Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 февраля 2008 г. N А05-1030/2007 Заявление ОАО о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности, доначислении налогов, начислении пеней и налоговых санкций удовлетворено, в том числе по эпизоду занижения выручки в связи с уменьшением платы за оказанные услуги по переработке сырья, поскольку Инспекцией не проведена специальная процедура исследования сферы обращения услуг, определяемой исходя из возможности приобретения соответствующей услуги за пределами РФ или в иных субъектах РФ, что привело к необоснованному применению затратного метода

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 14 февраля 2008 г. N А05-1030/2007

Резолютивная часть постановления оглашена 11.02.2008.

Полный текст постановления изготовлен 14.02.2008.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Асмыковича А.В., Дмитриева В.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Кузнецовой И.В. (доверенность от 14.01.2008), Мартынова Д.В. (доверенность от 29.12.2007), от открытого акционерного общества "Савинский цементный завод" Муратовой Е.А. (доверенность от 28.01.2008), Советова В.В. (доверенность от 20.08.2007),

рассмотрев 11.02.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 09.07.2007 (судья Шадрина Е.Н.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2007 (судьи Пестерева О.Ю., Мурахина Н.В., Чельцова Н.С.) по делу N А05-1030/2007,

установил:

Открытое акционерное общество "Савинский цементный завод" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением (с учетом уточнений) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 10.01.2007 N 11-14/18 дсп о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 09.07.2007 суд признал недействительным ненормативный акт Инспекции в части:

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде 150 650 руб. 25 коп. штрафа за непредставление декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС);

- предложения уплатить НДС в сумме 39 525 546 руб. 60 коп., пени за несвоевременную уплату данной суммы НДС и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа за неуплату данной суммы НДС;

- предложения отразить в бухгалтерском учете изменение убытков и учесть их при расчете налога на прибыль за 2004-2005 годы в налоговых декларациях по этому налогу;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 34 руб. 60 коп. штрафа за неуплату налога на имущество, предложения уплатить 173 руб. этого налога и соответствующую сумму пеней.

В удовлетворении остальной части требований заявителю отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 08.11.2007 решение суда первой инстанции от 09.07.2007 отменено в части отказа в признании недействительным решения Инспекции по следующим эпизодам: привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 2003 год в виде штрафа в соответствующей сумме, за неполную уплату налога на имущество организаций в виде 809 руб. 20 коп. штрафа; предложения уплатить 20 468 559 руб. НДС за 2003 год и 4 046 руб. налога на имущество, а также суммы пеней, начисленных по этим налогам. В указанной части оспоренное решение налогового органа апелляционным судом признано недействительным.

Апелляционный суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция не согласилась с судебными актами в части признания недействительным решения налогового органа по эпизодам предложения уплатить 39 525 546 руб. 60 коп. НДС, соответствующие суммы пеней и штрафа, предложения отразить в бухгалтерском учете изменение убытков и учесть их при расчете налога на прибыль за 2004-2005 годы в налоговых декларациях по этому налогу; предложения уплатить 20 468 559 руб. НДС за 2003 год, начисленные пени и штраф. Ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, она просит в обжалуемой части судебные акты отменить и направить дело на новое рассмотрение в этой части.

В отзыве Общество просит судебные акты в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Общества - доводы отзыва на нее.

Законность судебных актов в обжалуемой части проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в рамках доводов, изложенных в кассационной жалобе.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, по результатам которой составила акт от 17.11.2006 N 11-14/878 дсп и приняла решение от 10.01.2007 N 11-14/18 дсп о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 119, 122 и 123 НК РФ. Названным решением Обществу предложено уплатить 60 047 298 руб. 35 коп. доначисленных налогов, 21 937 917 руб. 71 коп. начисленных пеней и 12 180 114 руб. 72 коп. налоговых санкций, а также внести изменения в бухгалтерскую и налоговую отчетность по налогу на прибыль и удержать с физических лиц суммы неправомерно неудержанного налога на доходы физических лиц.

Общество не согласилось с вынесенным решением и оспорило его в судебном порядке.

Кассационная коллегия, изучив материалы дела и проверив доводы, приведенные в кассационной жалобе, пришла к следующим выводам.

В решении от 10.01.2007 N 11-14/18 дсп Инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в занижении в 2003 году выручки с оборотов по реализации, облагаемых НДС, на сумму 122 811354 руб. в результате расхождений между суммами зачетов взаимных требований, отраженных в книгах покупок и продаж за 2003 год. В результате неправомерных, по мнению налогового органа, действий налогоплательщика неуплата НДС в бюджет за данный налоговый период составила 20 468 559 руб.

Апелляционная инстанция по данному эпизоду отменила решение суда и в этой части признала ненормативный акт Инспекции недействительным, указав при этом на отсутствие у Общества по спорным операциям объекта обложения налогом на прибыль и НДС.

В ходе выездной проверки Инспекцией установлено, что Общество и ОАО "Евроцемент" в 2003 году осуществляли взаимные поставки товаров, между сторонами проведены взаимозачеты на общую сумму 559 551 972 руб. 12 коп., в том числе 93 258 662 руб. 02 коп. НДС. Исполнение Обществом обязательства перед ОАО "Евроцемент" по оплате полученных товаров подтверждается книгами покупок налогоплательщика за 2003 год.

В свою очередь в книгах продаж за 2003 год Общество указало свою реализацию товаров на общую сумму 436 740 618 руб. 12 коп., в том числе 72 790 103 руб. 02 коп. НДС. Расхождение между суммами, отраженными в книгах покупок и продаж за 2003 год, составило 122 811 354 руб., в том числе 20 468 559 руб. НДС. Инспекция считает, что указанная сумма является заниженной Обществом выручкой в целях исчисления НДС.

Суд первой инстанции пришел к иному выводу, а именно: между Обществом и ОАО "Евроцемент" проводились зачеты взаимных требований только по поставленной продукции, без учета сумм возмещения транспортных расходов, а потому отказал заявителю в удовлетворении требования по данному эпизоду.

Апелляционная инстанция не согласилась с данным выводом как не соответствующим фактическим обстоятельствам дела, указав на следующее.

Из материалов дела следует, что поставка продукции производилась Обществом в адрес покупателя на основании договоров от 21.10.2002 N ЕЦ/1п-02, от 01.11.2002 N ЕЦ4б/106п-02, КЦ4л/107п-02, ЕЦ4м/117п-02, ЕЦ4в/116п-02, ИЦ4вл/115п-02, ЕЦ4я/114п-02, КЦ4с/П2п-02, ЕЦ4т/113п-02, ЕЦ4сп/111п-02, ЕЦ4п/110п-02, ЕЦ4р/108п-02.

Пунктом 4.2 названных договоров предусмотрено, что цена продукции не включает в себя транспортные расходы Общества, связанные с ее доставкой от станции отправления до станции назначения; транспортные расходы оплачиваются ОАО "Евроцемент" и его филиалами отдельно на основании данных, указанных в счете на предоплату, выставляемом продавцом, или на основании его заявок об оплате третьему лицу.

Исследовав материалы дела относительно данного эпизода, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что при таких условиях поставки стоимость перевозки товара по железной дороге, возмещаемая покупателем сверх договорной стоимости товара, правомерно не включалась Обществом в выручку от реализации цемента, поскольку фактически являлась компенсацией затрат последнего, произведенных им в интересах ОАО "Евроцемент".

В силу пункта 1 статьи 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство а налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае невозможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Кассационной коллегией не принимается довод Инспекции о том, что апелляционный суд не дал надлежащей правовой оценки ее ссылкам на пункты 2.13 и 2.14 договоров поставки.

Апелляционная инстанция правильно указала, что ссылка Инспекции на названные пункты договоров не имеет принципиального значения, поскольку, как установлено судом апелляционной инстанции, в данном случае Общество не оказывало транспортных услуг по доставке продукции покупателю, не получало экономическую выгоду, а только перевыставляло счета на оплату расходов, оплаченные им перевозчику. В суде апелляционной инстанции Инспекция признала, что спорная сумма (122 811 354 руб.) является возмещением транспортных расходов, понесенных Обществом, что подтверждается ответом руководителя налогового органа от 29.10.2007 N 02-11/30542.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Из материалов дела видно и апелляционным судом установлено, что Общество не получало вознаграждения за организацию доставки товаров покупателю, поэтому объектов обложения налогом на прибыль и НДС у него не возникло.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается исключительно на договоры поставки, заключенные между Обществом и ОАО "Евроцемент". При этом, как установил суд апелляционной инстанции, доказательства в виде первичных документов, подтверждающих фактическое получение Обществом спорной суммы выручки, отсутствуют в материалах налоговой проверки, не представлены они и в материалы судебного дела, на таковые Инспекция не ссылается и в кассационной жалобе.

Поэтому вывод апелляционной инстанции о недоказанности налоговым органом факта занижения Обществом выручки и неуплаты им НДС, а также о неправомерном доначислении Обществу 20 468 559 руб. НДС за 2003 год, соответствующих сумм пеней и штрафа за неполную уплату этого налога является правильным и подтвержденным фактическими обстоятельствами дела.

В оспариваемом решении налогового органа от 10.01.2007 N 11-14/18 дсп Инспекцией зафиксированы налоговые правонарушения, выразившиеся в занижении выручки для целей обложения налогом на прибыль и НДС за 2004-2005 годы в связи с уменьшением платы за оказанные услуги по переработке давальческого сырья.

Суды двух инстанций, изучив представленные в материалы дела документы и дав им надлежащую правовую оценку, проверив доводы, приведенные сторонами, пришли к обоснованному выводу о неправильном применении Инспекцией положений статьи 40 НК РФ и нарушении ею основных принципов, установленных данной нормой.

Из материалов налоговой проверки следует, что Общество и ОАО "Евроцемент" в проверяемом периоде являлись взаимозависимыми лицами. Судебные инстанции согласились сданным выводом налогового органа и признали правомерным проведение Инспекцией проверки обоснованности применения цен по сделкам между Обществом и ОАО "Евроцемент" на соответствие их рыночным.

Вместе с тем суды посчитали, что при определении рыночной стоимости услуг по переработке давальческого сырья налоговым органом в данном случае не соблюдены правила определения рыночных цен, предусмотренные пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Судами установлено, что при проведении проверки Инспекция с целью определения, исследования и признания рыночных цен направила соответствующие запросы в органы государственной статистики Северо-Западного и Центрального районов Российской Федерации, в том числе Архангельской, Мурманской, Вологодской, Ярославской, Ленинградской и Московских областей, а также в органы статистики Республики Коми.

На указанные запросы органы статистики сообщили Инспекции об отсутствии официальной статистической информации о рыночных ценах на услуги по производству цемента из давальческого сырья, в связи с чем налоговый орган произвел перерасчет налоговых обязательств Общества.

С учетом этих обстоятельств Инспекция использовала затратный метод, определив рыночную цену исходя из прямых и косвенных затрат Общества на производство (реализацию услуг), а также из факта получения налогоплательщиком нулевой прибыли ввиду отсутствия сведений о размере обычного для данной сферы деятельности дохода.

Согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пункт 3 статьи 40 НК РФ предусматривает, что в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется в соответствии с положениями, предусмотренными пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Согласно пунктам 4, 5, 6, 9, 11 названной статьи рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Пункт 10 статьи 40 НК РФ устанавливает, что при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Из вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что в случае отсутствия на соответствующем рынке сделок с идентичными (однородными) товарами или отсутствия предложений на этом рынке товаров либо при невозможности определить соответствующие цены ввиду отсутствия или недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод последующей реализации. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.

Следовать предписаниям закона, которым детально урегулирован вариант соответствующих отношений, является обязанностью налоговых органов, как указал в постановлении от 14.07.2003 N 12-П Конституционный Суд Российской Федерации.

Суды, детально проанализировав все имеющиеся в деле доказательства и доводы Инспекции, пришли к обоснованному выводу о том, что в нарушение вышеперечисленных норм Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом не проведена специальная процедура исследования сферы обращения услуг, определяемой исходя из возможности приобретения соответствующей услуги за пределами Российской Федерации или в иных субъектах Российской Федерации, что привело к необоснованному применению затратного метода.

Инспекцией также не установлены географические границы рынка услуг, поскольку для определения территориальной границы рынка требуется не анализ хозяйственной деятельности налогоплательщика, а исследование возможности приобретения идентичных и однородных товаров (работ, услуг).

Суды правомерно сослались и на пункт 3 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9, в соответствии с которым статьей 40 НК РФ закреплены принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения. Данной статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен и предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции.

Фактически, как указал суд апелляционной инстанции, для определения рыночной цены производства цемента из давальческого сырья Инспекцией использован показатель себестоимости названных работ, что противоречит правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 4 информационного письма от 17.03.2003 N 71.

Более того, для определения рыночной цены Инспекцией использованы аналитические таблицы с пометкой "Исполнение бюджета", примененные заявителем в целях недопущения возникновения дефицита оборотных средств Общества, которые не являются установленными регистрами бухгалтерского учета, равно как аналитического или налогового учета, поскольку не учитывают принципы учета расходов в целях налогообложения. Следовательно, использование таблиц "Себестоимость услуг по переработке давальческого сырья по маркам за месяц" для определения рыночной цены товара приводит к заведомо неверному результату.

Налоговым органом не проанализирован и характер расходов Общества, поскольку не все его расходы, понесенные в 2004-2005 годах, можно считать обычными для данного вида деятельности.

Таким образом, суды сделали правильное заключение о том, что размер рыночных цен, определенный Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки, является недостоверным. Следовательно, доначисление Обществу НДС, начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату данного налога, а также уменьшение убытков Общества по налогу на прибыль за 2004-2005 годы является неправомерным.

Кассационная инстанция считает, что апелляционный суд всесторонне и полно исследовал материалы дела, дал надлежащую оценку всем доказательствам и применил нормы материального права, подлежащие применению.

Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, не опровергают выводы апелляционного суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

При таких обстоятельствах постановление апелляционной коллегии следует оставить в силе, а жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2007 по делу N А05-1030/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

А.В. Асмыкович

В.В. Дмитриев