Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 ноября 2007 г. N А56-33161/2006 Заявление ООО о признании недействительным решения ИФНС в части привлечения к налоговой ответственности и предложения уплатить НДС и пени, а также требования об уплате налога в части уплаты пеней удовлетворено, так как, в частности, НК РФ не ограничивает права налогоплательщика на налоговый вычет по НДС в случае частичной оплаты имущества, в том числе при приобретении основных средств

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 23 ноября 2007 г. N А56-33161/2006

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Клириковой Т.В., Кочеровой Л.И.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу Сердюкова М.В. (доверенность от 14.12.2006 N 18/25977), от общества с ограниченной ответственностью "Гевика" Конивцевой Д.И. (доверенность от 15.08.2007),

рассмотрев 22.11.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2007 по делу N А56-33161/2006 (судьи Масенкова И.В., Згурская М.Л., Семиглазов В.А.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Гевика" (далее ООО "Гевика", Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 23 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 14.07.2006 N 06/15392, требования об уплате налоговой санкции от 25.07.2006 N 1389 и требования об уплате налога от 25.07.2006 N 3449 в части уплаты пеней по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 89 915 руб. 51 коп.

Решением от 03.07.2007 суд первой инстанции (судья Бурматова Г.Е.) удовлетворил заявление Общества частично: решение налогового органа от 14.07.2006 N 06/15392 признано недействительным в части доначислений по НДС в сумме 543 451 руб., начисления соответствующих пеней, и взыскания штрафных санкций в сумме 108 689 руб. 80 коп.; требование от 25.07.2007 N 3449 признано недействительным в части предложения уплатить пени, начисленные на сумму НДС в размере 543 451 руб.; требование от 25.07.2006 N 1389 признано недействительным в части взыскания штрафных санкций в сумме 108 689 руб. 80 коп. В остальной части требований заявителю отказано.

Основанием для отказа в удовлетворении требований заявителя явились вывод суда первой инстанции о том, что вычеты по НДС при приобретении основных средств (неотделимых улучшений) заявлены Обществом неправомерно. При этом суд первой инстанции указал, что при отсутствии арендных отношений между субъектами предпринимательской деятельности нет оснований для принятия на учет неотделимых улучшений, которые в силу положений статьи 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), следуют правовой судьбе арендуемого имущества; заявитель документально не обосновал, что какие неотделимые улучшения им приобретены, не представил доказательств реальности сделки, соответствия ее требованиям закона, реальности расходов, в том числе уплаты НДС за счет собственных средств, наличие взаимных обязательств с ООО "Самсон-К", не представлены также доказательства учета хозяйственных операций, других первичных документов, на основании которых осуществлялся бухгалтерский учет, в том числе по приобретению векселей, передаче векселей, погашении взаимных обязательств.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2007 решение суда от 03.07.2007 отменено. Требования Общества полностью удовлетворены. При этом суд апелляционной инстанции указал на то, что, рассматривая заявленные Обществом требования в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции не проверил законность решения налогового органа исходя из оснований, положенных в основу его принятия, и не дал надлежащей оценки позициям сторон, основанным на различном толковании положений пункта 1 статьи 172 НК РФ, что привело к принятию незаконного решения и к необоснованному отказу заявителю в удовлетворении его требований.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление от 10.09.2007, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права. По мнению подателя жалобы, Общество в нарушение пункта 1 статьи 172 НК РФ неправомерно предъявило к вычету НДС по приобретенным основным средствам (в форме неотделимого улучшения) частично оплаченным продавцу. Согласно пункту 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила N 914), счет-фактура может быть зарегистрирован в книге покупок только после полной оплаты основных средств, а следовательно, налоговый вычет по основным средствам возможен только после полной оплаты и принятия на учет основного средства. Применение налоговых вычетов пропорционально части стоимости основного средства, оплаченной продавцу при соблюдении налогоплательщиком остальных условий, положениями главы 21 НК РФ не предусмотрено. При этом налоговый орган ссылается на разъяснения Федеральной налоговой службы Российской Федерации, содержащиеся в письме от 19.10.2005 N ММ-6-03/886 "Об отдельных вопросах, связанных с применением законодательства по косвенным налогам", и в письмах Министерства Финансов Российской Федерации от 08.02.2005 N 03-04-11/27, от 16.05.2005 N 03-04-11/11.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представитель Общества представил отзыв и просил оставить постановление апелляционного суда без изменения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 АПК РФ законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке исходя из доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения Обществом налогового и валютного законодательства в период с 01.01.2003 по 31.12.2004, результаты которой отражены в акте от 08.06.2006 N 06/27.

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, Инспекция приняла решение от 14.07.2006 N 06/15392 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 243 689 руб. штрафа за неполную уплату НДС. Названным решением Обществу предложено уплатить 1 218 447 руб. НДС и 89 915 руб. 51 коп. пеней за его несвоевременную уплату. Кроме того, НДС уменьшен на исчисленные в завышенных размерах суммы - 1 218 447 руб., налогоплательщику предложено внести исправления в бухгалтерский учет.

В обоснование принятого решения налоговый орган указал, что абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ в отношении основных средств установлен особый порядок вычета сумм налога. По мнению Инспекции, приобретенные основные средства должны быть полностью оплачены и лишь после этого налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет по НДС. Расчеты за приобретенные у ООО "Самсон-К" основные средства произведены Обществом частично, что исключает возможность налогового вычета до момента завершения расчетов с продавцом.

По состоянию на 25.07.2006 Обществу выставлено требование N 1389 об уплате в срок до 04.08.2006 243 689 руб. налоговых санкций, а также требование N 3449 об уплате налога, согласно которому налогоплательщику предложено в срок уплатить, в том числе 89 915 руб. 51 коп. пеней, начисленных на сумму недоимки по НДС, выявленную в результате выездной налоговой проверки.

Не согласившись с вынесенным решением, а также требованием об уплате налога в части пени по НДС и требованием об уплате налоговой санкции, заявитель обжаловал их в арбитражный суд.

Изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

Из материалов дела, в том числе акта проверки от 08.06.2006 N 06/27 и решения от 14.07.2006 N 06/15392 следует, что единственным основанием для доначисления к уплате налога, начисления пеней и применения мер налоговой ответственности стало, по мнению Инспекции, несоблюдение Обществом условий, установленных пунктом 1 статьи 172 НК РФ при реализации права на налоговые вычеты по НДС при приобретении основных средств (неполная оплата их стоимости).

Вместе с тем никаких претензий к первичным документам, подтверждающим реальное исполнение сторонами условий сделки по купле-продаже основных средств (неотделимых улучшений), а также претензий к реальности затрат на уплату НДС при частичных расчетах с продавцом, в том числе путем передачи продавцу векселей ООО "Самсон-К", а также к оприходованию основных средств в бухгалтерском учете Общества Инспекция, не имела ни на момент вынесения решения по итогам проверки, ни при рассмотрении дела в судах первой и апелляционной инстанций. Но ставилась под сомнение налоговым органом и возможность приобретения такого объекта, как неотделимые улучшения основного средства. Отсутствуют такие доводы и в кассационной жалобе.

Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и порядок реализации этого права установлены в статьях 171 - 172 НК РФ. В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ (действующей в проверенном периоде) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты предусмотренные статьей 171 названного Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Из абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ следует, что вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

В силу названных норм условием для принятия к вычету сумм НДС, выставленных налогоплательщику при приобретении основного средства, является принятие на учет этого основного средства, его оплата с учетом НДС и его использование для осуществления операций, подлежащих налогообложению.

Судом апелляционной инстанции установлено, что ООО "Гевика" был заключен договор с 000 "Самсон-К" б/н от 24.03.2003, согласно которому заявитель приобрел имущество (основные средства) в форме неотделимых улучшений здания "Гевика" и неотделимых улучшений здания СКК. Передача имущества продавцом подтверждается актом приема-передачи. На оплату стоимости имущества в адрес ООО "Гевика" выставлены счета-фактуры от 31.03.2003 N 9050 на сумму 4 613 000,00 руб., в том числе НДС - 768 833 33 руб. и от 31.03.2003 N 9051 на сумму 2 762 000,00 руб., в том силе НДС - 460 333,33 руб. Основные средства были оприходованы в марте 2003 года на счете 01 "Основные средства".

За 2003 год оплата составила 1 716 846 руб. Расчеты произведены путем зачета встречных однородных (денежных) обязательств, что подтверждается соглашениями ООО "Гевика" и ООО "Самсон-К" о зачете взаимных требований. К налоговым вычетам за указанный период отнесено 286 141 руб.

За 2004 год оплата составила 5 658 154 руб. Расчеты произведены как в порядке статьи 410 ГК РФ, так и перечислением денежных средств со счета покупателя, а также путем передачи продавцу принадлежащего покупателю имущества - векселей ООО "Самсон-К", ранее полученных от ООО "ЭРА" в счет исполнения обязательств по оплате имущества, приобретенного по договору купли-продажи от 23.06.2004 N 5/06. Реальность затрат Общества по уплате НДС при расчетах с ООО "Самсон-К" подтверждается представленными в материалы дела соглашениями о зачете взаимных требований, платежным поручением от 14.07.2004 N 10, актом приемки-передачи векселей от 04.08.2004. К налоговым вычетам за указанный период Обществом отнесено 943 025 руб. Полная оплата основных средств произведена в сентябре 2004 года.

Данные обстоятельства установлены налоговым органом в ходе проверки, отражены в оспариваемом решении, подтверждены представленными в материалы дела доказательствами, и являются в силу статьи 169, пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 НК РФ основанием для вычета НДС, То обстоятельство, что оплата основных средств произведена заявителем частично не имеет правового значения в рамках применения положений статей 169, 171 и абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Как правильно указал апелляционный суд глава 21 НК РФ не ограничивает права налогоплательщика на налоговый вычет по НДС в случае частичной оплаты имущества, в том числе при приобретении основных средств. Основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата. Позиция Инспекции основана на неправильном толковании нормы, содержащейся в пункте 1 статьи 172 НК РФ. Словосочетание, используемое в абзаце 3 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации "вычеты производятся в полном объеме", употребляется в отношении суммы налогового вычета, а не относительно возникновения права на вычет после оплаты стоимости основного средства.

Таким образом, применительно к настоящему спору налогоплательщик вправе произвести налоговый вычет при частичной оплате приобретенных товаров (работ, услуг) поставщику в части суммы оплаченного НДС, указанного в счетах-фактурах. Поскольку налоговое законодательство не устанавливает запрета в применении налогового вычета в ситуации неполной оплаты покупки в части фактически уплаченного продавцу НДС, включение Обществом спорной суммы НДС в налоговые вычеты в 2003 и 2004 годах является правомерным.

Разъяснения, содержащиеся в письмах Федеральной налоговой службы и Министерства Финансов Российской Федерации не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Несоблюдение отдельных положений Правила N 914, определяющих порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж также не может являться безусловным основанием для отказа в вычете сумм налога, предъявленных продавцом и уплаченных налогоплательщиком.

Учитывая изложенное, доводы Инспекции о том, что НДС может быть предъявлен к вычету только после полной уплаты стоимости основных средств поставщику, подлежат отклонению, поскольку положения НК РФ, регламентирующие порядок исчисления и уплаты налога, не содержат запрета на предъявление к вычету частично уплаченного налога при частичной оплате приобретенных основных средств.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции правомерно признал решение от 14.07.2006 N 06/15392, требования от 25.07.2006 N 1389 и от 25.07.2006 N 3449 недействительными в оспариваемой части.

Таким образом, кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы Инспекции, а принятое по делу постановление считает законным и обоснованным.

Налоговому органу при подаче кассационной жалобы предоставлена отсрочка по уплате государственной пошлины, поэтому с нее в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ подлежит взысканию в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2007 по делу N А56-33161/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Санкт-Петербургу в доход бюджета 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение депа в суде кассационной инстанции.

Председательствующий Судьи

А.В. Асмыкович Т.В. Клирикова

Л.И. Кочерова