Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 марта 2008 г. N А42-2476/2006 Заявление ГУП о признании частично недействительными решения ИФНС о доначислении налогов, пеней и налоговых санкций, а также требований об уплате налогов, пеней и налоговых санкций частично удовлетворено, так как, в частности, часть документов, за непредставление которых исчислен штраф, не связана с исчислением и уплатой налогов, в понятие "государственные контракты" ИФНС включила дополнения к контрактам, которые являются их неотъемлемой частью, лицензии, аналитические регистры налогового учета, иные договоры, не являющиеся государственными контрактами, приказы об учетной политике, приказы о замещении

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 26 марта 2008 г. N А42-2476/2006

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 ноября 2006 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Блиновой Л.В., Никитушкиной Л.Л., при участии от Федерального государственного унитарного предприятия "Судоремонтный завод "Нерпа" Смирнова А.Е. (доверенность от 13.10.07 N 5262), Ильюшихина И.Н. (доверенность от 30.11.07 N 6751), Михайловой О.А. (доверенность от 04.10.04 N 5088), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Караулова А.Б. (доверенность от 11.10.07 N 01-14-38-06/б/н), Соболевой С.М. (доверенность от 14.11.07 N 8644), Снитко Н.И. (доверенность от 04.02.08 N 01-14-38/б/н), рассмотрев 19.03.08 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 18.09.07 (судья Драчева Н.И.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.07 (судьи Лопато И.Б., Гафиатуллина Т.С., Семенова А.Б.) по делу N А42-2476/2006,

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Судоремонтный завод "Нерпа", правопреемником которого после реорганизации стало Федеральное государственное унитарное предприятие (далее - ФГУП) "Центр судоремонта "Звездочка" - головной филиал ФГУП "ЦС "Звездочка" Судоремонтный завод "Нерпа" (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 28.03.06 N 11 и требований от 29.03.06 N 81 об уплате налога, N 82 и N 83 об уплате налоговых санкций.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 18.09.07 требования предприятия удовлетворены частично. Суд признал недействительными оспариваемые ненормативные акты налогового органа в части начисления налогов, пени и штрафных санкций по эпизодам:

- занижения выручки от реализации металлолома в сумме 126 022 794 руб.;

- неотражения в составе доходов от реализации 60 970 000 руб. прибыли от утилизации атомных подводных лодок по государственным контрактам с длительным технологическим циклом, предусматривающим поэтапную сдачу работ;

- завышения на 88 742 488 руб. косвенных расходов, не связанных с получением дохода в текущем налоговом периоде;

- завышения на 4 677 000 руб. косвенных расходов, являющихся средствами целевого финансирования Отдела внутренних дел ЗАТО Снежногорск;

- завышения на 7 750 002 руб. косвенных расходов, являющихся средствами целевого финансирования отдела пожарной охраны;

- завышения на 9 013 руб. расходов на оплату проезда работников к месту отдыха и обратно;

- завышения на 110 777 руб. налоговых вычетов;

- неправильного исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и доначисления 503 670 руб. налога;

- привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 120 НК РФ, пунктом 3 статьи 122 НК РФ, пунктом 1 статьи 126 НК РФ.

В удовлетворении требований предприятия в части начисления 50 607 руб. НДС за сентябрь 2003 года, 307 295 руб. НДС за ноябрь 2003 года, 143 058 руб. НДС за декабрь 2003 года отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.07 решение суда от 18.09.07 отменено в части отказа предприятию в удовлетворении требований. В остальной части решение суда оставлено без изменений.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить принятые по делу судебные акты и отказать предприятию в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на кассационную жалобу представитель предприятия сослался на законность и обоснованность принятых по делу судебных актов, просил оставить их без изменения, а кассационную жалобу инспекции без удовлетворения.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы кассационной жалобы и представили к ней дополнения, а представители предприятия посчитали жалобу необоснованной, просили отказать в ее удовлетворении.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку предприятия по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и (или) перечисления налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, платы за пользование водными объектами, налога с продаж, налога на имущество предприятий, местных налогов и сборов, транспортного налога, соблюдения валютного законодательства за период с 01.01.03 по 31.12.03. Результаты проверки отражены в акте от 28.02.06 N 15.

Решением от 28.03.06 N 11 предприятию доначислен ряд налогов, соответствующие суммы пени, а также применены штрафные санкции. На основании указанного решения в адрес налогоплательщика направлены требования от 29.03.06 N 81, 82 и 83 об уплате начисленных сумм налогов, пени и штрафных санкций.

Предприятие частично не согласилось с решением и требованиями налогового органа и обжаловало их в судебном порядке.

В ходе налоговой проверки установлено неправомерное занижение на 126 022 794 руб. полученной предприятием выручки от реализации металлолома по государственным контрактам на выполнение работ по утилизации атомных подводных лодок (далее - АПЛ), заключенным с Министерством Российской Федерации по атомной энергетике. По мнению инспекции, занижение выручки произошло по двум основаниям: в связи с несоответствием данных бухгалтерского учета (оборотная ведомость по балансовому счету 62/10) и налогового учета предприятия данным первичных документов, отраженным в счетах-фактурах предприятия, выставленным в адрес покупателя. Согласно счетов-фактур предприятия выручка от реализации товаров (работ, услуг) за 2003 год по подсчету инспекции составила 148 656 445 руб., а по учету предприятия (оборотная ведомость по балансовому счету 62/10) отражена выручка в сумме 144 091 510 руб., следовательно, занижена на 4 564 935 руб. Вторым основанием доначисления выручки на сумму 121 457 859 руб. явились следующие обстоятельства. В соответствии с указанными государственными контрактами предприятие осуществляло утилизацию и реализацию продуктов утилизации сторонним организациям, отражало полученную от реализации продуктов утилизации выручку на балансовом счете 76 (прочие дебиторы и кредиторы) и не учитывало в составе доходов по налогу на прибыль для целей налогообложения. По мнению налогового органа, сумма выручки от реализации продуктов утилизации должна включаться в состав общей выручки предприятия и учитываться в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Признавая недействительным решение налогового органа по указанному эпизоду, судебные инстанции правомерно исходили из следующего.

В ходе судебного разбирательства стороны произвели сверку суммы выручки предприятия от реализации товаров (работ, услуг) за 2003 год и по мнению налогового органа занижение выручки уже составило 2 685 311 руб., предприятие же не согласилось и с этой суммой, полагая, что занижения выручки нет, обосновывая представленными документами свои доводы. Судебные инстанции согласились с возражениями налогоплательщика, полагая, что занижение выручки инспекцией не доказано.

Из материалов дела также следует, что предприятие в 2003 году выполняло работы по утилизации судов на основании государственных контрактов. Предметом указанных контрактов являлось выполнение предприятием подрядных работ (утилизация АПЛ) для государственных нужд, а также осуществление от своего имени реализации продуктов утилизации. Условиями государственных контрактов предусмотрена обязанность перечисления исполнителем заказа государственному заказчику полученной выручки от реализации продуктов утилизации за вычетом расходов предприятия на утилизацию АПЛ и реализацию продуктов утилизации. Таким образом, собственником АПЛ до реализации продуктов утилизации, как правильно указали судебные инстанции, являлся Военно-Морской Флот Российской Федерации, а предприятие являлось исполнителем государственного заказа, обязанным перечислить государственному заказчику полученную от реализации продуктов утилизации выручку за вычетом произведенных предприятием расходов на утилизацию и реализацию продуктов утилизации. Кроме того, условиями ряда контрактов предусмотрено, что отношения сторон по реализации продуктов утилизации третьим лицам регулируются положениями законодательства о договоре комиссии.

С учетом изложенного, судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что действия по реализации продуктов утилизации третьим лицам от своего имени, в силу статьи 763 ГК РФ, не охватываются предметом государственного контракта на выполнение подрядных работ для государственных нужд, следовательно, названные контракты представляют собой смешанные договоры, объединяющие элементы государственного контракта на выполнение подрядных работ для государственных нужд и элементов договора комиссии.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Из приведенной нормы права следует, что поступившие комиссионеру по договору комиссии денежные средства от реализации товара налогом на прибыль не облагаются, за исключением комиссионного вознаграждения. Следовательно, как правильно указали суды первой и апелляционной инстанции, объектом налогообложения у предприятия, выполняющего реализацию продуктов утилизации в качестве комиссионера, могут являться суммы комиссионного вознаграждения. Кроме того, согласно приведенной норме статьи 251 НК РФ объектом налогообложения налогом на прибыль могут являться и денежные средства, поступившие комиссионеру в счет возмещения затрат, произведенных им за комитента, если такие затраты подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

В данном случае судебными инстанциями установлено и не оспаривается налоговым органом, что инспекция при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль по указанному эпизоду размер комиссионного вознаграждения предприятия не исчисляла, содержание заключенных государственных контрактов не анализировала, средства, подлежащие включению Предприятием в базу, облагаемую налогом на прибыль, применительно к каждому контракту не определяла, в целях налогообложения учла всю выручку, полученную заявителем от реализации металлолома, учитываемую на балансовом счете 76 "Прочие дебиторы и кредиторы", в то время как часть полученной Предприятием выручки от реализации металлолома была перечислена им в бюджет. Копии платежных поручений имеются в материалах дела. С учетом изложенного суд апелляционной инстанции, оставляя без изменения в этой части решение суда первой инстанции, сделал обоснованный вывод о недоказанности по указанному эпизоду доначислений налога на прибыль по размеру.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы налогового органа по указанному эпизоду.

В ходе налоговой проверки установлено неотражение предприятием в 2003 году в составе доходов 60 970 000 руб. доходов по утилизации АПЛ по государственным контрактам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода), предусматривающим поэтапную сдачу выполненных работ. Выручку от реализации работ по указанным контрактам предприятие отразило в 2004 году в соответствии с приказом об учетной политике и в этом же периоде исчислило с полученной выручки налог на прибыль и перечислило его в бюджет. По мнению инспекции, предприятие должно было учитывать полученную выручку в 2003 году по мере подписания технических актов о качестве' выполненных работ.

Удовлетворяя требования предприятия по указанному эпизоду, судебные инстанции правомерно исходили из следующего.

Согласно пунктам 1, 2, 3 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 настоящего Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ, возмездное оказание услуг.

В данном случае судом установлено и подтверждается материалами дела, что заключенными предприятием государственными контрактами не предусмотрена поэтапная сдача результатов работ, в связи с чем предприятие в учетной политике правомерно определило дату учета доходов по таким контрактам, как дату реализации работ, руководствуясь пунктами 1 и 3 статьи 271 НК РФ. Утилизация АПЛ по госконтрактам завершается реализацией продуктов утилизации. Сведения о реализации продуктов утилизации содержаться в актах сдачи-приемки выполненных работ, подписанных в 2004 году. В технических актах

2003 года, на которые сослался налоговый орган, сведений о реализации нет, а имеются сведения лишь о качестве выполненных работ.

Поскольку окончательные акты выполненных работ подписаны в 2004 году, предприятие отразило выручку от реализации работ по указанным контрактам в 2004 году в соответствии с приказом об учетной политике и в этом же периоде учло ее для целей исчисления налога на прибыль, уплатив налог на прибыль в бюджет.

Таким образом, у налогового органа не имелось оснований для начисления заявителю налога на прибыль, пени и штрафа по этому эпизоду.

При таких обстоятельствах жалоба инспекции в этой части не подлежит удовлетворению.

В ходе налоговой проверки установлено необоснованное включение предприятием в состав косвенных (прочих) расходов 88 742 488 руб. затрат, не связанных с получением дохода в текущем налоговом периоде. По мнению инспекции, по действующим заказам, открытым в 2003 году и не завершенным по состоянию на 01.01.04, по которым не получены доходы, не могут быть приняты косвенные расходы в целях налогообложения в 2003 году.

Статья 272 НК РФ определяет порядок признания расходов при методе начисления. Согласно пункту 1 указанной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом.

Поскольку указанная норма права не содержит положений о распределении косвенных расходов, предприятие правомерно включило в расходы текущего периода (2003 года) 88 742 488 руб. косвенных расходов, осуществленных в указанном периоде.

Судом кассационной инстанции не могут быть приняты во внимание ссылки налогового органа на положения пункта 2 статьи 271 и абзаца 8 статьи 316 НК РФ как на основания непринятия косвенных расходов, произведенных в 2003 году.

Пунктом 2 статьи 271 Кодекса установлен следующий порядок признания доходов (соответственно и расходов) при методе начисления. По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Абзацем 8 статьи 316 НК РФ также установлено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В ходе проверки установлено, что учетной политикой предприятия для целей налогообложения прибыли предусмотрено определение дохода от реализации работ (услуг) после сдачи выполненных работ по контракту в целом на основании документально оформленных обязательств. То есть равномерность признания расходов пропорционально распределенным доходам в учетной политике не закреплена. Предприятие не согласно с выводами инспекции о необходимости распределения косвенных расходов по контрактам, названным в акте проверки, решении и кассационной жалобе инспекции, поскольку считает, что работы по этим контрактам нельзя отнести к работам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. Открытие контрактов в 2003 году и незавершение работ по ним по состоянию на 01.01.04 еще не свидетельствует о длительности технологического цикла и необходимости равномерного распределения доходов и расходов (в том числе и косвенных) по таким работам для целей налогообложения.

Кассационная инстанция считает возражения предприятия и применение им пункта 2 статьи 318 НК РФ обоснованными, поскольку налоговым органом не представлены доказательства того, что работы по контрактам, приведенным в акте проверки, решении и кассационной жалобе по этому эпизоду, продолжались более одного налогового периода - года, так как часть заказов была открыта в августе, сентябре, октябре, ноябре, декабре 2003 года.

В ходе налоговой проверки в частности установлено неправомерное отнесение к расходам, учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль, 1837 руб. затрат по оплате проезда сотрудников предприятия к месту отдыха и обратно по билетам городского автотранспорта.

Удовлетворяя требования заявителя по указанным эпизодам, судебные инстанции правомерно исходили из следующего.

Статьей 33 Закона РФ N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" установлено, что лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, 'имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет предприятий, учреждений, организаций проезд к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (кроме такси), а также на оплату стоимости провоза багажа до 30 килограммов.

Согласно статье 325 Трудового кодекса Российской Федерации лица, работающие в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, имеют право на оплачиваемый один раз в два года за счет средств работодателя проезд к месту использования отпуска в пределах территории Российской Федерации и обратно любым видом транспорта, в том числе личным (за исключением такси), а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 килограммов. Оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту использования отпуска и обратно производится по наименьшей стоимости проезда кратчайшим путем.

Работодатели также оплачивают стоимость проезда к месту использования отпуска работника и обратно и провоза багажа неработающим членам его семьи (мужу, жене, несовершеннолетним детям) независимо от времени использования отпуска. Оплата стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно работника и членов его семьи производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании предоставленных билетов или других документов.

Положения вышеприведенных статей, как правильно указали судебные инстанции, не ставят в зависимость право работника на оплату проезда к месту отдыха и обратно от вида транспорта и пункта следования работника на территории Российской Федерации.

В данном случае судом установлено и подтверждается материалами дела, что лица, имеющие право на оплату проезда к месту отдыха и обратно, представили заявление об оплате проезда с указанием фактического места отдыха, к которому приложили проездные документы, в том числе автобусные билеты (приложение N 6) в качестве подтверждения проезда к месту отдыха и обратно.

Поскольку налоговый орган не представил доказательств того, что представленные работниками билеты свидетельствует об оплате проезда именно в городском транспорте во время нахождения на отдыхе, а не об оплате проезда к месту отдыха и обратно, судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что у налогового органа не имелось оснований исключать из состава расходов предприятия 1 837 руб. затрат на оплату проезда работников автобусом к месту отдыха и обратно.

В ходе налоговой проверки также установлено неправомерное отнесение к расходам, учитываемым в целях налогообложения по налогу на прибыль 764 руб. стоимости проезда к месту отдыха и обратно на личном автотранспорте сверх норм, указанных в справках о расчете стоимости проезда, выданных Снежногорским АТП. По мнению инспекции, предприятию следовало произвести выплату стоимости проезда работникам исходя не из фактических затрат на оплату проезда, а исходя из сумм, указанных в справках автотранспортного предприятия (Снежногорское АТП).

Из содержания вышеназванной статьи 325 Трудового кодекса Российской Федерации следует, что оплата стоимости проезда работника личным транспортом к месту отдыха и обратно ограничена лишь наименьшей стоимостью проезда кратчайшим путем. Оплата стоимости проезда к месту использования отпуска и обратно производится перед отъездом работника в отпуск исходя из примерной стоимости проезда. Окончательный расчет производится по возвращении из отпуска на основании предоставленных билетов или других документов.

В справках, выданных Снежногорским АТП, указана примерная стоимость проезда кратчайшим путем по маршруту Снежногорск - п. Сосновка Архангельской области - Снежногорск - 4736 руб., по маршруту Снежногорск -Волчиха Алтайского края - Снежногорск - 13 813 руб.

Предприятие произвело окончательную оплату стоимости проезда по указанным маршрутам к месту отдыха и обратно на личном автомобиле работникам Шаришину Н.П. в сумме 5 140 руб. (авансовый отчет N 50115) и Новоселовой Т.Н. в сумме 14173 руб. (авансовый отчет N 60826). Произведенные расходы указанные работники подтвердили чеками об оплате бензина (листы дела 429-465, приложение N 6).

Факт проезда указанных работников предприятия к месту отдыха и обратно кратчайшим путем инспекцией не оспаривается.

Поскольку справки Снежногорского АТП содержат лишь примерную стоимость проезда по указанным маршрутам и не учитывают фактически понесенные затраты на оплату бензина, стоимость проезда, указанная в справках, примерно совпадает с фактически понесенными работниками расходами на проезд, судебные инстанции пришли к правильному выводу о неправомерном исключении налоговым органом из состава расходов предприятия 764 руб. выплаченных работникам фактических затрат на проезд к месту отдыха и обратно.

В ходе налоговой проверки установлено занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), что привело к неуплате 132 210 руб. налога. По мнению налогового органа, услуги по предоставлению общежития командированным работникам сторонних организаций являются использованием жилья в гостиничных целях. Поскольку такие услуги оказаны до 01.01.04, то выручка от их реализации подлежит обложению НДС.

Признавая недействительным решение налогового органа по указанному эпизоду, судебные инстанции правомерно исходили из следующего.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Согласно статье 27 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ подпункт 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ вводится в действие с 1 января 2004 года. До 1 января 2004 года освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость реализация на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, услуг по техническому обслуживанию, текущему ремонту, капитальному ремонту, санитарному содержанию, управлению эксплуатацией домохозяйства, осуществляемых за счет целевых расходов в домах жилищно-строительных кооперативов, а также услуг по предоставлению жилья в общежитиях (за исключением использования жилья в гостиничных целях и предоставления в аренду).

Как следует из статей 4 и 7 Жилищного кодекса РСФСР (действовавшего до 01.03.05) и статей 19 и 92 Жилищного кодекса Российской Федерации (действующего с 01.03.05), общежития относятся к жилищному фонду.

Судебные инстанции оценили имеющиеся в деле доказательства и обоснованно признали, что предприятием выполнены условия применения льготного режима налогообложения: реализованы услуги по предоставлению в пользование жилых помещений, относящихся к жилому фонду. Доказательств получения предприятием выручки от использования жилья в гостиничных целях налоговый орган не представил. Судом установлено, что предоставление помещений в общежитии для проживания командированных на предприятие работников было обусловлено производственной необходимостью самого предприятия и обязательствами, взятыми на себя предприятием перед контрагентом, направившим специалистов в командировку для выполнения работ на территории заявителя.

При проведении проверки налоговый орган указал на то, что предприятие при списании в 2003 году стоимости материалов на заказы, открытые на выполнение работ в рамках оказания безвозмездной помощи, не восстановило к уплате ранее возмещенный из бюджета НДС, в связи с чем ему доначислено 110 774 руб. НДС. Решение инспекции по указанному эпизоду правомерно признано недействительным судами первой и апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Согласно пункту 3 статьи 170 НК РФ в случае принятия налогоплательщиком сумм налога, указанных в пункте 2 названной статьи, к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, соответствующие суммы налога подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Таким образом, условием применения пункта 3 статьи 170 НК РФ и условием возникновения обязанности налогоплательщика восстановить к уплате в бюджет ранее возмещенную сумму налога, является факт предъявления налогоплательщиком к вычету НДС в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

В данном случае судом установлено, что материалы для выполнения заказов в 2003 году приобретены налогоплательщиком не только в 2003 году, но и до введения в действие главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть в периодах, не охваченных налоговой проверкой. Таким образом, инспекция не доказала факт предъявления к вычету сумм НДС, уплаченных предприятием при приобретении материалов, списанных на заказы в 2003 году, не подлежащие налогообложению, в связи с чем не доказала наличие у налогоплательщика обязанности восстановить к уплате в бюджет доначисленную сумму НДС. Судом апелляционной инстанции также установлено, что предприятие в налоговой декларации за декабрь 2003 года восстановило к уплате 201 355 руб. НДС, налоговый же орган не учел это обстоятельство при доначислении 110 774 руб. НДС, содержание восстановленной предприятием суммы НДС в ходе проверки не исследовал.

При таких обстоятельствах судебные инстанции пришли к правильному выводу о неправомерном начислении предприятию 110 774 руб. НДС, соответствующей суммы пени, а также привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В ходе налоговой проверки установлено, что предприятие осуществляло операции, как подлежащие налогообложению, так и не подлежащие в соответствии с подпунктом 19 пункта 2 статьи 149 НК РФ (выполнение работ в рамках оказания безвозмездной помощи). Инспекцией установлено, что предприятие завысило подлежащую распределению сумму налоговых вычетов на 163 281 руб. в декабре 2003 года, в связи с необоснованным учетом в книге покупок счетов-фактур ООО "Сфера-Плюс" от 09.06.03 N 4 и от 26.06.03 N 5. Стоимость услуг отнесена на заказ N 10533 в отношении операций, не подлежащих налогообложению, однако сумма налога включена в книгу покупок за декабрь 2003 года и отражена в сумме налоговых вычетов, что привело к завышению распределенной суммы НДС и, соответственно, к занижению на 143 058 руб. налога, подлежащего уплате за декабрь 2003 года. Кроме того, в сентябре и ноябре 2003 года предприятием завышен НДС, предъявленный к вычету по услугам, использованным при выполнении работ в рамках оказания безвозмездной помощи, стоимость которых отнесена на заказ N 10540 по контракту, заключенному с МИД Королевства Норвегия. Также необоснованно предъявлена к возмещению сумма налога в размере 16 666 руб., оплаченная по счету-фактуре от 09.06.03 N 4, отраженному в книге покупок за сентябрь 2003 года. Расчет налоговых вычетов между облагаемыми и не облагаемыми оборотами произведен инспекцией по методике предприятия - пропорционально фонду оплаты труда.

Признавая решение инспекции недействительным по указанному эпизоду, апелляционный суд правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 4 статьи 149 НК РФ налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения.

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Из приведенных норм права следует, что расчет удельного веса НДС, приходящегося на работы, не подлежащие налогообложению, производится исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, а не пропорционально фонду оплаты труда.

Поскольку в данном случае налоговым органом применена не предусмотренная законодательством о налогах и сборах методика определения налога, сумма доначисленного НДС по указанному эпизоду не доказана по размеру.

Поэтому апелляционный суд правомерно признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части начисления НДС за декабрь, ноябрь и сентябрь 2003 года, соответствующих пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ по указанному эпизоду.

В нарушение статьи 93 НК РФ предприятие не представило к проверке по требованиям налогового органа 13 835 документов в виде заверенных должным образом копий. За указанное правонарушение предприятие привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде 691 750 руб. штрафа.

Факт получения требований инспекции о представлении в установленные сроки документов и их неисполнение предприятием не оспаривается. Однако предприятие считает, что из содержания требований трудно было определить какие конкретно документы запрашиваются налоговым органом, а привлечение к ответственности в виде 691 750 руб. штрафа еще необоснованно и по размеру, поскольку штраф начислен не за каждый непредставленный документ, а за каждый лист документа, за непредставление папки с документами без указания количества и названия документов в папке и т.д. В ходе судебного разбирательства предприятием и инспекцией проведена сверка представленных документов, в результате чего налоговый орган сделал вывод о непредставлении к проверке 9 395 документов. Суд первой инстанции, сопоставляя перечень документов, не представленных к проверке по сведениям инспекции (с учетом уточнений), а также содержание требований о представлении документов для проверки, установил, что из требований не следует обязанность предприятия представить оборотную ведомость по счету 605 "расчеты с поставщиками за материальные ценности для магазина" за 2003 год, журналы-ордера по счету 19 за 2003 год, журналы-ордера по банку (балансовый счет 51) за 2003 год, оборотные ведомости (62/12, 62/10) за 2003 год, инвойсы за 2003 год, оборотные ведомости по металлолому 885 и 886 за 2003 год, а также папки металлолома за 2003 год.

Судом также установлено, что часть документов, за непредставление которых исчислен штраф, не связана с исчислением и уплатой налогов, наличие у предприятия некоторых документов не установлено (договор ЧП "Александров), в понятие "государственные контракты за 2003 год", инспекция включила дополнения к контрактам, которые являются их неотъемлемой частью, лицензии, аналитические регистры налогового учета, иные договоры, не являющиеся государственными контрактами, приказы об учетной политике, приказы о замещении, начислив в последующем штраф за непредставление этих документов. Начисляя штраф за непредставление штатного расписания, инспекция исходила из непредставления 43 документов, а при начислении штрафа за непредставление коллективного договора указала на непредставление 40 документов. При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что сумма взыскиваемого с предприятия штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ не обоснована налоговым органом по размеру.

Следовательно, судебные инстанции правомерно признали недействительным оспариваемое решение налогового органа по указанному эпизоду.

Также правомерно судебные инстанции признали недействительным оспариваемое решение налогового органа в части привлечения предприятия к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 120 НК РФ, за непредставление к проверке первичных учетных документов, а также документов, являющихся неотъемлемой частью контракта N 28.03.У/1-47, и пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль. Судебные инстанции пришли к выводу об отсутствии состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 120 НК РФ, поскольку установили наличие у предприятия первичных учетных документов. Что касается привлечения предприятия к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ, то в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие об умышленном характере действий должностных лиц предприятия, направленных на занижение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Доводы кассационной жалобы инспекции направлены на переоценку установленных судебными инстанциями обстоятельств, что не входит в компетенцию суда кассационной инстанции в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а нарушений в применении судами норм материального и процессуального права судом кассационной инстанции не установлено.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа,

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 18.09.07 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.07 по делу N А42-2476/2006 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области в доход федерального бюджета 1000 руб. госпошлины.

Председательствующий

Л.И. Кочерова

Судьи

Л.В. Блинова

Л.Л. Никитушкина