Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 апреля 2008 г. N А26-3819/2007 Заявление ООО о признании недействительным решения ИФНС в части предложения удержать и перечислить НДФЛ, начисления пеней по этому налогу и привлечения к налоговой ответственности удовлетворено, так как, в частности, увеличение уставного капитала не повлекло изменения размера доли единственного участника ООО, уставный капитал - это имущество ООО, прибыль, за счет которой он был увеличен, также является собственностью ООО, сумма разницы между первоначальным и увеличенным размером уставного капитала ООО и номинальной стоимостью доли его единственного участника не может быть квалифицирована как доход физического лица

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 23 апреля 2008 г. N А26-3819/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 05 марта 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Кузнецовой Н.Г., Морозовой Н.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия Бердникова В.Г. (доверенность от 10.07.2007 б/н), Пашковой Л.Л. (доверенность от 21.04.2008 б/н),

рассмотрев 22.04.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 12.10.2007 (судья Кохвакко В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2007 (судьи Масенкова И.В., Згурская М.Л., Протас Н.И.) по делу NА26-38.19/2007,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Меридиан" (далее - Общество, ООО "Меридиан") обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением (с учетом отказа от части требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия (далее - Инспекция) от 13.06.2007 N 1040 в части предложения Обществу удержать и перечислить в бюджет 24 915 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), начисления 15 633 руб. 72 коп. пеней по этому налогу и привлечения ООО "Меридиан" к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 4 982 руб. 80 коп. налоговых санкций.

Решением суда первой инстанции от 12.10.2007, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 24.12.2007, заявление Общества удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, просит отменить судебные акты и принять по делу новое решение. Податель жалобы считает, что увеличение номинальной стоимости доли участника Общества в уставном капитале является доходом физического лица, полученным в натуральной форме. Поэтому ООО "Меридиан", являющееся налоговым агентом, неправомерно не удержало и не перечислило в бюджет НДФЛ с суммы разницы между первоначальной и увеличенной номинальной стоимостью доли.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы.

ООО "Меридиан" о времени и месте слушания дела извещено надлежащим образом, однако его представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалобы и оснований доначисления налога на доходы физических лиц.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления НДФЛ за период с 01.01.2004 по 01.02.2007, о чем составлен акт от 08.05.2007 N 569.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что на основании решений учредителя ООО "Меридиан" от 01.12.2005 N 5 и от 15.06.2006 N 6 увеличена номинальная стоимость доли единственного участника Общества Шапкина Николая Ивановича в уставном капитале ООО "Меридиан": на 100 000 руб. в 2005 году и на 91 651 руб. в 2006 году.

По мнению Инспекции, при исчислении НДФЛ за 2005-2006 годы ООО "Меридиан" неправомерно не учло доходы Шапкина Н.И., полученные им в виде увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале за счет нераспределенной прибыли. Налоговый орган считает, что увеличение номинальной стоимости доли физического лица в уставном капитале является доходом этого физического лица, полученным в натуральной форме, поэтому ООО "Меридиан", являющееся налоговым агентом, должно было удержать и перечислить в бюджет 13 000 руб. НДФЛ за 2005 год и 11 915 руб. - за 2006 год с сумм, на которые увеличена номинальная стоимость доли Шапкина Н.И. в уставном капитале Общества в соответствии с решениями учредителя от 01.12.2005 N 5 и от 15.06.2006 N6.

На основании материалов проверки и с учетом представленных налогоплательщиком разногласий по акту проверки Инспекция приняла решение от 13.06.2007 N 1040, в котором Обществу предложено удержать и перечислить в бюджет 24 915 руб. НДФЛ и начислено 15 633. руб. 72 коп. пеней по этому налогу. Данным решением ООО "Меридиан" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания.4 982 руб. 80 коп. налоговых санкций.

ООО "Меридиан" оспорило решение Инспекции 13.06.2007 N 1040 в части предложения ему удержать и перечислить в бюджет 24 915 руб. НДФЛ, начисления 15 633 руб. 72 коп. пеней и привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 4 982 руб. 80 коп. налоговых санкций.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявление ООО "Меридиан", исходя из того, что гражданским законодательством установлен исчерпывающий перечень оснований возникновения у участника общества с ограниченной ответственностью имущественных прав, а в данном случае такие основания отсутствовали; при принятии решения об увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счет нераспределенной прибыли эта прибыль остается в распоряжении общества и не поступает его участникам; действительная имущественная выгода у участников общества с ограниченной ответственностью возникает только при реализации имущественных прав, что следует также из положений статьи 223 НК РФ; увеличение размера уставного капитала осуществляется путем отражения данной операции на счетах бухгалтерского учета, в связи с чем выплаты в предусмотренных статьей 211 НК РФ формах не производятся и возможность удержать НДФЛ отсутствует.

Кассационная коллегия считает выводы судов законными и обоснованными, а обжалуемые судебные акты не подлежащими отмене.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации,

признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 210 НК РФ при определении базы, облагаемой НДФЛ, учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

В пункте 1 статьи 211 НК РФ указано, что при получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации (налоговые агенты), от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 244 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

В силу пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (пункт 6 статьи 226 НК РФ). Пунктом 9 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.

Согласно пункту 1 статьи 87 Гражданского кодекса Российской Федерации обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Общество является самостоятельным юридическим лицом и имеет имущество на праве собственности. При этом, как следует из пункта 2 статьи 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), имущество общества обособлено от имущества его учредителей (участников).

В соответствии со статьей 18 Закона N 14-ФЗ участники общества вправе принять решение об увеличении уставного капитала за счет имущества общества по решению общего собрания участников общества, принятому большинством не менее двух третей голосов от общего числа голосов участников общества, если необходимость большего числа голосов для принятия такого решения не предусмотрена уставом общества.

Решение об увеличении уставного капитала общества за счет имущества общества может быть принято только на основании данных бухгалтерской отчетности общества за год, предшествующий году, в течение которого принято такое решение.

Однако при этом прибыль не поступает участникам, а остается обособленным имуществом общества. У участников увеличивается лишь номинальная стоимость их долей.

Законом N 14-ФЗ предусматривается, что определение номинальной стоимости доли участника общества необходимо исключительно в целях установления размера уставного капитала юридического лица, который является собственностью последнего (пункт 1 статьи 14 Закона N 14-ФЗ). Таким образом, понятие "номинальная стоимость доли" является условной категорией, а не фактической оценкой стоимости доли участника общества, размер которой определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 14 Закона N 14-ФЗ в процентах или в виде дроби, выражающей отношение номинальной стоимости доли к размеру уставного капитала.

Анализ норм Закона N 14-ФЗ позволяет сделать вывод о том, что участник общества имеет право на получение: чистой прибыли пропорционально его доле в уставном капитале (статья 28 Закона N 14-ФЗ); действительной стоимости доли (в денежной или натуральной форме) в случае его выхода или исключения из общества (пункт 4 статьи 23 и статья 26 Закона N 14-ФЗ); части имущества общества в случае его ликвидации (абзац 7 пункта 1 статьи 8 Закона N 14-ФЗ).

Только при реализации какого-либо из приведенных прав владелец доли получает доход, то есть появляется действительная экономическая выгода. Других случаев, когда права на имущество общества переходят к его участнику, законодательством не предусмотрено.

Данный вывод согласуется с положениями статьи 223 НК РФ, в соответствии с которой дата фактического получения дохода, то есть дата появления объекта налогообложения, определяется, в частности, как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме; передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.

Таким образом, до реализации участником доли в уставном капитале общества, номинальная стоимость которой увеличилась вследствие увеличения капитала за счет имущества общества, у налогоплательщика отсутствует объект обложения НДФЛ и, следовательно, не возникает обязанность по исчислению и уплате этого налога.

Как следует из материалов дела и установлено судами, в спорные периоды единственным участником Общества являлся Шапкин Н.И., которому принадлежат 100 процентов доли в уставном капитале ООО "Меридиан". Решениями участника от 01.12.2005 N 5 и от 15.06.2006 N 6 уставный капитал Общества увеличен за счет нераспределенной прибыли, в результате чего в соответствии с пунктом 1 статьи 14 Закона N 14-ФЗ увеличилась номинальная стоимость доли его участника.

Увеличение уставного капитала не повлекло изменения размера доли единственного участника ООО "Меридиан", составляющей 100 процентов. Поскольку уставный капитал - это имущество Общества, а прибыль, за счет которой он был увеличен, также является собственностью Общества, сумма разницы между первоначальным и увеличенным размером уставного капитала ООО "Меридиан" и номинальной стоимостью доли его единственного участника не может быть квалифицирована как доход физического лица. Таким образом, сумма, на которую увеличился уставный капитал ООО "Меридиан", не является доходом его единственного участника Шапкина Н.И.

Кроме того, размера уставного капитала увеличен путем отражения соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета Общества, то есть выплаты участнику Общества в формах, указанных в статье 211 НК РФ, налоговым агентом не производились. Иной квалификации суммы зачета произведенного между участником и самим Обществом в счет увеличения уставного капитала налоговый орган в своем решении и в кассационной жалобе не приводит в связи с чем суд оценки возможности переквалификации нарушения налогового законодательства не усматривает.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о том, что в рассматриваемом случае отсутствовал объект обложения НДФЛ, а следовательно, и обязанность Общества по удержанию и перечислению этого налога. У налогового органа не было оснований для доначисления заявителю НДФЛ и начисления пеней, а также для привлечения его к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

Кассационная инстанция считает, что судами правильно применены нормы материального и процессуального права, поэтому не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 12.10.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2007 по делу N А26-3819/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия - без удовлетворения.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Н.Г. Кузнецова

Н.А. Морозова