Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 22 февраля 2008 г. N А05-7340/2007 Заявление ОАО о признании недействительным решения ИФНС в части привлечения к налоговой ответственности за неудержание и неперечисление НДФЛ, начисления пеней и предложения удержать и перечислить сумму названного налога частично удовлетворено, так как, в частности, если физическое лицо приобрело акции, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, доход в виде материальной выгоды по ним не определяется

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 22 февраля 2008 г. N А05-7340/2007

Резолютивная часть постановления оглашена 18.02.2008.

Полный текст постановления изготовлен 22.02.2008.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Асмыковича А.В., Дмитриева В.В.,

при участии от открытого акционерного общества "Эста" Лунина В.А. (доверенность от 14.02.2008 N 15),

рассмотрев 18.02.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области на решение Арбитражного суда Архангельской области от 31.08.2007 (судья Ипаев С.Г.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2007 (судьи Богатырева В.А., Мурахина Н.В., Осокина Н.Н.) по делу N А05-7340/2007,

установил:

Открытое акционерное общество "Эста" (далее - Общество, ОАО "Эста") обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области (далее - Инспекция) от 09.06.2007 N 21-05/05572 в части привлечения к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде 223 829 руб. штрафа за неправомерное неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), начисления 338 712 руб. пеней на сумму неудержанного и неперечисленного НДФЛ, предложения удержать и перечислить в бюджет 1 119 144 руб. НДФЛ.

Решением от 31.08.2007 суд признал недействительным решение Инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ, начисления пеней на сумму неудержанного и неперечисленного НДФЛ, предложения удержать и перечислить НДФЛ по эпизоду, связанному с определением дохода в виде материальной выгоды от приобретения физическими лицами акций. В удовлетворении требования о незаконности привлечения к ответственности по статье 123 НК РФ, начисления пеней и в части предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ с доходов, выплаченных физическим лицам в качестве членов совета директоров, заявителю отказано.

Постановлением апелляционного суда от 12.11.2007 решение от 31.08.2007 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить вынесенные судебные акты в части удовлетворения требований Общества, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. В обоснование жалобы Инспекция приводит следующие доводы:

- к акциям ОАО "Гостиница "Никольский посад", ЗАО "ТВС", не имеющим рыночной котировки и не допущенным к свободному обращению, нельзя применять положения пункта 4 статьи 212 НК РФ, поскольку в данном случае подлежат применению общие принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения, предусмотренные нормами статьи 40 НК РФ;

- начисление Обществу 338 712 руб. пеней является правомерным, поскольку пени служат способом обеспечения обязанности по уплате налога в бюджет и должны применяться к тому субъекту налоговых правоотношений, на которого возложена такая обязанность;

- заявитель имел возможность удержать исчисленную сумму НДФЛ с физических лиц, так как кроме материальной выгоды членам совета директоров Общества выплачивались вознаграждения и производились другие выплаты. Следовательно, привлечение Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, является правильным.

В отзыве Общество просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, приведенные в отзыве на жалобу.

Инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность судебных актов в обжалуемой части проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в рамках доводов, изложенных в жалобе.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе своевременности и полноты исчисления, удержания и перечисления в бюджет НДФЛ за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, по результатам которой составила акт от 03.05.2007 N 21-05/13 дсп и приняла решение от 09.06.2007 N 21-05/05572.

Названным решением Общество привлечено к налоговой ответственности, в том числе по статье 123 НК РФ в виде взыскания 223 829 руб. штрафа, ему начислено 338 712 руб. пеней и предложено удержать с физических лиц и перечислить в бюджет 1119 144 руб. НДФЛ.

Общество не согласилось с вынесенным решением в соответствующей части и оспорило его в судебном порядке.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и проверив доводы, изложенные в жалобе, не находит оснований для отмены судебных актов в силу следующего.

В ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о том, что Общество в нарушение статей 24, 40, 208, 212, 224, 226 НК РФ не исчислило и не удержало 1 007 344 руб. НДФЛ с доходов, полученных физическими лицами в виде материальной выгоды от приобретения ценных бумаг.

Судами установлено и из материалов дела следует, что Общество по договору купли-продажи имущества N 07-05/4-21, заключенному на аукционе 28.01.2005, приобрело объект приватизации - обыкновенные бездокументарные акции ОАО "Гостиница "Никольский посад" в количестве 2 800 единиц.

Общее количество выпущенных бумаг составило 14 623 единиц, из них: 12 431 обыкновенная именная бездокументарная акция и 2 192 привилегированные именные бездокументарные акции (типа "А") номинальной стоимостью 1 руб. каждая.

По данным налогового органа стоимость имущества (акций) составила 5 629 313 руб., что по ее мнению подтверждается отчетом от 06.12.2004 N 04-09, составленным по результатам оценки рыночной стоимости имущества оценщиком Луниным В.В.

Позднее ОАО "Эста" реализовало ценные бумаги (акций) членам совета директоров Общества по цене 1 руб. за одну акцию в следующем количестве: 5 882 акции - Уханову Е.Н., 1 284 - Зайцеву Д.В., 1 539 - Рассохину А.Н., 1 795 -Пинаевой Л.Г., 1 284 - Сенюкову В.Л.

Данное обстоятельство подтверждается имеющимися в материалах дела договорами от 31.03.2005 N 18, 14, 16, 17, 15.

Из акта проверки следует, что основанием для доначисления Обществу 1 007 344 руб. НДФЛ послужило то обстоятельство, что ОАО "Эста" выкупило на аукционе ценные бумаги ОАО "Гостиница "Никольский посад" по цене 404 руб. 21 коп. за одну акцию, а реализовало физическим лицам - членам совета директоров Общества по номинальной стоимости 1 руб. за одну акцию.

Кроме того, Общество приобрело обыкновенные бездокументарные акции ЗАО "ТВС" в количестве 20 единиц на сумму 2 307 680 руб. в соответствии с договором подписки акций от 28.12.2001 N 68, а затем еще 6 обыкновенных бездокументарных акций на сумму 692 304 руб. по договору подписки акций от 08.02.2002 N 7.

В дальнейшем ОАО "Эста" продало ценные бумаги вышеназванным лицам по цене 100 руб. за одну акцию в следующем количестве: 4 акции - Уханову Е.Н., 17 - Зайцеву Д.В., 6 - Сенюкову В.Л., 9 - Пинаевой Л.Г., о чем свидетельствуют заключенные договоры от 31.03.2005 N 22, 19, 21, 20.

Инспекция полагает, что разница между ценой приобретения акций и ценой их реализации физическим лицам является материальной выгодой этих лиц и подлежит обложению НДФЛ. При этом налоговый орган при определении размера материальной выгоды и в целях исчисления налога применил положения статьи 40 НК РФ.

В соответствии с пунктами 1 и 5, подпунктами 1, 5 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства, письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей.

Пункт 2 статьи 226 НК РФ предусматривает, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (статья 207 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Подпунктом 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ установлено, что доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является, в том числе материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подпункте 3 пункта 1 статьи 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение рыночной стоимости ценных бумаг, определяемой с учетом предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг, над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение. Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг устанавливается федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг (пункт 4 статьи 212 НК РФ).

Физические лица могут получить в собственность ценные бумаги различными способами, но материальная выгода образуется только при условии, когда ценные бумаги получены безвозмездно либо приобретены по ценам ниже рыночных.

Порядок определения рыночной цены ценных бумаг и предельной границы колебаний рыночной цены ценных бумаг предусмотрен постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 24.12.2003 N 03-52/пс "Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены" (далее - Порядок).

Согласно пункту 2 Порядка расчет рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев, паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, применяется в случае определения налоговой базы по НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кассационная коллегия считает правильным вывод судов о том, что анализ названных норм указывает на специальное правило, подлежащее применению для определения рыночной стоимости ценных бумаг, которое существенно отличается от Общих принципов определения рыночной цены товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 40 НК РФ.

При наличии специальной нормы определения рыночной стоимости ценных бумаг правила определения такой стоимости, установленные статьей 40 НК РФ, не подлежат применению.

Следовательно, в данном случае Инспекция безосновательно применила положения статьи 40 НК РФ к спорным правоотношениям, исходя из чего необоснованно доначислила Обществу 1 007 344 руб. НДФЛ.

Если предположить, что к возникшим правоотношениям возможно применение норм статьи 40 НК РФ, то следует признать правомерным вывод суда о неправильном применении Инспекцией положений этой статьи.

Пункты 1 и 2 статьи 40 НК РФ предусматривают, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

- между взаимозависимыми лицами;

- по товарообменным (бартерным) операциям;

- при совершении внешнеторговых сделок;

- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Из изложенного усматривается, что отклонение цен более чем на 20% должно определяться налоговым органом на основании цен, примененных в данном случае Обществом, а не исходя из рыночных цен безотносительно к конкретному налогоплательщику. Аналогичная правовая позиция изложена в информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 N 71.

Как видно из материалов дела, все ценные бумаги реализовывались Обществом в размере 1 руб. за одну акцию ОАО "Гостиница "Никольский посад" и 100 руб. - за одну акцию ЗАО "ТВС", то есть по одной и той же цене соответственно. Сделок, где цена реализованных физическим лицам акций отклонялась бы более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения, Общество не осуществляло. Указаний на такие сделки не содержится ни в акте выездной проверки, ни в решении налогового органа.

Следовательно, утверждение Инспекции об отклонении цены реализации физическим лицам более чем на 20% от цены реализации другим лицам является необоснованным.

Более того, в соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических условиях.

Товары, реализуемые в условиях обычной предпринимательской деятельности, и товары, реализуемые по итогам аукциона, признать идентичными (однородными) не представляется возможным. Товары с аукциона реализуются в особых коммерческих условиях конкурса, повышенной конкуренции, что исключает возможность сопоставления их с товарами, реализуемыми теми же налогоплательщиками в условиях обычной предпринимательской деятельности.

Особенностью аукциона является наличие множества покупателей и одного продавца, следовательно, цены на аукционах устанавливаются в результате изменения соотношения между спросом и предложением. Аукционная цена может существенно отличаться от рыночной цены, поскольку она отражает сложившийся на товар спрос в конкретный период при конкретных обстоятельствах.

Учитывая специфику каждой заключаемой путем проведения торгов сделки и отсутствие повторяющихся сопоставимых коммерческих условий такого заключения, Инспекция не вправе была определять рыночную стоимость ценных бумаг ни самостоятельно, ни с помощью заключения независимого эксперта, тем более проверять правильность применения цен по сделкам, заключаемым по итогам аукциона, а также сопоставлять рыночную цену идентичных (однородных) товаров с аукционной ценой аналогичного товара.

Как указано выше, рыночная стоимость ценных бумаг определяется в соответствии со статьей 212 НК РФ, а также нормами Порядка. Однако в данном случае и эти положения не могут быть применены к спорным правоотношениям по следующим основаниям.

К акциям, имеющим рыночную котировку, относятся акции, широко предлагающиеся к продаже на фондовых биржах и внебиржевом рынке через организатора торговли, котировки которых широко публикуются. Остальные ценные бумаги считаются не имеющими рыночной котировки.

В рассматриваемой ситуации невозможно определить рыночную стоимость акций ОАО "Гостиница "Никольский посад" и ЗАО "ТВС" и установить размер материальной выгоды, полученной физическими лицами при их приобретении, поскольку эти акции не обращались на организованном рынке ценных бумаг, а следовательно, не имеют рыночной котировки.

Законодательством Российской Федерации не предусмотрено порядка определения рыночной стоимости акций, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Поскольку акции ОАО "Гостиница "Никольский посад" и ЗАО "ТВС" не имеют рыночной котировки, так как не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то рассчитать их рыночную стоимость в данном случае не представляется возможным, а значит материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, при их приобретении не возникает.

Следовательно, если физическое лицо приобрело акции, которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, доход в виде материальной выгоды по ним не определяется.

С учетом этих обстоятельств суды пришли к обоснованному выводу об отсутствии у Общества обязанности по удержанию и перечислению в бюджет 1 007 344 руб. НДФЛ. Поэтому решение Инспекции о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, начислении соответствующих пеней, предложении удержать и перечислить названную сумму налога по эпизоду, связанному с определением дохода в виде материальной выгоды от приобретения физическими лицами акций, правильно признано судами недействительным.

Доводы налогового органа не опровергают выводы обжалуемых судебных актов, а направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

В кассационной жалобе Инспекция выражает свое несогласие с судебными актами относительно привлечения Общества к ответственности по статье 123 НК РФ и начисления пеней по эпизоду получения физическими лицами Ухановым Е.Н., Зайцевым Д.В., Пинаевой Л.Г., Рассохиным А.Н. дохода в виде вознаграждения; выплаченного им за счет средств Общества.

Из обжалуемых судебных актов следует, что суды отказали Обществу в удовлетворении требований в этой части и обоснованно указали на обязанность заявителя исчислить и удержать НДФЛ с доходов, полученных названными физическими лицами в виде вознаграждения, выплаченного им за счет средств Общества, и уплатить причитающийся штраф и соответствующие пени. Выводы судов по этому эпизоду являются правильными и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

В связи с этим кассационная инстанция не усматривает никаких оснований для удовлетворения жалобы налогового органа по отмене судебных актов относительно эпизода, вынесенного в пользу Инспекции.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 Статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 31.08.2007 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2007 по делу N А05-7340/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области - без удовлетворения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Северодвинску Архангельской области в доход федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела судом кассационной инстанции.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

А.В. Асмыкович

В.В. Дмитриев