Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18 февраля 2008 г. N А56-52410/2006 Заявление ОАО о признании частично недействительным решения ИФНС удовлетворено, поскольку у Общества не имелось оснований для включения компенсационных выплат в расходы при исчислении налога на прибыль, так как они не соответствуют общим критериям, предъявляемым НК РФ к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, следовательно, произведенные заявителем компенсационные выплаты нельзя отнести к выплатам, относимым к расходам на оплату труда и подлежащим обложению ЕСН

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 18 февраля 2008 г. N А56-52410/2006

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 декабря 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Блиновой Л.В., Ломакина С.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Северо-Западная ТЭЦ" Карпова Е.А. (доверенность от 14.01.2008), Аландаренко М.Ю. (доверенность от 08.02.2008), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу Карцевой М.М. (доверенность от 09.01.2008 N 03-09/00026),

рассмотрев 12.02.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.06.2007 (судья Саргин А.Н.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2007 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Горбачева О.В.) по делу N А56-52410/2006,

установил:

Открытое акционерное общество "Северо-Западная ТЭЦ" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 18.12.2006 N 17-31/18407.

Решением от 20.06.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 12.09.2007, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение и постановление и отказать заявителю в удовлетворении требований.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы жалобы, а представители Общества отклонили их.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.10.2003 по 31.12.2004.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 11.07.2006 N 17-28/5 и принято решение от 18.12.2006 N 17-31/18407 о привлечении Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). Указанным решением заявителю также доначислены налоги и пени.

Налогоплательщик частично не согласился с ненормативным актом Инспекции и оспорил его в арбитражный суд.

В результате проверки Инспекция пришла к выводу о том, что заявитель при исчислении налога на прибыль неправомерно включил в расходы 29 446 828 руб. затрат по строительству жилых домов, что привело к неполной уплате налога на прибыль в сумме 7 067 238 руб.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что отсутствие у заявителя форм строительной отчетности КС-2 "Акт о приемке выполненных работ" и КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" является нарушением требований статьи 252 НК РФ и поэтому затраты Общества на строительство жилых домов не могут быть признаны документально подтвержденными.

Удовлетворяя заявленные требования, суды обеих инстанций исходили из того, что произведенные Обществом расходы документально подтверждены, поскольку нормами Кодекса не предусмотрено обязательное наличие форм КС-2 и КС-3 для документального оформления затрат, понесенных налогоплательщиком.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что на основании договора от 03.07.1995 N 29/17б-2, заключенного заявителем с закрытым акционерным обществом "ИСК Виадук" (далее - ЗАО "ИСК Виадук"), в 1995 -2001 годах производилось строительство жилого дома по адресу: Санкт-Петербург, квартал 29а, корпус 17б, озеро Долгое (проспект Испытателей).

Согласно договору от 15.05.1996 N 30/14-01, заключенному заявителем с ЗАО "ИСК Виадук", также производилось строительство жилых домов по адресу: Санкт-Петербург, озеро Долгое, квартал 30а, корпуса 14, 14а, 14б.

В 2004 году Обществом произведена реализация своим работникам квартир, полученных при исполнении упомянутых договоров.

Сумма финансирования, произведенного Обществом при исполнении договора от 03.07.1995 N 29/17б-2, зафиксирована сторонами в размере 8 359 111 руб. в соглашении от 01.10.2002 о расторжении договора.

Затраты заявителя по указанному договору также установлены и подтверждены вступившим в законную силу решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-30852/00. В решении суда указано о признании права собственности Общества на долю в незавершенном строительстве в доме по адресу: квартал 29а, корпус 17б, озеро Долгое в размере 2 163 кв. м стоимостью 8 359 111 руб.

Кроме того, после расторжения договора от 03.07.1995 N 29/176-2 затраты переданы и признаны строительной организацией, заменившей ЗАО "ИСК Виадук", о чем составлен договор от 30.10.2002 N 1.

По договору 15.05.1996 N 30/14-01 заявитель также производил в 1996 -1998 годах финансирование строительства.

Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 30.01.2001 по делу N А56-30853/00 указанный договор расторгнут. На основании решения арбитражного суда сторонами составлен ликвидационный баланс от 17.04.2001, согласно которому затраты заявителя по строительству составили 21 058 717 руб. Произведенные затраты в размере 21 058 717 руб. также подтверждены в соглашении от 12.04.2001 N 1 о распределении прав на инвестиции и их результаты.

Кроме того, в последующем данные затраты переданы и признаны строительной организацией, заменившей ЗАО "ИСК Виадук", что отражено в акте приема-передачи строительной площадки от 15.08.2001.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Судами обеих инстанций установлено, что утвержденные Госкомстатом Российской Федерации формы КС-2 и КС-3 введены в действие после того, как заявителем произведено финансирование по договорам от 03.07.1995 N 29/17б-2 и от 15.05.1996 N 30/14-01.

Факт осуществления Обществом финансирования строительства и его размер налоговый орган не оспаривает.

Кроме того, заявитель в договоре от 03.07.1995 N 29/17б-2 выступал как инвестор, а в договоре от 15.05.1996 N 30/14-01 - как участник простого товарищества.

Оценив представленные в материалы дела документы, суды обеих инстанций пришли к правильному выводу том, что налоговый орган не обосновал необходимость наличия форм КС-2 и КС-3 для включения в расходы произведенных Обществом затрат.

При таких обстоятельствах следует признать, что затраты на строительство домов в сумме 29 446 828 руб. правомерно учтены заявителем при исчислении налога на прибыль в 2004 году - по факту окончания строительства и реализации квартир своим работникам.

При проведении проверки Инспекция также пришла к выводу о том, что заявитель при исчислении налога на прибыль неправомерно включил в состав расходов затраты на приобретение товаров, работ, услуг у обществ с ограниченной ответственностью "Неваспецснаб" и "Омега" (далее - ООО "Неваспецснаб" и ООО "Омега"), а также применил по этим операциям вычет при исчислении налога на добавленную стоимость.

Удовлетворяя требования Общества, суды обеих инстанций исходили из того, что произведенные заявителем расходы документально подтверждены, экономически оправданы и связаны с осуществлением предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, а доказательств в обоснование доводов о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды Инспекцией не представлено.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что затраты по договорам, заключенным с ООО "Неваспецснаб" и ООО "Омега", произведены заявителем в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, считает, что жалоба Инспекции не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Оценив представленные в материалы дела документы, суды обеих инстанций пришли к правильному и обоснованному выводу о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму расходов по договорам с ООО "Неваспецснаб" и ООО "Омега".

Доводы налогового органа о том, что Общество является участком схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, правомерно не приняты судами, поскольку налоговым органом в материалы дела не представлены доказательства совершения Обществом и его контрагентами согласованных умышленных действий, лишенных экономического содержания и направленных на искусственное, без реальной хозяйственной цели, создание условий для уменьшения налогообложения.

Инспекцией не представлено в материалы дела доказательств, опровергающих реальность заключенных Обществом сделок.

Ссылка налогового органа на опросы руководителей ООО "Неваспецснаб" и ООО "Омега", в которых физические лица отрицают свое участие в руководстве названных организаций, отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку в ходе тех же опросов Галюнов А.В. и Павлова Л.А. дали показания о том, что они регистрировали на свое имя организации ООО "Неваспецснаб" и ООО "Омега". Инспекция при проведении мероприятий налогового контроля не воспользовалось правами, предоставленными статьей 95 НК РФ, на проведение экспертизы подписей на финансово-хозяйственных документах ООО "Неваспецснаб" и ООО "Омега".

Более того, заявителем получены объяснительные письма от ООО "Неваспецснаб" от 24.08.2006 и от ООО "Омега" от 18.08.2006, подписанные Галюновым А.В. и Павловой Л.А., в которых указывается, что в названных организациях они являлись учредителями и генеральными директорами, сделки с заявителем заключены этими обществами в их лице, все поставки продукции выполнены и оплачены, все налоги со сделок уплачены, претензий от фискальных органов не предъявлялось.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не принимает и довод Инспекции о том, что Общество применило вычеты по налогу на добавленную стоимость на основании первичных документов, подписанных неуполномоченными лицами.

Суд кассационной инстанции также не принимает ссылку налогового органа на несоблюдении Обществом установленных статьями 171 и 172 НК РФ условий для применения вычета по налогу на добавленную стоимость по спорным операциям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Отсутствие поставщиков Общества по юридическим адресам, представление ими в налоговые органы отчетности с "нулевыми" или минимальными начислениями налогов, сами по себе, вне связи, с другими обстоятельствами дела не могут служить основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика и получении им необоснованной налоговой выгоды.

Каких-либо документов, свидетельствующих о неверном исчислении налогов ООО "Омега" и ООО "Неваспецснаб", налоговый орган не представил.

Согласно правовой позиции, сформулированной Конституционным Судом Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-0, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Кодекса, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Действующее законодательство не предусматривает возложение на налогоплательщика неблагоприятных последствий действий контрагентов, право на налоговый вычет не поставлено в зависимость от результатов хозяйственной деятельности поставщиков товаров (работ, услуг) при осуществлении ими хозяйственных операций.

Поскольку налоговый орган не представил доказательств, которые бы свидетельствовали о том, что Общество при выборе непосредственных контрагентов не проявило должной осмотрительности и осторожности, суд правомерно не усмотрел признаков недобросовестности при исполнении налогоплательщиком спорных договоров.

Доводы Инспекции о заключении Обществом договоров с целью неуплаты налогов носят предположительный характер и не подтверждены в соответствии с требованиями части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации соответствующими доказательствами.

Налоговый орган не опроверг представленные Обществом и допустимые в силу глав 21 и 25 Кодекса доказательства, в связи с чем суд должен исходить из установленной пунктом 7 статьи 3 Кодекса презумпции добросовестности налогоплательщика.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судом на основании всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

В результате проверки налоговый орган также пришел к выводу о том, что заявителем не полностью удержан налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2003 - 2004 годы в сумме 12 758 руб. и не полностью уплачен единый социальный налог (далее - ЕСН) по командировочным расходам.

Удовлетворяя требования Общества, суды обеих инстанций указали, что Кодекс не содержит положения об обязательном подтверждении командировочных расходов на проживание в гостиницах кассовыми чеками.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что суммы денежного аванса, выданные работникам на командировочные расходы, подлежат включению в налоговую базу для исчисления НДФЛ и ЕСН, поскольку их целевое использование не подтверждено документально (отсутствуют кассовые чеки).

Суд кассационной инстанции не принимает доводы жалобы по следующим основаниям.

Согласно пункту 3 статьи 217 и подпункту 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ и ЕСН компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанные с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" понесенные расходы должны подтверждаться соответствующими первичными документами.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 25.09.1992 N 3537-1 "О денежной системе Российской Федерации" Совет Директоров Банка России решением от 22 сентября 1993 г. N 40 утвердил "Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации" (далее - Порядок).

Согласно пункту 13 Порядка прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру за подписями главного бухгалтера или лица, на это уполномоченного, и кассира, заверенная печатью (штампом) кассира или оттиском кассового аппарата.

Таким образом, чеки контрольно-кассовой машины не являются единственными документами, подтверждающими произведенные расходы при осуществлении расчетов наличными денежными средствами.

Постановлением Правительства Российской федерации от 25.04.1997 N 490 утверждены Правила предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации (далее - Правила).

Пунктом 8 Правил установлено, что при оформлении проживания в гостинице исполнитель выдает квитанцию (талон) или иной документ, подтверждающий заключение договора на оказание услуг.

В материалы дела и в налоговый орган Общество представило авансовые отчеты работников с приложением квитанций к приходным кассовым ордерам, подтверждающие оплату гостиничных услуг, более того, от гостиниц получены счета-фактуры. Указанные документы судами обеих инстанций обоснованно признаны оправдательными документами для данного вида услуг и достаточными доказательствами, подтверждающими факт внесения наличных денежных средств в кассу гостиниц.

При таких обстоятельствах судебные акты по данному эпизоду следует признать законными и обоснованными.

В результате проверки налоговый орган также установил неуплату заявителем ЕСН в 2004 году в сумме 199 984 руб. 94 коп. с сумм компенсационных выплат в пользу работников Общества за потребляемую ими для личных целей электроэнергию. Данные выплаты предусмотрены Положением о предоставлении компенсации по оплате электрической и тепловой энергии работникам (приложение N 21 к коллективному договору, далее - Положение) и не учитывались заявителем в расходах по налогу на прибыль.

Удовлетворяя требования Общества, суды обеих инстанций указали на то, что в случае, когда непосредственная связь выплат с выполнением трудовых обязанностей отсутствует, у работодателя не имеется оснований включать эти выплаты в расходы по налогу на прибыль, и в этом случае не должен начисляться ЕСН. Производимые заявителем компенсационные выплаты не связаны с исполнением трудовых обязанностей лицами, получавшими эти компенсации, и поэтому не могли учитываться в расходах по налогу на прибыль.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что компенсационные выплаты предусмотрены коллективным договором, не относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 270 Кодекса, и на основании пункта 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 (далее - письмо ВАС РФ N 106) являются элементом оплаты труда и поэтому учитываются при определении налоговой базы по ЕСН.

Суд кассационной инстанции не принимает указанные доводы жалобы по следующим основаниям.

В пункте 4 письма ВАС РФ N 106 указано, что Трудовой кодекс Российской Федерации (далее - ТК РФ) выделяет два вида компенсационных выплат.

Первый вид компенсационных выплат предусмотрен статьей 164 ТК РФ. Данные компенсационные выплаты производятся для возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

Второй вид компенсационных выплат определен статьей 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей; непосредственного вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле статьи 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

По смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные статьей 164 ТК РФ, как не входящие в систему оплаты труда.

В отличие от них компенсации, определенные статьей 129 ТК РФ, не охватываются указанной нормой Кодекса и в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ образуют объект обложения единым социальным налогом. Данные выплаты при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываются в качестве расходов на оплату труда исходя из статьи 255 НК РФ.

Второй вид компенсационных выплат предусмотрен статьей 129 ТК РФ. Согласно статье 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) представляет собой: вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы; компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера); стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Таким образом, в письме ВАС РФ N 106 разъяснено, что компенсационные выплаты по статье 164 ТК РФ соотносятся с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ; компенсационные выплаты по статье 129 ТК РФ соотносятся с пунктом 1 статьи 236 НК РФ и к ним неприменим подпункт 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ.

В то же время это не исключает возможности применения к компенсационным выплатам, предусмотренным статьей 129 ТК РФ, положений пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 236 НК РФ предусмотрено, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщика-организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В письме ВАС РФ N 106 не исключается, что компенсационные выплаты по статье 129 ТК РФ могут подпадать под регулирование пункта 3 статьи 236 НК РФ. Напротив, непосредственно в пункте 3 статьи 236 НК РФ предусматривается, что этот пункт распространяется на выплаты, предусмотренные пунктом 1 статьи 236 НК РФ.

Компенсационные выплаты по статье 129 ТК РФ могут быть различными по своему содержанию, могут быть связаны с выполнением работником своих трудовых обязанностей, а могут и не иметь такой непосредственной связи.

В том случае, когда компенсационные выплаты имеют связь с выполнением работником своих обязанностей, работодатель вправе отнести эти выплаты к расходам по налогу на прибыль (уменьшить размер налога на прибыль), но в этом случае обязан начислить ЕСН.

Однако в случае, когда непосредственная связь выплат с выполнением трудовых обязанностей отсутствует, у работодателя не имеется оснований включать эти выплаты в расходы по налогу на прибыль, при этом Кодекс указывает, что в этом случае ЕСН начисляться не должен.

Следовательно, вопрос о том, подлежат ли те или иные компенсационные выплаты, относящиеся к статье 129 ТК РФ, налогообложению единым социальным налогом, зависит от того, вправе ли налогоплательщик отнести эти выплаты к расходам по налогу на прибыль.

В соответствии со статьей 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В то же время в базу по ЕСН не включаются не только компенсационные выплаты, приведенные в статье 238 Кодекса, но и выплаты, которые в соответствии с главой 25 Кодекса, в том числе на основании статьи 270 Кодекса, не включаются в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль.

Суды обеих инстанций отнесли спорные компенсации к выплатам, предусмотренным пунктом 23 статьи 270 Кодекса, и налоговый орган не опроверг этот вывод.

Доводы Инспекции о том, что спорные выплаты являются элементом оплаты труда и поэтому должны учитываться при определении налоговой базы по ЕСН, правомерно не приняты судами обеих инстанций.

Из буквального содержания статьи 255 НК РФ следует, что компенсационные выплаты правомерно учитывать в расходах по налогу на прибыль в том случае, если они связаны с режимом работы или условиями труда.

Согласно Положению спорные компенсационные выплаты не были связаны ни с режимом работы, ни с условиями труда. Более того, как следует из названного Положения, в ряде случаев выплаты производились бывшим работникам (пенсионерам, инвалидам труда) и лицам, находящимся на иждивении работников. Рассматриваемые компенсационные выплаты производились Обществом не с целью получения дохода и не имели связи с выполнением их получателями трудовых обязанностей.

Таким образом, у Общества не имелось оснований для включения данных компенсационных выплат в расходы при исчислении налога на прибыль, поскольку они не соответствуют общим критериям, предъявляемым главой 25 НК РФ к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Следовательно, произведенные заявителем компенсационные выплаты нельзя отнести к выплатам, относимым к расходам на оплату труда в соответствии со статьей 255 Кодекса, и подлежащим обложению единым социальным налогом.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судом на основании всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 20.06.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2007 по делу N А56-52410/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Л.В. Блинова

С.А. Ломакин