Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 июля 2008 г. N А56-38683/2007 Заявление ОАО о признании частично недействительным решений ИФНС о доначислении налога на прибыль, НДС, пени по ЕСН, НДФЛ, штрафов удовлетворено частично, поскольку, в частности, Банк не являлся налоговым агентом по выплатам купонного дохода по облигациям ООО, в связи с чем ему неправомерно начислены пени за несвоевременное перечисление НДФЛ

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 2 июля 2008 г. N А56-38683/2007

ГАРАНТ:

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 12 декабря 2007 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Бурматовой Г.Е., Пастуховой М.В.,

при участии от акционерного коммерческого банка "Банк Москвы" (открытое акционерное общество) Арсентьевой О.В. (доверенность от 13.09.2007 N 1154), Потехина В.Ю. (доверенность от 22.12.2006 N 1447), Светличной Т.Г. (доверенность от 13.09.2007 N 1152), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 Черных С.Ю. (доверенность от 31.07.2007 N 06/06728), Чубаро Е.А. (доверенность от 17.06.2008 N 06/10663),

рассмотрев 18-25.06.2008 в открытом судебном заседании кассационные жалобы акционерного коммерческого банка "Банк Москвы" (открытое акционерное общество) и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 12.12.2007 (судья Захаров В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2008 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-38683/2007,

установил:

Акционерный коммерческий банк "Банк Москвы" (открытое акционерное общество) (далее - Банк) обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - Инспекция) от 21.09.2007 N 13-21/9.

Решением суда от 12.12.2007 заявление Банка удовлетворено частично. Признано недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления налогов, начисления пени и штрафов, перечисленных в пунктах 1.1, 1.2, в пункте 6.9 в части доначисления суммы пени по единому социальному налогу в размере 11 583 руб., в пунктах 7.1, 7.2 и 7.6.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2008 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения Инспекции от 21.09.2007 N 13-21/9 по доначислению 17 руб. 95 коп. пени по налогу на добавленную стоимость, доначислению 1 руб. пени по налогу на доходы физических лиц. В указанной части производство по делу прекращено в связи с отказом Банка от заявленных требований. Решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа по доначислению 6 руб. пени по единому социальному налогу и 383 руб. 15 коп. пени по налогу на доходы физических лиц. В указанной части Банку отказано в удовлетворении заявления. В остальной части решение суда от 12.12.2007 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Банк, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять новый судебный акт. Податель жалобы не согласен с доначислением суммы налога на доходы физических лиц и начисления пеней в связи с неправильным перечислением суммы налога по месту нахождения филиалов Банка. Заявитель полагает, что суммы налога на доходы физических лиц поступают в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации и у налоговых органов и органов казначейства имелась возможность перераспределить суммы этого налога между бюджетами.

В отзыве на жалобу Инспекция просит оставить кассационную жалобу Банка без удовлетворения, считая обжалуемые судебные акты в этой части законными и обоснованными. Банк в своем отзыве на кассационную жалобу налогового органа просит оставить указанную жалобу без удовлетворения.

В своей кассационной жалобе Инспекция считает незаконными обжалуемые судебные акты в части удовлетворения заявленных Банком требований.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Банком законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, о чем составлен акт от 21.08.2007. По результатам выездной проверки принято решение от 21.09.2007 N 13-21/9 о привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), доначислении ряда налогов и начислении пеней за их несвоевременную уплату.

Банк не согласился с указанным решением налогового органа и обратился в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований по эпизоду, связанному с неперечислением Банком сумм налога на доходы физических лиц по месту нахождения обособленных подразделений, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что в данном случае налоговым агентом не представлены сведения, позволяющие соотнести производимые им платежи по налогу с местным бюджетом.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 7 этой же статьи совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 статьи 226 НК РФ, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Как установлено судебными инстанциями и не опровергается в кассационной жалобе, Банк перечислил налог на доходы физических лиц, удержанный с доходов сотрудников, работающих в обособленных подразделениях "Ленинск-Кузнецкое", "Лысьвенское" и "Чайковское", в бюджет по месту нахождения Кемеровского и Пермского филиалов.

Согласно Закону Российской Федерации от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" и от 23.12.2004 N 173-ФЗ "О федеральном бюджете на 2005 год" налог на доходы физических лиц, составляющий доходную часть бюджета Российской Федерации, в указанные периоды подлежал учету и распределению между уровнями бюджетной системы России по определенным нормативам.

Законами Кемеровской области от 26.07.2004 N 63-03 "Об областном бюджете на 2004 год" и от 10.12.2004 N 91-03 "Об областном бюджете на 2005 год" установлены нормативы отчислений налога на доходы физических лиц в бюджеты муниципальных образований в размере 43% на 2004 год и в размере 40% на 2005 год.

В соответствии с Законом Пермской области от 29.12.2003 N 1160-235 "Об областном бюджете на 2004 год" и от 29.12.2004 N 1945-422 "Об областном бюджете на 2005 год" определены нормативы отчислений налога на доходы физических лиц в местные бюджеты в размере 66,67% на 2004 год и 30% на 2005 год.

Судебные инстанции отклонили как несостоятельные доводы Банка о наличии у налоговых органов полномочий по распределению сумм налога на доходы физических лиц между бюджетами. Действительно, в соответствии с приказами Министерства финансов Российской Федерации обязанность распределять доходы от поступления налогов и сборов между уровнями бюджетной системы Российской Федерации возложена на органы Федерального казначейства. В данном случае отсутствовали сведения, позволяющие органам федерального казначейства самостоятельно перераспределить поступившие суммы налога на доходы физических лиц, направив их в бюджеты муниципальных образований, в которых находятся обособленные подразделения Банка.

Банком в кассационной жалобе не опровергается вывод суда первой инстанции об отсутствии доказательств, свидетельствующих о направлении Банком налога на доходы физических лиц в местные бюджеты тех городов, в которых расположены его обособленные подразделения. При отсутствии указанных доказательств, как обоснованно указал суд первой инстанции, орган Федерального казначейства не имел возможности перераспределить соответствующие суммы налога между различными бюджетами.

Поскольку неперечисление сумм удержанного Банком налога с доходов физических лиц по месту нахождения каждого из обособленных подразделений Банка в соответствующий бюджет повлекло недополучение ими части налога, начисление предусмотренных статьей 75 НК РФ пени является правильным.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения о взыскании удержанных, но не перечисленных в соответствующие бюджеты, сумм налога на доходы физических лиц и пени законны.

В ходе выездной проверки Инспекцией выявлено необоснованное уменьшение Банком налогооблагаемой прибыли на сумму убытка, образовавшегося в результате уступки права требования долга.

Как отражено в решении налогового органа от 21.09.2007 N 13-21/9 Банк (цедент) в соответствии с условиями договора цессии от 05.08.2004 N 14-260/16/1409 передал обществу с ограниченной ответственностью "СК.СМУ-10" (цессионарий; далее - ООО "СК.СМУ-10") право требования долга к открытому акционерному обществу "Холдинговая компания "Дальморепродукт" (должник; далее - ООО "ХК "Дальморепродукт"), образовавшегося по кредитным соглашениям и договорам об ипотеке, заключенным Банком и должником. Общая сумма передаваемого права требования составила 835 735 913 руб. 56 коп. Цессионарий обязался уплатить цеденту 291019 000 руб. в оплату приобретенного права требования.

В дальнейшем в соответствии с договором от 06.08.2004 N 01-38/5-6 ООО "СК.СМУ-10" (цедент) передало право требования к ООО "ХК "Дальморепродукт" иной организации - обществу с ограниченной ответственностью "Восточный легион" (цессионарий; далее - ООО "Восточный легион"). Как отметил налоговый орган, ООО "Восточный легион" оплатило полученное право требования к ООО "ХК "Дальморепродукт" в размере, равной стоимости долга - 835 735 913 руб. В оспариваемом решении Инспекция указала на то, что Банком предоставлена "нехарактерная" отсрочка оплаты передаваемого права требования до 31.12.2008 и в проверенный период им не получены "какие-либо средства" по сделке передачи права требования, а ООО "СК.СМУ-10" не исполнило обязанностей по уплате налога на прибыль с операции уступки права требования ООО "Восточный легион". Учитывая данные обстоятельства, Инспекция посчитала сделку по уступке ООО "СК.СМУ-10" права требования долга к ООО "ХК "Дальморепродукт" формальной, "не обусловленной разумными экономическими причинами", и сделала вывод об искусственном создании Банком "схемы передачи права требования долга с убытком", позволяющим применять положения пункта 2 статьи 279 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанции, отклоняя выводы Инспекции и удовлетворяя заявление Банка по данному эпизоду, правомерно исходили из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 названного Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 2 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком -продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке: 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50 процентов от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования. Положения названного пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

Оценив представленные участвующими в деле лицами документы, суды первой и апелляционной инстанций установили, что договор уступки права требования исполнен Банком. Данное обстоятельство подтверждается, в частности, определениями арбитражного суда о процессуальном правопреемстве Банка в арбитражном деле о взыскании сумм задолженности; уведомлением об уступке права требования, направленного должнику - ОАО "ХК "Дальморепродукт"; актом приема-передачи документов от 05.08.2004 и не отрицается налоговым органом в жалобе.

Судебные инстанции, исследовав отчет об оценке рыночной стоимости долговых обязательств ОАО "ХК "Дальморепродукт" и реестры требований кредиторов к ОАО "ХК "Дальморепродукт" отклонили ссылки Инспекции на экономическую необоснованность заключенного Банком договора уступки права требования. Суды обеих инстанций правомерно учли, что Банк предпринимал действия по реализации права требования долга иным организациям, о чем свидетельствует договор уступки части права требования от 04.03.2002, который, однако, впоследствии был расторгнут в связи с невозможностью реализовать остальную часть права требования к должнику.

Несостоятельными признаны судебными инстанциями и ссылки Инспекции на последующую реализацию ООО "СК.СМУ-10" права требования к ОАО "ХК "Дальморепродукт", поскольку Банк не вправе ограничивать возможность последующей передачи права требования другим организациям. Как обоснованно указали суды, Банк не являлся участником договора от 06.08.2004 N 01-38/5-6 и Инспекцией не представлены доказательства совершения заявителем согласованных действий с ООО "СК.СМУ-10" по последующей реализации права требования.

Ошибочными признаны ссылки налогового органа на то, что принятие 28.07.2004 общим собранием участников ООО "СК.СМУ-10" решения о совершении с ООО "Восточный легион" сделки по уступке права требования, свидетельствует "об исключительно формальном характере сделки по уступке права требования в пользу ООО "СК.СМУ-10"". Как правомерно указали суды первой и апелляционной инстанций, принятие решения о совершении ООО "СК.СМУ-10" сделки по реализации права требования к ОАО "ХК "Дальморепродукт" не противоречит положениям Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Судебными инстанциями установлено, что на дату проведения общего собрания участников ООО "СК.СМУ-10" Банк не являлся участником этой организации, представители Банка на общем собрании 28.07.2004 не присутствовали и не участвовали в принятии решения о реализации ООО "Восточный легион" права требования к ОАО "ХК "Дальморепродукт", следовательно, вывод Инспекции о согласованности действий Банка и ООО "СК.СМУ-10" является ошибочным.

Сам факт последующей реализации права требования, приобретенного у Банка, и принятие решения о совершении этой сделки на общем собрании участников ООО "С К. С МУ-10" до момента приобретения этого права требования не свидетельствуют о "формальном характере" сделки по уступке ООО "СК.СМУ-10" права требования долга.

Кроме того, в данном случае Инспекция не доказала, что Банк имел возможность реализовать право требования к ООО "ХК "Дальморепродукт" за цену, равную размеру этого требования, непосредственно ООО "Восточный легион" без привлечения ООО "СК.СМУ-10", поэтому ее ссылки на использование ООО "СК.СМУ-10" "в качестве формального промежуточного звена" при уступке права требования несостоятельны и обоснованно отклонены судебными инстанциями.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции поддерживает вывод судов обеих инстанций о том, что Банк, руководствуясь пунктом 2 статьи 279 НК РФ, правомерно включил во внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, сумму убытка, полученного от уступки права требования долга.

Инспекция в кассационной жалобе не согласна с судебными актами судов первой и апелляционной инстанций по эпизоду, связанному с предоставлением кредитов закрытому акционерному обществу "Страховая компания "Аквико" (далее - ЗАО "СК "Аквико").

В обоснование решения от 21.09.2007 N 13-21/9 в этой части налоговый орган сослался на ряд обстоятельств, которые свидетельствуют о получении Банком необоснованной налоговой выгоды и учете им операций, "не обусловленных разумными экономическими или иными причинами". Инспекция указала на то, что по договорам с ЗАО "СК "Аквико" Банк устанавливал "заведомо низкий процент" за пользование кредитными средствами и одновременно применял необоснованно высокие проценты по собственным векселям. Инспекция ссылается, в частности, на осуществление участниками сделок расчетов в течение одного дня путем последовательных банковских проводок по счетам; отсутствие на расчетном счете ЗАО "СК "Аквико" достаточных денежных средств для проведения расчетов с Банком; использование ЗАО "СК "Аквико" полученных от Банка кредитных средств не в соответствии с целевым назначением, а для приобретения у Банка ценных бумаг.

Как установлено судебными инстанциями, Банк в соответствии с договорами предоставил ЗАО "СК "Аквико" кредиты, процентные ставки по которым составляли от 3 до 3,24 процента. Банк и открытое акционерное общество "Российский национальный коммерческий банк" (векселеприобретатель; далее - ОАО "РНКБ") заключили договоры выдачи простых векселей с процентными ставками 8, 8,8 и 11 процентов годовых. В свою очередь ОАО "РНКБ" согласно договорам реализовал векселя Банка покупателю - ЗАО "СК "Аквико".

В опровержение выводов Инспекции о необоснованно заниженной процентной ставки за пользование кредитами по договорам, заключенным с ЗАО "СК "Аквико", Банк представил копии договоров, заключенных в тот же период с иными организациями. Судебные инстанции пришли к выводу о том, что по кредитным договорам, аналогичным договору с ЗАО "СК "Аквико", для других клиентов-заемщиков Банком устанавливалась такая же ставка процента за пользование кредитными средствами в размере 3 процента годовых.

Исследовав представленные Банком в материалы дела договоры выдачи простого векселя, заключенные с различными организациями, суд первой инстанции согласился с доводами налогоплательщика о том, что им в проверенный период реализовывались векселя с аналогичной процентной ставкой - от 8,5 до 11 процентов годовых.

Не может быть принят во внимание довод Инспекции о "невысоком проценте", установленном Банком для ЗАО "СК "Аквико" за пользование кредитными средствами, поскольку, как правомерно отметил суд первой инстанции, налоговый орган не проводил проверку соответствия размера процента за пользование кредитами Банка уровню рыночных цен (процентов) в порядке, установленном статьей 40 НК РФ.

В проверенный период Банк предоставлял ЗАО "СК "Аквико" кредиты с процентной ставкой 5.21-5,3 процента годовых, которые обеспечивались залогом ценных бумаг. Кроме того, Банк в рамках осуществления брокерской деятельности заключал с ЗАО "СК "Аквико" договоры купли-продажи ценных бумаг (в том числе облигаций). В свою очередь, ЗАО "СК "Аквико" в соответствии с договорами купли-продажи осуществляло реализацию ценных бумаг Банку и иным организациям. Согласно архивным данным котировок ценных бумаг Московской межбанковской валютной биржи по состоянию на дату совершения заявителем спорных сделок, Банк реализовывал ценные бумаги по рыночной цене.

Опровергаются материалами дела выводы Инспекции о "постоянной экономической невыгодности сделок", совершенных Банком с одними и теми же контрагентами. Суды обеих инстанций поддержали доводы Банка об отсутствии у него по итогам 2004 и 2005 годов убытка от осуществления хозяйственной деятельности, в то числе от осуществления операций с ценными бумагами. Инспекцией в кассационной жалобе не опровергнут вывод о том, что ЗАО "СК "Аквико" включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доход, полученный этой организацией за 2004 и 2005 годы от совершения операций с ценными бумагами и векселями Банка. Данное обстоятельство отражено в обжалуемых судебных актах.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно обратили внимание на неправильное исчисление налоговым органом по рассматриваемому эпизоду суммы доначисленного заявителю налога на прибыль. Как следует из оспариваемого решения Инспекции (листы 49, 86 и 93) и установлено судебными инстанциями, Инспекция определила налоговую базу по налогу на прибыль как разницу между суммой полученных Банком процентов по кредитным договорам, заключенным с ЗАО "СК "Аквико", и суммой выплаченных Банком процентов по своим векселям. Данный порядок расчета суммы налогооблагаемого дохода, как правомерно признали судебные инстанции, противоречит положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку, не признав обоснованными расходы Банка на оплату процентов по векселям, Инспекция в то же время не исключила суммы этих расходов при налогообложении прибыли, а также не корректировала расчет Банка по операциям реализации ценных бумаг в порядке, предусмотренном статьей 280 НК РФ.

Судом первой инстанции признаны несостоятельными ссылки Инспекции на "согласованные" действия Банка и ЗАО "СК "Аквико" по использованию полученных от операций с ценными бумагами ЗАО "СК "Аквико" денежных средств на выплату страховой ренты страхователям, являющимися сотрудниками Банка, так как Банк не являлся ни участником договоров добровольного страхования жизни физических лиц, ни выгодоприобретателем, ни источником этих выплат страховой ренты своим работникам.

Судебные инстанции, оценив приведенные налоговым органом доводы о получении Банком необоснованной налоговой выгоды при совершении операций по выдаче кредитов ЗАО "СК "Аквико" и операций с ценными бумагами (векселями и облигациями) с учетом рекомендаций, изложенных в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", не выявили совершения Банком согласованных действий с контрагентами по исполнению сделок, лишенных "разумных экономических" причин.

При таких обстоятельствах решение Инспекции от 21.09.2007 N 13-21/9 в этой части правомерно признано недействительным судами первой и апелляционной инстанций. У суда кассационной инстанции нет правовых оснований для отмены или изменения обжалуемых судебных актов по рассмотренному эпизоду.

Инспекцией в результате выездной налоговой проверки выявлено, что Банк в нарушение требований пункта 7 статьи 149 НК РФ не исчислил налог на добавленную стоимость с суммы вознаграждения, полученного по договору от 14.02.2001 N 336-14-210/53/09, заключенного с обществом с ограниченной ответственностью "Небанковская кредитная организация "Вестерн Юнион ДП Восток" (далее - ООО "НКО "Вестерн Юнион ДП Восток"). Инспекция полагает, что проведение Банком переводов денежных средств с использованием системы "Вестерн Юнион" не является банковской операцией, поэтому получаемое за осуществление таких переводов комиссионное вознаграждение подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. В кассационной жалобе налоговый орган указывает на то, что агентское вознаграждение, получаемое Банком при осуществлении операций по выплатам и отправлениям денежных переводов по Международной системе "Вестерн Юнион", подлежит обложению налогом на добавленную стоимость на основании пункта 7 статьи 149 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации, в частности, осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации).

Согласно статье 11 названного Кодекса под банками для целей названного Налогового кодекса Российской Федерации понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

Осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов) в силу статьи 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон о банках) является банковской операцией.

Налоговый орган ошибочно посчитал, что в данном случае к отношениям Общества и ООО "НКО "Вестерн Юнион ДП Восток" подлежит применению пункт 7 статьи 149 НК РФ.

Судебные инстанции, оценив условия договора от 14.02.2001 N 336-14-210/53/09, отклонили как необоснованные выводы налогового органа о том, что Банк по условиям указанного договора оказывал агентские услуги. Договор от 14.02.2001 N 336-14-210/53/09 заключен Банком и ООО "НКО "Вестерн Юнион ДП Восток" с целью предоставлению услуг по переводу и выплате денежных средств физическим лицам. В соответствии с пунктом 2.6 указанного договора физические лица оплачивают комиссию за оказание услуг по переводу и выплате денежных средств. Взимание комиссионного вознаграждения банками за совершенные банковские операции предусмотрено статьей 29 Закона о банках. Как обоснованно указали судебные инстанции, в отличие от агентского договора в данном случае Банк получал вознаграждение за оказание услуг от клиентов физических лиц, а не от принципала - ООО "НКО "Вестерн Юнион ДП Восток".

Данные операции по переводу (приему или выплате) денежных средств с использованием системы Вестерн Юнион являются банковскими операциями.

Следовательно, для целей применения главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации взаимоотношения Банка и ООО "НКО "Вестерн Юнион ДП Восток" в рамках договора от 14.02.2001 N 336-14-210/53/09 направлены на проведение банковской операции по переводу денежных средств физических лиц и на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Судебные инстанции правомерно удовлетворили заявление Банка по рассмотренному эпизоду, обжалуемые судебные акты в этой части являются законными и не подлежат отмене или изменению.

По результатам выездной проверки Инспекцией доначислены пени за неудержание Банком налога на доходы физических лиц с суммы денежных средств, направленных в 2005 году на оплату обучения работников Банка. Инспекция полагает, что заявитель не доказал факт повышения работниками Банка профессиональной квалификации в производственных целях.

В опровержение выводов Инспекции Банк сослался на то, что обучение, связанное с производственной деятельностью сотрудников, осуществлялось по заданию руководства Банка, сотрудники направлялись в командировки для повышения своей квалификации.

Судебные инстанции согласились с доводами Банка и удовлетворили заявленные требования в этой части.

В соответствии с пунктом 2 статьи 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе обучения в интересах налогоплательщика.

Согласно пункту 3 статьи 217 названного Кодекса не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц в виде возмещения иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

В силу статьи 196 Трудового кодекса Российской Федерации необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. Работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.

Суд кассационной инстанции считает правильными выводы Инспекции о том, что оплата стоимости обучения работников не включается в их доход, если обучение проводится по инициативе работодателя в целях более эффективного выполнения работниками трудовой функции.

В данном случае судебные инстанции, оценив представленные Банком документы (договор на организацию обучения, акт приема-передачи выполненных работ, счет, приказ о командировании работников, авансовые отчеты), установили, что сотрудники Банка направлялись по инициативе Банка в командировку в порядке служебного задания для обучения в Италии и Японии.

Как отражено в оспариваемом решении налогового органа, обучение проводилось в соответствии с договорами, заключенными Банком с иностранными организациями, что подтверждает вывод судебных инстанций об организации повышения квалификации работников по инициативе Банка. Ошибочными являются ссылки Инспекции на отсутствие у организаций, оказывающих услуги по образованию, права на ведение образовательной деятельности, поскольку положения статьи 217 НК РФ не содержат такого условия для освобождения доходов от обложения налогом на доходы физических лиц.

Суды обеих инстанций обоснованно не согласились с выводами Инспекции о том, что тема обучающего семинара не связана с производственной деятельностью Банка. Инспекция в данном случае не отрицает, что направляемые на обучение работники в проверенный период состояли с Банком в трудовых отношениях и их трудовые обязанности связаны с руководством большого коллектива, что в свою очередь предполагает необходимость адекватной оценки внешней социально-экономической ситуации и умение принимать решения, соответствующие этой ситуации. Учитывая данные обстоятельства, суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что полученное работниками Банка образование направлено на более эффективное выполнение ими трудовой функции и непосредственно связано с производственной деятельностью Банка.

Суд кассационной инстанции не принимает во внимание доводы Инспекции о непредставлении Банком диплома или аттестата, подтверждающего приобретение работником Банка дополнительных навыков. Выполнение сторонами условий договора на организацию обучения работников Банка и прохождение ими обучения не отрицается Инспекцией и подтверждается иными доказательствами. Представление дипломов и аттестатов о повышении квалификации не является обязательным условием для освобождения возмещения расходов на повышение профессионального уровня работников от обложения налогом на доходы физических лиц.

Судебные инстанции признали, что возмещаемые Банком расходы на повышение профессионального уровня работников отвечают установленным статьей 217 НК РФ критериям, поэтому у Инспекции отсутствовали правовые основания для начисления Банку пеней и привлечения его к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, по этому эпизоду.

Обжалуемые судебные акты в рассмотренной части являются законными.

В решении Инспекции от 21.09.2007 N 13-21/9 отражено, что Банк необоснованно, руководствуясь пунктом 3 статьи 214.1 НК РФ, уменьшил налогооблагаемый доход, полученный гражданином Бородиным А.Ф. от операций с ценными бумагами. Инспекция в оспариваемом решении указала на то, что Банк как налоговый агент не представил документы, подтверждающие затраты Бородина А.Ф. на совершение им операций по купле-продаже ценных бумаг.

В соответствии с пунктом 3 статьи 214.1 НК РФ в целях исчисления налога на доходы физических лиц доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, определяется как разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд).

Как установлено судами обеих инстанций и не оспаривается налоговым органом, Банк (доверительный управляющий) на основании договора от 28.08.2003 N 044525219-00016-Р, заключенного с Бородиным А.Ф. (клиент), обязался осуществлять на переданные клиентом денежные средства операции по приобретению и продаже ценных бумаг. Все расходы по операциям с ценными бумагами Бородина А.Ф. осуществлялись непосредственно доверительным управляющим.

В подтверждение обоснованности уменьшения полученных Бородиным А.Ф. доходов от операций с ценными бумагами на сумму понесенных им расходов Банк представил договор доверительного управления от 28.08.2003 N 044525219-00016-Р, выписки по текущему счету, выписки из реестра сделок Московской межбанковской валютной биржи, платежные поручения, мемориальные ордера. Оценив в совокупности данные документы, судебные инстанции пришли к правомерному выводу о том, что понесенные Бородиным А.Ф. затраты соответствуют перечню расходов, учитываемых при определении дохода (убытка) от операций с ценными бумагами, установленному в пункте 3 статьи 214.1 НК РФ.

Суд кассационной инстанции считает необоснованной ссылку подателя жалобы на невозможность определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами на основании текущего счета клиента. Выписка по текущему счету клиента за период с 01.01.2004 по 31.12.2004 по учету денежных средств по договору от 28.08.2003 N 044525219-00016-Р содержит данные об операциях клиента, позволяющие определить состав и размер расходов, перечисленных в пункте 3 статьи 214.1 НК РФ. Кроме того, Банком (доверительным управляющим) представлены в материалы дела архивные отчеты Московской межбанковской валютной биржи о сделках Бородина А.Ф. за 2004 год. Инспекция не выявила расхождений между сведениями, отраженными в выписке по текущему счету клиента и в архивных отчетах.

Кроме того, удовлетворяя заявленные требования Банка по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций, установили неправильное применение налоговым органом положений статьи 31 НК РФ. Судебные инстанции обоснованно исходили из того, что положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ обуславливают применение расчетного метода определения сумм налога неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика, повлекшими невозможность исчислить налог в установленном законом порядке, то есть допускают возможность применения налоговым органом расчетного метода в исключительных случаях.

При рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций установлено, что у Банка имелись необходимые документы для исчисления налога на доходы физических лиц, в том числе подтверждающие расходы налогоплательщика (Бородина А.Ф.) на совершение операций с ценными бумагами. Как указали суды обеих инстанций, налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о наличии у него правовых оснований для исчисления суммы налога на доходы физических лиц расчетным путем без учета данных о расходах.

Несостоятельными суд кассационной инстанции считает доводы Инспекции о том, что в данном случае налогоплательщик (Бородин А.Ф.) вправе воспользоваться налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ. Судебные инстанции при разрешении спора в этой части пришли к выводу о том, что понесенные налогоплательщиком расходы на совершение операций с ценными бумагами документально подтверждены, поэтому налоговый агент (Банк) правомерно не воспользовался имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, а применил положения пункта 3 статьи 214.1 НК РФ и учел данные расходы при определении дохода (убытка) по операциям купли-продажи ценных бумаг.

Поскольку судебными инстанциями правильно применены нормы материального права и не допущены нарушения норм процессуального права, выводы судов первой и апелляционной инстанций соответствуют фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам, у суда кассационной инстанции нет правовых оснований для отмены обжалуемых судебных актов по рассмотренному эпизоду. Решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанций в этой части являются законными.

Инспекция в кассационной жалобе не согласна с судебными актами по эпизоду, связанному с начислением Банку пеней и привлечения его к ответственности по статье 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента. Как полагает налоговый орган, Банк, осуществляя от своего имени выплату Лапко А.В. процентного дохода по облигациям, является источником выплаты и обязан в соответствии со статьей 226 НК РФ удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц.

Судебные инстанции, отклоняя выводы Инспекции, правомерно руководствовались следующим.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Указанные в абзаце первом пункта 1 статьи 226 НК РФ лица именуются в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами.

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Статьей 11 НК РФ установлено, что источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход.

Как установлено судебными инстанциями, Банк (агент) в соответствии договором об оказании услуг по обслуживанию обращения облигаций и проведению выплат по облигациям от 16.07.2004, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью "Главмосстрой-Финанс" (эмитент), осуществлял комплекс действий по проведению выплат по облигациям и досрочному выкупу облигаций эмитента. При этом согласно платежным документам (мемориальным ордерам) к договору от 16.07.2004 Банк выплачивал Лапко А.В купонный доход по облигациям от имени эмитента - ООО "Главмосстрой-Финанс". Купонный доход от облигаций выплачен Лапко А.В. непосредственно в связи с наличием у него правоотношений с ООО "Главмосстрой-Финанс". Таким образом, в данном случае доход получен Лапко А.В. не от Банка и не в результате отношений с Банком. Как признали суды обеих инстанций, налоговый орган не доказал наличия у Банка доверенности от ООО "Главмосстрой-Финанс" на представление его интересов как эмитента облигаций.

Учитывая изложенное, судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о том, что Банк не являлся налоговым агентом по выплатам купонного дохода по облигациям ООО "Главмосстрой-Финанс", в связи с чем ему неправомерно начислены пени за несвоевременное перечисление сумм налога на доходы физических лиц. Налог на доходы физических лиц уплачен самим налогоплательщиком - Лапко А.В., что не опровергается налоговым органом. Суд кассационной инстанции считает обжалуемые судебные акты по данному эпизоду законными.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 12.12.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2008 по делу N А56-38683/2007 оставить без изменения, а кассационные жалобы акционерного коммерческого банка "Банк Москвы" (открытое акционерное общество) и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.Т. Эльт

Судьи

Г.Е. Бурматова

М.В. Пастухова