена 09. 2007.

Полный текст постановления изготовлен 10.08.2007.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Корпусовой О.А., Кочеровой Л.И.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Шульги Д.А. (доверенность от 28.12.2006 N 01-14-43-05/9873), Сидоровой Е.Б. (доверенность от 03.08.2007 N 01-14-08/5591), Крикуновой А.О. (доверенность от 01.03.2007 N 01-14-38/1277), от открытого акционерного общества "Мурманское морское пароходство" Кочаряна А.В. (доверенность от 01.01.2007 N юр-7/5),

рассмотрев 09.08.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 09.02.2007 (судья Галко Е.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2007 (судьи Савицкая И.Г., Борисова Г.В., Фокина Е.А.) по делу N А42-5897/2006,

установил:

Открытое акционерное общество "Мурманское морское пароходство" (далее - пароходство, общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - инспекция) от 15.08.2006 N 23 и требования от 15.08.2006 N 190.

Определением от 01.12.2006 производство по делу было прекращено в части отказа общества от требования о признании оспоренного решения налогового органа недействительным по эпизоду доначисления налога, начисления пеней и штрафа, связанного с исключением из состава внереализационных расходов 6 260 581 руб. затрат. Решением суда от 09.02.2007 суд отказал в удовлетворении заявленных требований по эпизоду начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) с оборотов по реализации услуг по сдаче в тайм-чартер ледокола "Ямал". В остальной части заявление пароходства удовлетворено.

Постановлением апелляционного суда от 02.05.2007 решение от 09.02.2007 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, а также несоответствие выводов, изложенных в судебных актах, фактическим обстоятельствам дела, просит отменить принятые судебные акты в части удовлетворения заявленных требований и вынести по делу новое решение об отказе обществу в удовлетворении заявления.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе и в дополнении к ней, а общество в отзыве и его представитель в суде просили судебные акты в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Законность судебных актов в обжалуемой части проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в пределах заявленных доводов.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения пароходством законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2002 по 31.12.2002. По итогам проверки составлен акт от 28.02.2006 N 12 и вынесено решение от 15.08.2006 N 23 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением пароходство привлечено к ответственности по пункту 3 статьи 122 и пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафных санкций, ему начислены налог на прибыль и НДС в общей сумме 197 085 716 руб. и пени в размере 113 646 298 руб. На основании названного решения налоговым органом в адрес общества выставлено требование от 15.08.2006 N 190 об уплате налога.

Пароходство не согласилось с указанными ненормативными актами инспекции и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

1. В оспариваемом решении инспекция сделала вывод о занижении обществом налога на прибыль ввиду необоснованного включения в состав расходов, уменьшающих полученные доходы по основной деятельности пароходства, 1 632 960 руб. общехозяйственных расходов, подлежащих отнесению к расходам в рамках договора доверительного управления федеральным имуществом - ледокольным флотом.

По мнению налогового органа, пароходство, рассчитывающее налог на прибыль по методу начисления, обязано распределять общехозяйственные расходы пропорционально доле выручки от каждого вида деятельности (от основной деятельности и доверительного управления) в общей сумме доходов нарастающим итогом в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ.

В ходе проверки инспекцией установлено, что между пароходством и Комитетом по управлению государственным имуществом Мурманской области заключен договор доверительного управления от 27.08.1998 федеральным (государственным) атомным ледокольным флотом. Приложением N 2 к указанному договору доверительного управления имуществом установлен перечень подразделений, служб и отделов пароходства, которым производится возмещение расходов на оплату труда и выплаты иностранной валюты, включая отчисления во внебюджетные фонды в размере 30%, за счет доходов от доверительного управления имуществом (т. 9. л.д. 51-75).

Возмещение затрат, связанных с доверительным управлением имуществом, общество осуществляло согласно приказу от 29.12.2001 N 483 "Об учетной политике предприятия" и условиям договора доверительного управления от 27.08.1998.

Статьей 1012 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) установлено, что по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя).

Доверительный управляющий помимо причитающегося ему вознаграждения, предусмотренного договором доверительного управления имуществом, имеет право на возмещение необходимых расходов, произведенных им при доверительном управлении имуществом, за счет доходов от использования этого имущества (статья 1023 ГК РФ). Договором доверительного управления названный порядок возмещения расходов доверительного управляющего может быть изменен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе и по нему ведется самостоятельный учет.

Правила формирования доходов и расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций у участников договора доверительного управления имуществом регламентированы статьей 276 НК РФ. Особенности ведения налогового учета доходов или расходов при исполнении договора доверительного управления имуществом приведены в статье 332 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 332 НК РФ доверительный управляющий должен вести учет доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления, отдельно от доходов, полученных в виде вознаграждения от доверительного управления, в части каждого договора доверительного управления.

Доходы и расходы, возникающие при совершении операций с имуществом, полученным в доверительное управление, отражаются в соответствии с общеустановленным порядком формирования доходов и расходов для целей обложения налогом на прибыль организаций.

Согласно пункту 2 статьи 276 НК РФ доверительным управляющим применяется следующий порядок включения доходов и расходов в налоговую базу для исчисления налога на прибыль: вознаграждение, получаемое доверительным управляющим в течение срока действия договора доверительного управления имуществом, является его доходом от реализации и подлежит налогообложению в установленном порядке. При этом расходы, связанные с осуществлением доверительного управления, признаются расходами доверительного управляющего, если в договоре доверительного управления имуществом не предусмотрено возмещение указанных расходов учредителем доверительного управления.

Из указанного следует, что для целей обложения налогом на прибыль организаций доходом доверительного управляющего является только его вознаграждение, предусмотренное условиями договора, тогда как расходами, уменьшающими налоговую базу, могут быть признаны только расходы, непосредственно произведенные им для исполнения данного договора, но не подлежащие возмещению учредителем управления.

Таким образом, названный порядок учета доходов и расходов в целях обложения налогом на прибыль организаций отличается от порядка, предусмотренного в бухгалтерском учете для отражения операций, связанных с доверительным управлением имуществом у доверительного управляющего. В налоговом учете доверительного управляющего сумма возмещаемых расходов не будет включаться ни в доходы, ни в расходы, в то время как в целях бухгалтерского учета на данную величину будет увеличиваться выручка.

Судами установлено, что пароходство обеспечило ведение раздельного учета доходов и расходов, связанных с исполнением договора доверительного управления в соответствии с требованиями статьи 332 НК РФ, а также раздельных балансов по договору доверительного управления и основной деятельности. Эти обстоятельства налоговым органом не оспариваются. Доказательств того, что общехозяйственные расходы, исключенные налоговым органом из состава затрат по основной деятельности, являются расходами общества в рамках договора доверительного управления от 27.08.1998, в материалах дела не имеется. Такие доказательства не содержит ни акт налоговой проверки, ни кассационная жалоба налогового органа. Следовательно, налоговый орган не доказал, что спорная сумма общехозяйственных расходов в соответствии с пунктом 2 статьи 276 НК РФ непосредственно связана с исполнением договора доверительного управления, а потому вывод инспекции о занижении заявителем облагаемой налогом на прибыль организаций базы на сумму исключенных из расходов пароходства по основной деятельности общехозяйственных расходов обоснованно признан судами незаконным.

Правильным является и вывод апелляционной инстанции о том, что в данном случае применение общих правил по распределению общехозяйственных расходов, предусмотренных пунктом 1 статьи 272 НК РФ, привело бы к нарушению законодательного принципа имущественной обособленности прав и обязанностей доверительного управляющего (учредителя управления), в том числе, в отношении обязанности вести раздельный учет доходов и расходов в части каждого договора доверительного управления.

С учетом изложенных обстоятельств кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду.

2. Из оспариваемого решения инспекции следует, что налоговый орган пришел к выводу о занижении обществом налога на прибыль в связи с неправомерным включением в состав прочих затрат, уменьшающих полученные доходы, 701 776 838 руб. экономически не обоснованных расходов, связанных с фрахтованием судов у взаимозависимых иностранных дочерних компаний - "NB Shipping Ltd" и "NB-2 Shipping Ltd", зарегистрированных в оффшорных зонах.

По мнению инспекции, общество неправомерно включило указанные затраты в расходы пароходства в связи со следующим:

- общество не доказало обоснованность и экономическую целесообразность сделок по фрахтованию судов, а также документально не подтвердило указанные затраты;

- отчужденное дочерним компаниям имущество используется пароходством для осуществления своей основной деятельности;

- заключенные между пароходством и дочерними компаниями сделки по фрахту судов являются мнимыми, поскольку фактически не изменили пользователя данного имущества и совершены с целью ухода от обложения налогом на прибыль;

- участники сделок по фрахтованию судов являются взаимозависимыми лицами;

- денежные средства, перечисленные обществом в счет оплаты фрахта судов на счета в иностранных банках, использовались им, в том числе, для выплаты заработной платы членам экипажей судов дочерних компаний, без уплаты соответствующих налогов;

- пароходство преследовало цель выведения капитала за рубеж и его дальнейшего распределения между собственниками акционерного общества и его аффилированными лицами, к которым относятся члены Совета директоров, поименованные в акте выездной проверки;

- общество осуществляло наем собственных работников на суда, принадлежащие дочерним компаниям по договору от 03.01.2001, заключенному с подставной компанией "NB Maritime Management";

- работники, состоящие в трудовых отношениях с пароходством, одновременно незаконно состоят в трудовых отношениях с иностранными дочерними компаниями.

В дополнении к жалобе инспекция приводит произведенные ею по данным налогового учета расчеты экономической необоснованности расходов по фрахту судов у дочерних организаций в 2002 году.

Судами установлено, что в 1993-1995 годах пароходством переданы в уставные капиталы иностранных дочерних компаний ("NB Shipping Ltd" и "NB-2 Shipping Ltd") морские суда: т/х "Капитан Бочек"; т/х "Капитан Воденко"; т/х "Тим Бак", т/х "Анатолий Ляпидевский"; т/х "Капитан Назарьев"; т/х "Архангельск"; т/х "Мончегорск"; т/х "Норильск"; т/х "Капитан Вакула"; т/х "Капитан Кудлай". Факт нахождения указанных судов в собственности иностранных дочерних компаний налоговым органом признается. Договоры фрахта указанных морских судов заключены пароходством с дочерними иностранными фирмами в 2002 году с целью осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Материалы дела свидетельствуют и налоговым органом не опровергается получение обществом доходов от реальной хозяйственной деятельности, связанной с использованием данных судов на условиях фрахта, а также документальное подтверждение понесенных пароходством расходов на выплату сумм фрахта иностранным дочерним компаниям.

Судами правомерно отклонен довод инспекции о необоснованности и экономической нецелесообразности сделок по фрахтованию судов.

Названные доводы налогового органа носят оценочный характер, а включение понесенных затрат по управлению производством в расходы не может зависеть от получения доходов. Из этого исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в постановлении от 12.11.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В данном случае речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговый орган.

ГАРАНТ:

Вероятно, в тексте документа допущена опечатка: вместо "от 24.02.2004 N 3-ПВ" следует читать "от 24.02.2004 N 3-П"

Правомерность указанной правовой позиции подтверждена ранее Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 24.02.2004 N 3-ПВ, где указано, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Кроме того, в определении от 04.06.2007 N 320-О-П "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации" Конституционный Суд Российской Федерации указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности и эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

В данном случае доказательств, опровергающих отсутствие таких расходов или подтверждающих их необоснованность, налоговый орган в материалы дела не представил. Произведенные налоговым органом расчеты оценки рентабельности затрат по фрахту иностранных судов носят некорректный характер, поскольку основаны на данных налогового органа без учета иных обстоятельств, связанных с предпринимательской деятельностью налогоплательщика. Кроме того, инспекция не опровергла довод общества, подтвержденный материалами дела, о том, что суда иностранных компаний были им зафрахтованы только в периоды загруженности работой собственного флота. Не отрицается налоговым органом и получение пароходством от деятельности с использованием иностранных судов дохода, учтенного заявителем в целях налогообложения.

Кроме того, суды исследовали представленное обществом в материалы дела заключение проектно-изыскательского и научно-исследовательского института морского транспорта "Союзморниипроект" от 27.10.2006, где проанализирована экономическая целесообразность заключения и исполнения договоров чартера с иностранными компаниями (том 6, л.д. 105-139), из которого видно, что вследствие заключения названных договоров общество увеличило свою прибыль.

Правомерно указано судами и на то, что заключение сделок между взаимозависимыми лицами не является основанием для признания их участников недобросовестными.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 НК РФ взаимозависимость сторон сделки может служить основанием для проверки налоговым органом цен по заключенным между взаимозависимыми лицами сделкам и доначисления налога в случаях, предусмотренных пунктом 3 названной статьи. В порядке, предусмотренном статьей 40 НК РФ, правильность применения пароходством цен по спорным договорам фрахтования налоговым органом не проверялась.

Доводы налогового органа об использовании обществом перечисленных на счета в иностранных банках сумм фрахта без уплаты соответствующих налогов ничем не подтверждены.

Согласно Агентскому соглашению от 03.01.2001 и дополнительному соглашению от 03.01.2002. заключенных пароходством (Агент) с компанией "NB Maritime Management" (Принципал), общество совершает от имени Принципала и за его счет юридические действия, необходимые для подбора российских моряков и последующего предоставления им работы на судах Принципала, указанных в приложении N 1 к агентскому соглашению, а Принципал обязуется уплатить Агенту соответствующее вознаграждение. Реальное исполнение сторонами указанного агентского договора, а также получение обществом выручки от Принципала и соответствующее ее отражение в бухгалтерском учете инспекцией не оспаривается

Суды установили, что вывод налогового органа о том, что компания "NB Maritime Management" является "подставной" фирмой, которая используется лишь для документального оформления произведенных операций, материалами дела не подтверждается.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований или возражений.

Материалами дела не подтверждается и налоговым органом не представлено доказательств недобросовестности действий общества при исполнении договоров, заключенных с иностранными дочерними компаниями по найму российских моряков для работы на иностранных судах.

С учетом изложенного кассационная инстанция считает, что основания для отмены обжалуемых судебных актов по данному эпизоду отсутствуют.

3. В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о неправомерном включении обществом 20 600 909 руб. убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего налогового периода, поскольку налогоплательщик не представил доказательств наличия данных убытков в ходе проведения налоговой проверки.

В ходе разбирательства по делу в суде первой инстанции пароходство отказалось от заявленных требований в части необоснованного исключения налоговым органом из внереализационных расходов 6 260 581 руб. убытков прошлых лет. Отказ принят судом и производство по делу в этой части прекращено.

Инспекция в жалобе указывает на несогласие с судебными актами в части признания обоснованным отнесения в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет в сумме 14 340 328 руб., поскольку они являются не убытками прошлых лет, а расходами за конкретный налоговый период - 2001 год. При этом налогоплательщик представил документы в подтверждение 10 527 891 руб. расходов за 2001 год только в судебное заседание, однако суды данным обстоятельствам дали неправильную оценку.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основании данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Из представленных в дело материалов следует, что включенная пароходством в состав внереализационных расходов 2002 года спорная сумма убытков прошлых лет фактически является расходами конкретного периода их образования - 2001 год.

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего в 2001 году, объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными названной нормой. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Статьей 4 названного закона предусматривалось, что перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, определяются федеральным законом. До принятия такого закона при расчете налогооблагаемой прибыли следовало руководствоваться действующим порядком определения состава затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и формирования финансовых результатов, предусмотренным Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552. В пункте два названного Положения указано, что затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся независимо от времени оплаты - предварительной или последующей.

Таким образом, в соответствии с действовавшим до 2002 года законодательству о налоге на прибыль предприятий и организаций понесенные налогоплательщиком затраты подлежали учету при исчислении налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся.

Согласно статье 247 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, вступившей в силу с 01.01.2002, объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. При этом в силу пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

Таким образом, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли исходя из условий сделок.

Из материалов дела видно, что общество включило в состав внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли 2002 года, затраты, относящиеся к 2001 году.

Учитывая положения статьи 54 НК РФ, а также приведенные нормы законодательства о налоге на прибыль, следует признать правильным вывод инспекции о том, что у пароходства отсутствовали правовые основания для отнесения расходов, понесенных им в 2001 году, в состав внереализационных расходов 2002 года, а, следовательно, такие действия налогоплательщика являются неправомерными.

Необоснованным является и вывод судов, согласившихся с налогоплательщиком, о том, что данные расходы являются убытками прошлых лет, поскольку отсутствуют предусмотренные законом основания для квалификации данной суммы как убытки.

Убыток - это финансовый результат, определяемый на основании данных о полученных доходах и расходах за определенный налоговый (отчетный) период. В данном случае речь идет именно о расходах заявителя за 2001 год, а не о финансовом результате, свидетельствующем о наличии убытка за прошлые годы, выявленного только в 2002 году. Никаких доказательств, свидетельствующих о наличии убытка как финансового результата за прошлые годы в спорной сумме внереализационных расходов, заявитель не представил. Наоборот, представленные им доказательства в обоснование спорной суммы внереализационных расходов (счета-фактуры, инвойсы и др.) свидетельствуют о расходах заявителя, имевших место в 2001 году, и ранее им не включенных в расходы.

При таких обстоятельствах правильным является вывод налогового органа, сделанный по итогам выездной налоговой проверки, о неправомерном включении пароходством в состав внереализационных расходов 2002 года в качестве убытков прошлых лет спорной суммы расходов 2001 года.

Вместе с тем кассационная инстанция полагает, что данный вывод судов не привел к вынесению неправильных судебных актов. Поскольку спорная сумма расходов 2001 года не включалась налогоплательщиком в указанном и иных налоговых периодах в целях уменьшения своих налоговых обязательств перед бюджетом, что не отрицается ответчиком, а в рамках выездной налоговой проверки данное обстоятельство не учтено налоговым органом, то следует признать, что инспекция не доказала по размеру суммы исчисленных по данному эпизоду к уплате налога, пеней и налоговой санкции.

На основании изложенного кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов по обжалуемому эпизоду.

4. В оспариваемом решении налоговым органом сделан вывод о том, что пароходством в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) налоговая база по налогу на прибыль по базе переходного периода занижена на сумму 9 497 285 руб. (сумма неучтенной дебиторской задолженности при формировании доходной части базы переходного периода - 84 998 923 руб. за вычетом суммы завышения налоговой базы переходного периода по налогу на прибыль - 75 501 638 руб.).

По мнению инспекции, в соответствии с Законом N 110-ФЗ инвентаризации подлежит дебиторская задолженность, выручка по которой не учтена для целей налогообложения, как отраженная на балансе, так и ранее списанная с баланса и числящаяся за балансом. Поскольку названный закон не уточняет, что речь идет только о задолженности, числящейся на балансе организации, проведение инвентаризации сумм не полученной до 01.01.2002 и числящейся за балансом дебиторской задолженности при формировании налоговой базы переходного периода, по мнению подателя жалобы, следует считать обязанностью организации.

Суды правомерно признали данные доводы инспекции необоснованными. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 10 Закона N 110-ФЗ по состоянию на 1 января 2002 года налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан: провести инвентаризацию дебиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2001 года включительно, в процессе инвентаризации выделить дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, а также отразить в составе доходов от реализации выручку от реализации, определенную в соответствии со статьей 249 НК РФ, которая ранее не учитывалась при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 10 Закона N 110-ФЗ налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, суммы, определяющие в соответствии с законодательством, действовавшим до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, себестоимость реализованных, но не оплаченных по состоянию на 31.12.2001 товаров (работ, услуг), которые ранее не учитывались при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Как установлено судами и видно из материалов дела, пароходство до введения в действие Закона N 110-ФЗ и главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации списывало на финансовые результаты дебиторскую задолженность по истечении срока исковой давности, включая ее в состав внереализационных расходов в соответствии с действовавшим в тот период законодательством - статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и пунктом 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552. Факт такого списания и его правомерность инспекция не опровергает.

Следовательно, правильным является и довод налогоплательщика, признанный судами, о том, что налоговый орган не имел права включать в налоговую базу переходного периода дебиторскую задолженность, ранее учтенную при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку это противоречит указанным нормам Закона N 110-ФЗ.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, не реальных к взысканию, относятся к внереализационным расходам. Иных положений по указанным задолженностям не предусмотрено и в Законе N 110-ФЗ относительно переходного периода. Следовательно, в силу прямого указания закона при любых обстоятельствах включение в состав доходов базы переходного периода сумм дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности неправомерно.

При таких обстоятельствах следует признать, что доначисление налога по данному эпизоду не может быть признано обоснованным по праву и достоверным по размеру. Поэтому обжалуемые судебные акты, признавшие недействительным ненормативный акт налогового органа по указанному эпизоду, являются законными, а жалоба инспекции в этой части подлежит отклонению.

5. В оспариваемом решении инспекция сделала вывод о неправомерном применении обществом льготы, предусмотренной подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ в части реализации топлива и оказания услуг по бункеровке иностранных судов в порту Мурманск, что повлекло неуплату 2 193 975 руб. НДС.

Как указывает инспекция в жалобе, материалам налоговой проверки противоречит вывод судов о том, что фактически налоговым органом не оспаривается, что снабжение судов бункерским топливом является услугой по обслуживанию морских судов, не подлежащей налогообложению в соответствии с подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

По мнению подателя жалобы, в соответствии с Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, которым внесены изменения в пункт 1 статьи 164 НК РФ, пароходство осуществляло реализацию топлива, вывезенного в таможенном режиме припасов, операции по которым подлежали обложению НДС по ставке 0 процентов. Поэтому оно в силу прямого указания закона обязано применить указанную налоговую ставку и в установленном статьей 165 НК РФ порядке представить соответствующие документы налоговому органу, подтверждающие обоснованность применения названной ставки. Основания для применения налоговой льготы по подпункту 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, по мнению инспекции, у заявителя отсутствовали, поскольку осуществляемые им операции по бункеровке иностранных судов являются не услугами, а реализацией бункерского топлива данным юридическим лицам, осуществленной в режиме реализации припасов. Поскольку документы, предусмотренные статьей 165 НК РФ, и нулевые налоговые декларации по спорным налоговым периодам 2002 года им не представлены, то налоговый орган считает правомерным доначисление НДС по ставке 20 процентов, а также начисление пеней и наложение налоговой санкции за неуплату названного налога.

Кассационная инстанция считает выводы судов о том, что к спорным операциям не может быть применен режим налогообложения, предусмотренный пунктом 1 статьи 164 НК РФ, так как таможенный режим перемещения припасов для целей налогообложения (подпункт 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ) введен Федеральным законом от 29.05.2002 и вступил в противоречие с положениями подпункта 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, и что фактически пароходство оказывало услуги по снабжению иностранных судов топливом, противоречащими как нормам законодательства о налогах и сборах, так и фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии со статьей 126 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), который действовал в период осуществления пароходством операций по бункеровке топлива на иностранные суда, таможенное оформление производилось в порядке, установленном названным нормативным актом.

Из положений статьи 175 ТК РФ вытекало, что с момента оформления таможенной декларации она становится документом, свидетельствующим о фактах, имеющих юридическое значение. Поэтому грузовые таможенные декларации, оформленные по операциям бункеровки топлива на иностранные суда с таможенной территории Российской Федерации без обязательства обратного ввоза, свидетельствовали о вывозе топлива в таможенном режиме экспорта.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ операции по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, подлежали обложению НДС по налоговой ставке 0 процентов.

В целях упорядочения перемещения через таможенную границу Российской Федерации товаров, необходимых для обеспечения нормальной эксплуатации и технического обслуживания транспортных средств, в соответствии с международными нормами и общепринятой практикой постановлением Правительства Российской Федерации от 09.07.2001 N 524 был установлен таможенный режим припасов как совокупность положений, определяющих статус указанных товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации. Он был введен в действие с 27.11.2001 согласно приказу Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 19.10.2001, опубликованному в "Российской газете" 20.11.2001. До этого, следовательно, таможенные органы производили таможенное оформление вывоза бункерского топлива с территории Российской Федерации в режиме экспорта.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 16.11.2004 N 2796/04, названный таможенный режим был введен в целях и по правовым основаниям, не связанным с вопросами налогообложения, и не должен был привести к изменению его порядка и налоговых ставок, поскольку вывоз припасов из Российской Федерации не предполагает их обратного ввоза и, по сути, является разновидностью экспорта. Синхронизация правил таможенного и налогового законодательства восстановлена Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ, который внес в пункт 1 статьи 164 НК РФ положения об обложении операций по реализации припасов, вывезенных в таможенном режиме припасов, НДС по налоговой ставке 0 процентов с указанием о применении этой нормы с обратной силой - начиная с 01.01.2002.

Как установил налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки, топливо, загруженное пароходством на иностранные суда в 2002 году, оформлялось на вывоз с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта в соответствии с порядком, предусмотренным инструкцией Государственного таможенного комитета Российской Федерации от 16.12.1998 N 848 "О порядке заполнения грузовой таможенной декларации" и классификатором процедуры перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации, утвержденным приказом данного органа от 25.12.1996 N 774.

Никаких доказательств, опровергающих эти фактические обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки, заявитель в материалы дела не представил. Его довод о том, что оказанные им услуги по снабжению иностранных судов топливом не охватываются понятием реализации бункерского топлива в режиме экспорта, не принимается кассационной инстанцией.

Довод пароходства о том, что у него отсутствовали сведения относительно того, что реализованное им иностранным покупателям в составе стоимости услуг по бункеровке топливо было вывезено за пределы территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов, опровергается материалами дела.

Таким образом, вывод налогового органа о том, что пароходство в проверяемом налоговом периоде осуществило вывоз бункерского топлива в таможенном режиме экспорта, подтвержден материалами дела. Следовательно, в силу прямого указания закона, данные операции подлежали обложению НДС по налоговой ставке 0 процентов при условии представления в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

С учетом изложенного следует признать, что выводы судов о том, что спорные операции по обеспечению пароходством иностранных судов топливом являются услугой, а не реализацией бункерского топлива в таможенном режиме припасов и что им правомерно применена льгота, предусмотренная подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 НК РФ, противоречат нормам таможенного законодательства, главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации, материалам налоговой проверки и настоящего дела, а потому являются ошибочными.

Таким же ошибочным является и вывод судов об имеющихся в Налоговом кодексе Российской Федерации противоречиях по применению нормативных положений подпункта 23 пункта 2 статьи 149 и подпункта 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

В силу пункта 9 статьи 165 НК РФ (в редакции, действующей в период спорных отношений) в том случае, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, налогоплательщик не представил документы (копии), названные в данной статье, операции по реализации подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 20 процентов.

Поскольку пароходство в отношении спорных операций по вывозу бункерского топлива не представило ни декларации по НДС по нулевой ставке, ни соответствующих документов, то налоговый орган был вправе исчислить налог по соответствующей ставке с суммы реализованного на экспорт топлива.

Вместе с тем, как пояснили представители налогового органа в судебном заседании, решение инспекции в отношении взыскания с пароходства налога, исчисленного по операциям по реализации топлива в таможенном режиме припасов, было принято без уменьшения его размера на сумму налоговых вычетов. Следовательно, оспоренное решение по данному эпизоду не отвечает положениям статей 171 и 173 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 173 НК РФ подлежащая уплате в бюджет сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ. Пунктом 2 статьи 172 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В данном случае при проведении выездной налоговой проверки инспекция обязана была проверить и сумму налоговых вычетов по спорным операциям.

Поскольку решение инспекции принято по результатам проверки уплаты НДС за 2002 год в целом, то при определении налога, подлежащего уплате пароходством в бюджет, следовало учесть не только сумму реализации товара на экспорт как показатель налоговой базы, но и суммы вычетов за налоговые периоды отгрузки.

Указанные положения статей 171 и 173 НК РФ инспекцией не применены в отношении спорного эпизода, поэтому следует признать, что исчисленные ко взысканию суммы НДС, пеней и налоговой санкции определены налоговым органом неверно. При названных обстоятельствах у кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены обжалуемых судебных актов, признавших недействительным решение инспекции по данному эпизоду по другим основаниям.

6. В оспариваемом решении инспекция сделала вывод о занижении обществом налоговой базы по НДС на 72 323 184 руб. с оборотов по реализации услуг по сдаче ледоколов "Ямал" и "Капитан Драницын" в тайм-чартер, а также стоимости услуг вспомогательного характера.

Решением суда первой инстанции признано неправомерным включение налоговым органом в налоговую базу по НДС стоимости услуг по сдаче в тайм-чартер ледокола "Капитан Драницын". В удовлетворении иных требований по данному эпизоду налогоплательщику отказано.

Как видно из материалов дела, по договору фрахтования от 17.07.2002 N 187 пароходство передало в аренду ледокол "Капитан Драницын" для целей экспедиции по маршруту "п. Киркенес, Норвегия - Арктика - п. Киркенес, Норвегия". Из имеющихся в материалах дела приказов о передаче судна в аренду следует, что ледокол был передан в тайм-чартер 26.08.2002 и возвращен по окончании срока аренды - 16.09.2002 в порту Киркенес, Норвегия, то есть за пределами территории Российской Федерации.

Договором от 17.07.2002 установлена плата (фрахт) за пользование судном и услуги членов экипажа. Стоимость перевозки членов экипажа из порта Мурманск в порт Киркенес и обратно названным договором установлена не была и в ставку фрахта не включалась.

Довод инспекции о том, что оказание услуг десяти пассажирам по доставке их из порта Мурманск в порт Киркенес, а впоследствии обратно, свидетельствует о неправомерном неисчислении заявителем НДС с оборотов по договору тайм-чартера как об оказанных на территории Российской Федерации услугах, обоснованно отвергнут судами как не соответствующий имеющимся в материалах дела доказательствам.

Пароходство не оспаривает того, что данным пассажирам оказаны услуги по перевозке на территории Российской Федерации до передачи судна в аренду, с оборотов по которым исчислен НДС, что подтверждается материалами дела.

Так, из материалов дела усматривается, что пассажиры на ледоколе "Капитан Драницын" пересекли границу территории Российской Федерации 25.08.2002, то есть до передачи судна в аренду, и 17.09.2002 - уже после возврата судна по окончании срока аренды. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в размере 2 714 руб. с оказанных данным пассажирам услуг, включена пароходством в налоговую базу по НДС за сентябрь 2002 года, что подтверждается выпиской из книги продаж за сентябрь 2002 года по доверительному управлению и не оспаривается налоговым органом.

При таких обстоятельствах доводы налогового органа об осуществлении в рамках договора тайм-чартера перевозки пассажиров между портами Мурманск и Киркенес не соответствуют фактическим обстоятельствам, не свидетельствуют о предоставлении в аренду и использовании ледокола "Капитан Драницын" на территории Российской Федерации и не являются основанием для включения суммы фрахта за аренду ледокола "Капитан Драницын" в налоговую базу по НДС.

С учетом изложенного кассационная инстанция не находит оснований для переоценки обжалуемых судебных актов по данному эпизоду.

7. Оспариваемым решением общество привлечено к ответственности, установленной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы, совершенного умышленно, в виде взыскания 70 568 658 руб. штрафа.

В соответствии с пунктом 3 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно, влечет взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога.

В силу пункта 4 статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действие (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Согласно пункту 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Постановлением старшего следователя СО N 2 СЧ СУ при УВД Мурманской области от 22.11.2006 в возбуждении уголовного дела в отношении должностных лиц пароходства отказано за отсутствием состава преступления.

Налоговый орган не представил доказательств, подтверждающих наличие каких-либо умышленных действий (бездействия) должностных лиц налогоплательщика, направленных на неуплату налогов.

При таких обстоятельствах суды правомерно признали недействительным решение налогового органа о взыскании с пароходства налоговых санкций за совершение правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 09.02.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2007 по делу N А42-5897/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.А. Морозова О.А. Корпусова

Л.И. Кочерова