Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 декабря 2007 г. N А05-3440/2007 Дело по иску Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления НДФЛ, пеней и санкций частично направлено на новое рассмотрение, так как, в частности, в подтверждение оплаты оказанных организациям услуг Предприниматель представил в Инспекцию квитанции к приходным кассовым ордерам, в которых отсутствуют необходимые реквизиты

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 10 декабря 2007 г. N А05-3440/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 августа 2007 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 октября 2007 г.

См. также новое рассмотрение дела: постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 июня 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Клириковой Т.В. и Кочеровой Л.И.,

рассмотрев 06.12.2007 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 01.06.2007 по делу N А05-3440/2007 (судья Калашникова В.А.),

установил:

Индивидуальный предприниматель Бондина Вера Михайловна обратилась в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску (далее - Инспекция) от 09.03.2007 N 25-08/766 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), соответствующих пеней санкций по эпизоду исключения из состава профессиональных налоговых вычетов расходов предпринимателя по оплате услуг ООО "Селект-Б" и ООО "ТВР-Про", и по эпизоду исключения из состава профессиональных налоговых вычетов расходов предпринимателя по оплате услуг, предоставленных предпринимателем Бондиным Б.Н.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 01.06.2007 заявленные предпринимателем требования удовлетворены полностью.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение суда от 01.06.2007 в удовлетворения# требований заявителя по эпизоду исключения из состава профессиональных налоговых вычетов расходов предпринимателя по оплате услуг ООО "Селект-Б" и ООО "ТВР-Про" и по эпизоду исключения из состава профессиональных налоговых вычетов расходов предпринимателя по оплате услуг, предоставленных предпринимателем Бондиным Б.Н. По мнению налогового органа, учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, разработанным во исполнение требований пункта 2 статьи 54 НК РФ и утвержденным совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок). Согласно пункту 9 названного Порядка выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. В этом же пункте 9 установлено, что при оформлении любой хозяйственной операции к первичному учетному документу (товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту) должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

Порядок ведения кассовых операций в проверенном периоде регулировался Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным письмом Банка России от 04.10.1993 N 18. В соответствии с этим документом в качестве оплаты за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги от организаций, индивидуальных предпринимателей или физических лиц могут приниматься наличные денежные средства.

Наличные денежные средства принимаются в кассу по приходным кассовым ордерам. Унифицированная форма кассового ордера (форма N КО-1) утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации". Лицу, от которого принимаются деньги, выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера организации или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира.

В данном случае приходные кассовые ордера, представленные заявителем, по мнению налогового органа, не соответствуют требованиям вышеуказанных нормативных актов, не должны приниматься к учету в качестве подтверждения расходов предпринимателя Бондиной В.М.

Предприниматель и Инспекция о времени и месте рассмотрения дела извещены надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

В отзыве, приобщенном к делу, предприниматель Бондина В.М. просила оставить решение суда без изменения.

Законность обжалуемого решения суда проверена в кассационном порядке, и суд кассационной инстанции считает, что решение подлежит отмене в части, а дело - направлению на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда в связи с неправильным применением судом норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Как видно из материалов дела, Бондина Вера Михайловна в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц" внесена в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей.

Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет НДФЛ, единого социального налога и других налогов за период с 01.01.2003 по 31.12.2005. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 09.02.2007 N 25-08/10 ДСП.

Так, Инспекция признала необоснованным включение предпринимателем в состав расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ за 2004 - 2005 годы, 1 299 394 руб. 50 коп. и 3 807 214 руб. 71 коп. - соответственно стоимости услуг, оплаченных предпринимателем Бондиной В.М. ООО "Селект-Б" и ООО "ТВР-Про" по договорам от 01.04.2004 и от 01.10.2004, а также стоимости услуг, оплаченным предпринимателем Бондиной В.М. предпринимателю Бондину Б.Н. в сумме 119 996 руб. по договору от 03.01.2004.

По мнению налогового органа, эти суммы подлежит исключению из состава расходов, уменьшающих доходы от предпринимательской деятельности, ввиду отсутствия надлежаще оформленных документов, подтверждающих факт оплаты услуг. В представленных предпринимателем квитанциях к приходным кассовым ордерам (далее - ПКО) отсутствуют обязательные реквизиты: подписи и расшифровки подписей должностных лиц, подписавших документ, не указаны номера ПКО, отсутствуют печати кассира, не указано основание оплаты, денежные средства сданы не предпринимателем, а третьими лицами, не уполномоченные предпринимателем на осуществление названных кассовых операций.

Решением налогового органа от 09.03.2007 N 25-08/766, принятым на основании акта проверки, предпринимателю доначислено и предложено уплатить в срок, указанный в требовании, НДФЛ, пени и налоговые санкции.

Предприниматель Бондина В.М., не согласившись с принятым Инспекцией решением в части доначисления НДФЛ, соответствующих пеней санкций по эпизодам исключения из состава профессиональных налоговых вычетов расходов предпринимателя по оплате услуг ООО "Селект-Б" и ООО "ТВР-Про", и по эпизоду исключения из состава профессиональных налоговых вычетов расходов предпринимателя по оплате услуг, предоставленных предпринимателем Бондиным Б.Н., обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя требования заявителя в обжалуемой части, суд первой инстанции исходил из того, что представленными налоговому органу и в суд исправленными ПКО, также кассовыми чеками и иными документами, предприниматель подтвердил обоснованность произведенных затрат. При этом суд сослался на пункт 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, считает, что решение суда в обжалуемой части не соответствует нормам материального права, а выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками. В пункте 3 статьи 210 НК РФ указано, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

Согласно подпункту 1 абзаца первого статьи 221 НК РФ "Профессиональные налоговые вычеты" такие вычеты предоставляются индивидуальным предпринимателям в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от осуществляемой ими деятельности. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

Под расходами понимаются фактически произведенные при осуществлении деятельности и подтвержденные первичными учетными документами затраты. Первичные документы должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Экономически оправданными затратами считаются затраты (расходы), непосредственно связанные с извлечением доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления НДФЛ, необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы, произведенные им расходы или нет. То есть, условием учета понесенных затрат для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены и связаны с предпринимательской деятельностью. Во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта, размера и целей этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

Налоговый орган, доначисляя спорную сумму задолженности по НДФЛ, пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ, обоснованно исходил из того, что при отсутствии надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих фактическую оплату стоимости услуг, уменьшение Бондиной В.М. при исчислении налоговой базы по НДФЛ доходов от предпринимательской деятельности на сумму расходов, указанных в первичных учетных документах (ПКО и кассовых чеках), неправомерно.

Однако суд первой инстанции не учел при принятии решения следующие существенные обстоятельства.

Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями осуществляется в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, разработанным во исполнение требований пункта 2 статьи 54 НК РФ и утвержденным совместным приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86Н/БГ-3-04/430.

Согласно пункту 9 названного Порядка выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.

В этом же пункте 9 установлено, что при оформлении любой хозяйственной операции к первичному документу - товарному чеку, счету-фактуре, договору, торгово-закупочному акту, - должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру (ПКО), или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм, должны содержать следующие обязательные реквизиты, обеспечивающие возможность проверки достоверности сведений, указанных в первичных документах:

1) наименование документа (формы);

2) дату составления документа;

3) при оформлении документа от имени:

юридических лиц - наименование организации, от имени которой составлен документ, ее ИНН;

индивидуальных предпринимателей - фамилия, имя, отчество, номер и дата выдачи документа о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;

физических лиц - фамилия, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность, адрес места жительства, ИНН, если он имеется;

4) содержание хозяйственной операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;

5) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (для юридических лиц);

6) личные подписи указанных лиц и их расшифровки, включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники.

При оформлении любой хозяйственной операции по приобретению товара к накладной на отпуск товара или другому документу, в котором фиксируется отпуск товаров, как-то: товарному чеку, счету - фактуре, договору, торгово-закупочному акту, - должен прилагаться документ, подтверждающий факт оплаты товара, а именно: кассовый чек или квитанция к приходному кассовому ордеру, или платежное поручение с отметкой банка об исполнении, или документ строгой отчетности, свидетельствующий о фактически произведенных расходах.

Более того, пунктами 10, 11, 12 названного Порядка прямо предусмотрено, что первичные учетные документы (за исключением кассового чека) должны быть подписаны индивидуальным предпринимателем. Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц с указанием даты внесения исправлений.

Таким образом, названными нормативно-правовыми актами прямо предусмотрено, что в отличии, к примеру, от счетов-фактур, внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. Это обстоятельство не учтено судом первой инстанции.

Порядок ведения кассовых операций в проверенном периоде регулировался Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденным письмом Банка России от 04.10.1993 N 18. В соответствии с этим документом в качестве оплаты за поставленные товары, выполненные работы и оказанные услуги от организаций, индивидуальных предпринимателей или физических лиц могут приниматься наличные денежные средства.

Наличные денежные средства принимаются в кассу по приходным кассовым ордерам. Унифицированная форма кассового ордера (форма N КО-1) утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

Лицу, от которого принимаются деньги, выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера организации или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира.

В данном случае в подтверждение оплаты оказанных ООО "Селект-Б" и ООО "ТВР-Про" услуг предприниматель Бондина В.М. представила в Инспекцию квитанции к приходным кассовым ордерам и кассовые чеки.

Однако в этих квитанциях к ПКО отсутствуют обязательные реквизиты: подписи и расшифровки подписей должностных лиц, подписавших документ, не указаны номера ПКО, отсутствуют печати кассира, не указано основание оплаты, денежные средства сданы не предпринимателем, а третьими лицами, не уполномоченные предпринимателем на осуществление названных кассовых операций.

Представленные предпринимателем Бондиной В.М. в Инспекцию исправленные ПКО, являются новыми документами, поскольку суд первой инстанции не проверил документально - проведены ли соответствующие изменения по надлежащим ПКО в бухгалтерском учете названных юридических лиц- ООО "Селект-Б" и ООО "ТВР-Про" до принятия Инспекцией решения.

Более того, в материалах дела отсутствуют: акт сверки взаимных расчетов за проверенный период между предпринимателем Бондиной В.М. и ООО "Селект-Б" за 2004 и 2005 годы, акт сверки взаимных расчетов между предпринимателем Бондиной В.М. и ООО "ТВР-Про" за 2005 год.

Не произвел суд первой инстанции и сверку между предпринимателем Бондиной В.М. и Инспекцией на предмет учета в бухгалтерском учете 000 "Селект-Б" и ООО "ТВР-Про" именно тех кассовых операций, которые отражены в акте налоговой проверки от 09.02.2007 N 25-08/1ОДСП в сумме 1299 395 руб. 50 коп. за 2004 год (том 1, лист дела 43) и в сумме 3 807 214 руб. 71 коп. за 2005 год (том 1, лист дела 48-49).

При таких обстоятельствах решение суда в части признания недействительным решения Инспекции относительно доначисления НДФЛ, соответствующих пеней и санкций по эпизодам исключения из состава профессиональных налоговых вычетов расходов предпринимателя по оплате услуг ООО "Селект-Б" и ООО "ТВР-Про", подлежит отмене.

В отмененной части дело следует направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

При новом рассмотрении суду первой инстанции необходимо учесть указания кассационной инстанции по этим эпизодам, оценить представленные доказательства и акты сверок, после чего принять решение в соответствии с нормами материального и процессуального права.

Что касается эпизода об исключении из состава профессиональных налоговых вычетов за 2005 год 119 996 руб. расходов предпринимателя Бондиной В.М. по оплате услуг, предоставленных предпринимателем Бондиным Б.Н., то мотивировочной части кассационной жалобы Инспекцией не указано - по каким доводам и основаниям налоговый орган считает решение суда по этому эпизоду незаконным и необоснованным, нормы процессуального права по этому эпизоду судом первой инстанции не нарушены, в связи с чем решение суда в этой части следует оставить в силе.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункты 1 и 3 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской, области от 01.06.2007 по делу N А05-3440/2007 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Архангельску от 09.03.2007 N 25-08/766 о привлечении предпринимателя Бондиной Веры Михайловны к налоговой ответственности относительно доначисления налога на доходы физических лиц, соответствующих пеней и санкций по эпизоду исключения из состава профессиональных налоговых вычетов расходов предпринимателя по оплате услуг ООО "Селект-Б" и ООО "ТВР-Про". В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

А.В. Асмыкович Т.В. Клирикова

Л.И. Кочерова