Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 декабря 2007 г. N А05-7117/2007 Иск Предприятия о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога на прибыль, ЕНВД, НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов не удовлетворен, так как, в частности, в рассмотренный период Предприятие являлось плательщиком ЕНВД по виду предпринимательской деятельности бытовые услуги (услуги бань), и как налогоплательщик было обязано исчислить и уплатить данный налог в бюджет

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 3 декабря 2007 г. N А05-7117/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 сентября 2007 г.

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 20 февраля 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Абакумовой И.Д., Дмитриева В.В., при участии представителя Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Щукиной М.С. (доверенность от 31.10.2007),

рассмотрев 03.12.2007 в открытом судебном заседании кассационные жалобы муниципального коммунального предприятия "Холмогоры" муниципального образования "Холмогорский район" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 08.08.2007 по делу N А05-7117/2007 (судья Чурова А.А.),

установил:

Муниципальное коммунальное предприятие "Холмогоры" муниципального образования "Холмогорский район" (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - инспекция) от 16.05.2007 N 12-10/3771 ДСП, 13-11/3771ДСП в части доначисления 1 130 462 руб. 98 коп. налога на прибыль, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафов (с учетом уточнения требований, произведенных заявителем в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда первой инстанции от 08.08.2007 заявленные предприятием требования частично удовлетворены. Суд признал недействительным оспариваемый ненормативный акт налогового органа в части начисления 763 132 руб. налога на прибыль (пункт 2.1.2 решения), начисления 123 924 руб. 30 коп. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль (пункт 2.1.3 решения), привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде 152 626 руб. 40 коп. штрафа (пункт 1 "а", пункт 2.1.1 решения); обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предприятия в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В суде апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе предприятие просит отменить судебный акт в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизоду доначисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафов в связи с оказанием услуг бани. Податель жалобы ссылается на неправильное применение судом положений статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации и указывает на то, что расходы по эксплуатации бани не превышают в проверяемом периоде 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, следовательно, предприятие обоснованно не вело раздельного учета и к деятельности по оказанию услуг бани применяло общую систему налогообложения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебный акт в части удовлетворенных требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. Податель жалобы ссылается на то, что полученные предприятием средства не относятся к целевому финансированию (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации) либо целевым поступлениям из бюджета (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. Инспекция считает, что полученные заявителем из бюджета средства по своему экономическому содержанию представляют собой часть выручки за оказанные услуги, в связи с чем подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, приведенные в жалобе, и просил ее удовлетворить.

Предприятие о времени и месте слушания дела извещено надлежащим образом, однако представитель предприятия в судебное заседание не явился, в связи с чем жалобы рассмотрены в его отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения предприятием законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2005 (кроме налога на доходы физических лиц), правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц за период с 12.05.2005 по 19.02.2007. В ходе проверки налоговым органом выявлен ряд нарушений, отраженных в акте от 06.04.2007 N 1210, 13-11/2934ДСП. С учетом возражений налогоплательщика инспекцией вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 16.05.2007 N 12-10/3771 ДСП, 13-11/3771 ДСП, которым предприятию начислены налоги, пени, а также штрафные санкции. Считая, что указанный ненормативный акт налогового органа в части начисления налога на прибыль, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и штрафов нарушает его права и законные интересы, предприятие оспорило его в арбитражном суде.

Основанием для доначисления предприятию 763 132 руб. налога на прибыль за 2004-2005 годы, а также начисления 123 924 руб. 30 коп. пеней и 152 626 руб. 40 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (пункты 2.1.2, 2.1.3 и 1 "а" 2.1.1 решения инспекции от 16.05.2007 N 12-10/3771ДСП, 13-11/3771ДСП) послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с тем, что предприятием необоснованно в составе внереализационных доходов не отражены денежные средства, полученные из бюджета муниципального образования "Холмогорский район" в счет возмещения убытков, возникающих в результате государственного регулирования тарифов на тепловую энергию, отпускаемую населению на нужды отопления.

Признавая решение инспекции недействительным в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что спорные денежные средства предприятие вправе не включать в налоговую базу по налогу на прибыль в силу подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации. Вместе с тем при вынесении решения судом необоснованно не учтено следующее.

В соответствии с договорами на оказание услуг по теплоснабжению жилищного фонда от 05.01.2004 и от 12.01.2005 предприятие по поручению Администрации муниципального образования "Холмогорский район" приняло на себя обязательства "по оказанию услуг населению по отоплению и горячему водоснабжению в соответствии с действующими нормами и правилами" (пункт 1 договоров); Администрация муниципального образования "Холмогорский район", в свою очередь, возмещает предприятию убытки, возникающие в результате государственного регулирования тарифов на тепловую энергию, отпускаемую населению на нужды отопления (пункт 2.1 договоров). Во исполнение указанных договоров предприятие получило из бюджета муниципального образования "Холмогорский район" 17 085 000 руб. в 2004 году, 135 180 руб. в 2005 году.

Согласно пункту 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой.

В силу пункта 1 статьи 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации) внереализационные доходы.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с названными в этой статье главами Налогового кодекса Российской Федерации (статья 41 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 249 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как обоснованно указывает инспекция в кассационной жалобе, полученные обществом средства не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов. Однако подобных ограничений для средств, поступивших на счет предприятия из бюджета муниципального образования "Холмогорский район" по договорам от 05.01.2004 и от 12.01.2005, не предусмотрено.

Указанные поступления ошибочно квалифицированы судом первой инстанции по подпункту 26 пункту 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации как средства или имущество, полученные унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа, так как носят возмездный характер.

Полученные предприятием из бюджета муниципального образования денежные средства не могут быть отнесены и к внереализационным доходам, как они были классифицированы в оспариваемом решении налогового органа. Однако отнесение инспекцией полученных средств к внереализационным доходам не привело к излишнему начислению налога на прибыль.

В рассматриваемом случае общество оказывало услуги населению, данный вид деятельности являлся для него основным. Именно за оказанные населению услуги налогоплательщик получил из бюджета возмещение, которое по своему экономическому содержанию представляет собой часть выручки за оказанные услуги. Факт получения обществом средств из бюджета на возмещение неполученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот сам по себе не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

Данная позиция соответствует рекомендациям, изложенным в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" (пункт 1).

В соответствии с пунктом 8 Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2004 год, утвержденного приказом предприятия от 30.12.2003, пунктом 8 Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2005 год, утвержденного приказом предприятия от 30.12.2004, организация определяет доходы от реализации продукции (работ, услуг) в целях налогообложения прибыли методом начисления в соответствии со статьей 271 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации при признании доходов методом начисления доходы признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

При таких обстоятельствах в соответствии с утвержденной обществом учетной политикой вся возмещаемая ему из бюджета денежная сумма как часть выручки за оказанные услуги подлежала в соответствии со статьей 249 и пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации включению в состав доходов от реализации за 2004 и 2005 годы и обложению налогом на прибыль.

На основании изложенного решение суда первой инстанции по настоящему эпизоду подлежит отмене, в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 16.05.2007 N 12-10/3771ДСП, 13-11/3771ДСП в части начисления 763 132 руб. налога на прибыль (пункт 2.1.2 решения), начисления 123 924 руб. 30 коп. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль (пункт 2.1.3 решения), привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в. результате занижения налоговой базы в виде 152 626 руб. 40 коп. штрафа (пункт 1 "а", пункт 2.1.1 решения) предприятию следует отказать.

В ходе проверки инспекцией также установлено, что в 2004-2005 годах предприятие осуществляло деятельность по оказанию услуг бани. Данный вид деятельности в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Однако в проверенный период предприятие единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности не рассчитывало и не уплачивало, применяя в отношении указанного вида деятельности общий режим налогообложения. Решением инспекции от 16.05.2007 N 12-10/3771ДСП, 13-11/3771ДСП предприятию доначислено 7 987 руб. 65 коп. единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за 2004 год, 20 432 руб. 80 коп. единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности за 2005 год, начислено 5 523 руб. 93 коп. пеней, налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 3 684 руб. 09 коп. штрафа, по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации в виде 33 325 руб. 39 коп. штрафа (пункт 1.7 решения).

Налоговый орган также указал, что в нарушение пункта 1 статьи 23 и статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации предприятием завышена налоговая база по налогу на добавленную стоимость на сумму выручки от оказания услуг бани, подпадающей под обложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, составившей 90 637 руб. 64 коп. в 2004 году (пункт 1.4.1.7 решения), 147 949 руб. 14 коп. в 2005 году (пункт 1.4.2.5 решения). Кроме того, налогоплательщиком необоснованно применены налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость в части стоимости материалов, израсходованных на содержание бани, деятельность которой подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности, что повлекло занижение предприятием налога на добавленную стоимость, заявленного к уплате, на 114 946 руб. 84 коп. за 2004 год (пункт 1.4.1.5 решения) на 153 466 руб. 36 коп. за 2005 год (пункт 1.4.2.3 решения).

Отказывая в признании оспариваемого ненормативного акта налогового органа недействительным по данному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных названным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

В силу пункта 1 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ, действовавшей в проверяемый период) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

На территории Архангельской области единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности введен Законом Архангельской области от 12.11.2002 N 121-17-О3 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении такого вида предпринимательской деятельности как оказание бытовых услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона Архангельской области от 12.11.2002 N 121-17-03 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" система налогообложения в виде единого налога применяется в отношении оказания бытовых услуг.

Согласно пункту 1 статьи 346.28 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Из содержания приведенных норм следует, что обстоятельствами, с которыми законодательство о едином налоге на вмененный доход связывает возникновение (прекращение) у налогоплательщиков обязанности по уплате данного налога, является осуществление ими определенных видов деятельности, а также наличие источника доходов. При отсутствии указанных обстоятельств у налогоплательщиков не возникает обязанность по уплате данного налога.

Налоговый орган правомерно указывает на то, что в случае введения для отдельных видов предпринимательской деятельности специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход на территории субъекта Российской Федерации, переход на указанную систему налогообложения является обязательным для налогоплательщиков данного региона, осуществляющих этот вид деятельности.

Статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что бытовые услуги - это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов), классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению.

Согласно Общероссийскому классификатору услуг населению (ОК 002-93), утвержденному Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N 163, услуги бань и душевых (код 019100) отнесены к бытовым услугам.

На основании изложенного следует признать, что предприятие в 2004 и 2005 годах, являлось плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по виду предпринимательской деятельности бытовые услуги (услуги бань), и как налогоплательщик было обязано исчислить и уплатить данный налог в бюджет.

Поскольку в силу пункта 4 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), предприятие в 2004-2005 году не являлось плательщиком налога на добавленную стоимость. Следовательно, выводы инспекции относительно исчисления налога на добавленную стоимость (в том числе в части применения налоговых вычетов) по рассматриваемому эпизоду являются обоснованными.

Ссылка предприятия на положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации правомерно отклонена судом первой инстанции как применимая в отношении ограниченного субъектного состава - лиц, являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа считает необходимым указать, что в кассационной жалобе предприятие не оспаривает факты неисчисления и неуплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в 2004-2005 годах, факт непредставления им в налоговый орган налоговой отчетности по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности за указанный период, расчет инспекцией суммы единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, подлежащей уплате за 2004-2005 годы, суммы пеней, а также размер налоговых санкций. При расчете в ходе проверки сумм доходов и расходов, сумм налогов, относящихся к общей системе налогообложения, налоговая инспекция учла доходы и расходы, а также уплаченные предприятием суммы налогов по услугам бани, поэтому довод предприятия о двойном налогообложении услуг бани правомерно не принят судом во внимание.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно отказал предприятию в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции от 16.05.2007 N 12-10/3771ДСП,13-11/3771ДСП по этому эпизоду.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

Кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Архангельской области от 08.08.2007 по делу N А05-7117/2007 в части признания незаконным решения инспекции от 16.05.2007 N 12-10/3771ДСП, N 13-11/3771ДСП по эпизоду начисления 763 132 руб. налога на прибыль (пункт 2.1.2 решения), начисления 123 924 руб. 30 коп. пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль (пункт 2.1.3 решения), привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в результате занижения налоговой базы в виде 152 626 руб. 40 коп. штрафа (пункт 1 "а", пункт 2.1.1 решения) отменить. В указанной части муниципальному коммунальному предприятию "Холмогоры" муниципального образования "Холмогорский район" в удовлетворении заявленных требований отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 08.08.2007 по делу N А05-7117/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу муниципального коммунального предприятия "Холмогоры" муниципального образования "Холмогорский район" - без удовлетворения.

Взыскать с муниципального коммунального предприятия "Холмогоры" в доход федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины в связи с рассмотрением и удовлетворением кассационной жалобы МИ ФНС России N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу.

Председательствующий Судьи

Л.И. Кочерова И.Д. Абакумова

В.В. Дмитриев