Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 июля 2008 г. N А26-2542/2007 Заявление ООО о признании недействительным решения ИФНС и требования в части доначисления НДС, НДФЛ и начисления соответствующих пеней и штрафов не удовлетворено, поскольку, в частности, заработная плата работникам заявителя перечислялась на лицевые счета физических лиц с расчетного счета ООО, а заявителем не представлены документы, которые подтверждают фактическую выплату физическим лицам подотчетных сумм

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 7 июля 2008 г. N А26-2542/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Асмыковича А.В., судей Абакумовой И.Д., Дмитриева В.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия Кучко Т.В. (доверенность от 28.05.2008' N 1), Ростова А.В. (доверенность от 28.05.2008 N 1),

рассмотрев 03.07.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Стрела" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 26.11 2007 (судья Подкрпаев А.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2008 (судьи Третьякова Н.О., Згурская М.Л., Протас Н.И.) по делу N А26-2542/2007,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Стрела" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Карелия (далее - Инспекция) от 30.03.2007 N 8 и требования от 09.04.2007 N 133 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), соответствующих сумм пеней и штрафных санкций.

Решением суда Республики Карелия от 26.11.2007 года, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2008, в удовлетворении заявления Обществу отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального права и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела, просит отменить решение от 26.11.2007 и постановление от 19.03.2008 и принять по делу новый судебный акт. По мнению подателя жалобы, выводы судебных инстанций о том, что Общество неправомерно применило ставку 0 процентов при реализации лесопродукции финским фирмам по бартерным контрактам противоречат положениям подпункта 1 пункта 1 статьи 164, статей 165, 171, пункта 3 статьи 172, пункта 4 статьи 176 НК РФ, Указа Президента Российской Федерации от 18.08.1996 N 1209, Федерального закона от 08.12.2003 N 164-ФЗ, Закона РФ от 13.10.1995 N 157-ФЗ. Также заявитель считает, что налоговым органом неправомерно доначислен НДФЛ, поскольку представленные в материалы дела первичные документы содержат сведения о суммах расходов и получении сумм в возмещение расходов по авансовым отчетам.

В судебном заседании представители налогового органа просили оставить судебные акты без изменения.

Общество о месте и времени рассмотрения дела извещено надлежащим образом, однако представители в суд кассационной инстанции не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность судебных актов проверена в пределах доводов жалобы в кассационном порядке, и суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, в том числе правильности исчисления и своевременности перечисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2003 по 01.08.2006.

Налоговый орган установил, что Общество не уплатило за 2003 год -1 полугодие 2006 года 1 028 491 руб. НДС в связи с нарушением положений подпунктов 1 пункта 1 статьи 164, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); а также не уплатило 4 283 руб. НДФЛ в связи с тем, что в налогооблагаемую базу не включены выплаты физическим лицам доходы, полученные ими в виде заработной платы.

По результатам проверки налоговым органом принято решение от 30.03.2007 N 8, которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 56 759 руб., по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 5 314 руб. Обществу также предложено уплатить 1 028 491 руб. НДС, 4 283 руб. НДФЛ, пени за несвоевременную уплату НДС в размере 148 419 руб. и пени за несвоевременную уплату НДФЛ в размере 6 220 руб.

09.04.2007 налоговым органом выставлено требование N 4 33 об уплате налогов, пеней, штрафов.

Считая принятые налоговым органом ненормативные правовые акты недействительными в обжалуемой части, Общество обратилось в суд с заявлением.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленного требования, судебные инстанции исходили из того, что представленные Обществом оправдательные документы не подтверждают выплату работникам Общества (Воронцову А.Н., Воронцовой Г.И., Иванову А.Э.) подотчетных сумм. Выплаты, произведенные Павловой Н.Ю. (доплаты к пособию по беременности и родам до размера среднего заработка, в случае если средний заработок превышает максимальный размер ежемесячного пособия) подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Апелляционный суд, оставив в силе решение суда первой инстанции, признал, что сделки с иностранными фирмами в части оказания услуг на территории Российской Федерации относятся к внешнеторговым товарообменным (бартерным) операциям; налогоплательщик не подтвердил право на применение ставки 0 процентов по НДС; услуги по заготовке леса оказывались на территории Российской Федерации, в связи с чем основания для признания их импортируемыми отсутствуют; налогоплательщик неправомерно не исчислил НДС с выручки, полученной за реализацию финским фирмам лесоматериалов, поскольку не представил доказательств оказания финскими фирмами в проверенный период спорных услуг.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов.

Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, налоговый орган выявил, что по отдельным налогоплательщикам сумма фактически выплаченного дохода превысила сумму дохода, отраженного в налоговых карточках в качестве такового. Доход, перечисленный сверх суммы, указанной в качестве выплаченной в налоговых карточках, не включен в налогооблагаемую базу при исчислении НДФЛ.

Суды обоснованно отказали в удовлетворении требования по этому эпизоду.

Главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации установлен объект налогообложения НДФЛ, порядок и особенности его исчисления и удержания налоговыми агентами, перечисления в бюджет, сроки представления в налоговый орган отчетности по этому налогу.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" отражается информация о расчетах с работниками организации по оплате труда и другим выплатам.

Счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда (по всем видам оплаты труда, премиям, пособиям, пенсиям, работающим пенсионерам и другим выплатам), а также по выплате доходов по акциям и другим ценным бумагам данной организации. По дебету счета 70 отражаются выплаченные суммы оплаты труда, премий, пособий, пенсий, доходов от участия в капитале организации, а также суммы начисленных налогов, платежей по исполнительным документам и других удержаний. Аналитический учет по счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" ведется по каждому работнику организации.

Счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и операционные расходы.

На выданные под отчет суммы счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств. На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов.

Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки, отражаются по кредиту счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В дальнейшем эти суммы списываются со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если они могут быть удержаны из оплаты труда работника) или 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (когда они не могут быть удержаны из оплаты труда работника).

Аналитический учет по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" ведется по каждой сумме, выданной под отчет.

Из материалов дела следует и судебными инстанциями установлено, что заработная плата работникам заявителя перечислялась на лицевые счета физических лиц (пластиковые карты) с расчетного счета Общества. При этом перечисление денежных средств осуществлялось общей суммой платежным поручением юридического лица. В платежных поручениях, представленных Обществом на перечисление спорных денежных средств Воронцову А.Н., Воронцовой Г.И., Иванову А.Э. в поле "наименование платежа" указано -заработная плата.

Проанализировав представленные в материалы дела карточки счета 70, оборотно-сальдовые ведомости по счету 70, выписки банка, платежные документы, судебные инстанции установили, что исходя из содержащихся в них данных, указанным выше работникам выплата подотчетных сумм не производилась, в связи с чем спорные суммы налога являлись фактическими выплатами заработной платы.

Заявителем в ходе судебного разбирательства не представлены документы, подтверждающие фактическую выплату физическим лицам подотчетных сумм, в связи с чем судебные инстанции сделали правильный вывод о том, что у Общества не имелось правовых оснований для неудержания НДФЛ с перечисленных физическим лицам спорных сумм.

Также Инспекция установила, что Общество не исчислило НДФЛ с произведенных Павловой Н.Ю. доплат к пособию по беременности и родам до размера среднего заработка в случае, если средний заработок превышает максимальный размер ежемесячного пособия, установленный законом.

Кассационная инстанция считает также судебные акты в этой части законными и обоснованными.

В соответствии с пунктом 1 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам.

Из буквального толкования пункта 1 статьи 217 НК РФ следует, что не облагаются НДФЛ государственные пособия, а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Доплата до фактического заработка, превышающая размер пособия по беременности и родам, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации, производится организацией за счет собственных средств и не рассматривается как государственное пособие.

Соответственно, суммы вышеназванной доплаты подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке, в связи с чем судебные инстанции обоснованно отклонили требование заявителя в этой части, согласившись с выводами Инспекции по этому эпизоду.

Из решения налогового органа следует, что Общество неправомерно применяло ставку 0 процентов по операциям реализации древесины финским фирмам, оплаченным путем оказания услуг по лесозаготовке на территории Российской Федерации. Стоимость лесоматериалов, переданных Обществом инофирмам в оплату услуг по их заготовке на территории Российской Федерации, признана налоговым органом выручкой от реализации услуг, совершенных на территории Российской Федерации, подлежащей обложению НДС по ставке, установленной пунктом 3 статьи 164 НК РФ.

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, Обществом заключены бартерные контракты от 25.08.2003 N 12 с финской фирмой "SHINSHOWA FINLAND LTD" и от 06.01.2005 N 1 с финской фирмой "PUUKULJETUS R. KILPONEN", в соответствии с которыми финские фирмы обязались выполнить услуги по лесозаготовке работы на территории РФ, а за оказанные услуги Общество обязалось поставить им лесоматериалы.

Обществу Управлением уполномоченного Минэкономразвития России по Северному району оформлены паспорта бартерных сделок (том 2, листы дела 1 -10). Согласно ответу Уполномоченного Минэкономразвития России по Северному району от 10.07.2007 (том 5, лист дела 90) "специального разрешения Министерства на услуги по вырубке леса на территории РФ не требуется".

Отказывая в удовлетворении требований заявителя по этому эпизоду, суд первой инстанции исходил из того, что операции в рамках указанных контрактов нельзя признать внешнеторговыми бартерными сделками ввиду отсутствия разрешения Министерства внешних экономических связей РФ.

В суд апелляционной инстанции Общество представило грузовые таможенные декларации оформленные в режиме временный ввоз, с отметками таможенного органа "выпуск разрешен", подтверждающие ввоз финской техники в адрес ООО "Стрела" с оплатой пошлин и сборов Обществом, в связи с чем апелляционный суд согласился с доводами заявителя о том, что спорные сделки могут быть отнесены к внешнеторговым бартерным сделкам. Однако апелляционный суд решение суда первой инстанции оставил в силе, указав на то, что Общество неправомерно применило в спорный период налоговую ставку 0 процентов, поскольку не представило доказательства оказания финскими фирмами в проверенный период услуг.

Кассационная инстанция считает, что суды обоснованно отказали заявителю в удовлетворении заявления по этому эпизоду.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Право налогоплательщика на возмещение НДС из бюджета и порядок реализации этого права при экспорте товаров (работ, услуг) установлены статьями 165, 171, пунктом 3 статьи 172, пунктом 4 статьи 176 НК РФ.

Согласно названным нормам для подтверждения права на возмещение сумм НДС путем зачета или возврата из бюджета налогоплательщик обязан представить в налоговый орган отдельную декларацию по ставке 0 процентов и предусмотренные статьей 165 НК РФ документы.

В пункте 1 статьи 165 НК РФ приведен перечень документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ в числе прочих документов налогоплательщик обязан представить выписку банка, подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя товаров на его расчетный счет. Кроме того, в названном пункте приведены случаи, когда налогоплательщик вправе применить налоговую ставку 0 процентов при отсутствии выписки банка (ее копии):

если контрактом предусмотрен расчет наличными денежными средствами, налогоплательщик представляет в налоговые органы выписку банка (копию выписки), подтверждающую внесение налогоплательщиком полученных сумм на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающие фактическое поступление выручки от иностранного лица -покупателя указанных товаров (припасов);

если незачисление валютной выручки от реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории Российской Федерации;

при осуществлении внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование.

При этом, как указано в абзаце первом пункта 4 и пунктах 9 и 10 статьи 165 НК РФ, документы, подтверждающие право на применение налоговой ставки 0 процентов, должны быть представлены в налоговый орган вместе с налоговой декларацией в срок не позднее 180 дней с даты выпуска товаров таможенными органами в режиме экспорта.

Представление налогоплательщиком налоговому органу документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, является необходимым условием для подтверждения обоснованности применения им налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов при экспортных операциях. Отказ налогоплательщику в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов по операции реализации товаров, в отношении которой заявлен вычет в декларации по налоговой ставке 0 процентов, лишает его права на такой вычет (возмещение) по названной декларации в силу правил пункта 1 статьи 165 и пункта 3 статьи 172 НК РФ.

Из материалов дела следует, что Обществом представлены налоговые декларации по НДС по налоговой ставке 0 процентов, контракты с приложениями и дополнениями, паспорта бартерной сделки с приложениями акты заготовки лесоматериалов, грузовые таможенный декларации, подтверждающие вывоз пиловочника за пределы таможенной территории РФ.

В соответствии с пунктом 5 Указа Президента РФ от 18.08.1996 N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок" экспорт может быть осуществлен после оформления паспорта бартерной сделки, подлежащего представлению в таможенной орган для таможенного оформления товаров перемещаемых через таможенную границу в счет исполнения бартерной сделки. Пунктом 7 названного Указа предусмотрено, что при исполнении внешнеторговых бартерных сделок экспортеру необходимо обеспечить обязательный ввоз товаров, работ, услуг, эквивалентных по стоимости экспортированным товарам, либо обеспечить зачисление валютной выручки от экспорта товаров в установленном порядке, соблюдая при этом требования статьи 98 Таможенного кодекса Российской Федерации. Пунктом 3 названного Указа установлено, что выполнение иностранным лицом встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию РФ товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, допускается лишь при условии получения разрешения, выдаваемого Министерством внешних экономических связей РФ.

С 16.06.2004 вступил в силу Закон Российской Федерации N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ), согласно которому внешнеторговая бартерная сделка - сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств.

Согласно пункту 2 статьи 45 Закона N 164-ФЗ российские лица, которые заключили внешнеторговые бартерные сделки в сроки, установленные законодательством Российской Федерации обязаны обеспечить предусмотренные такими сделками ввоз на таможенную территорию Российской Федерации равноценных по стоимости товаров, оказание иностранными лицами равноценных услуг, выполнение равноценных работ с подтверждением факта ввоза товаров, оказания услуг, выполнения работ соответствующими документами.

Выполнение иностранным лицом обязательства по внешнеторговой бартерной сделке способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, оказание иностранным лицом услуг, выполнение работ, передачу исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности, допускаются только при условии получения разрешения, выдаваемого в порядке, определенном Правительством Российской Федерации (пункт 3 статьи 45 Закона N 164-ФЗ).

В данном случае суд первой инстанции, оценив в соответствии с требованиями статей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относимость, допустимость и достоверность каждого представленного сторонами доказательства в отдельности, а также достаточность и. взаимную связь доказательств в их совокупности, установил, что сделки с иностранными фирмами в части оказания услуг на территории Российской Федерации не относятся к внешнеторговым товарообменным (бартерным) операциям. Условиями контрактов на заготовку леса, заключенных Обществом с иностранными контрагентами, предусмотрены обмен товаров на услуги. Кроме того, услуги по заготовке леса оказывались на территории Российской Федерации, лесоматериалы поставлялись в Финляндию автотранспортом покупателя с лесной делянки на условиях FCA - нижний склад, город Костомукша, в связи с чем основания для признания их импортируемыми отсутствуют.

Заявитель не представил ни налоговому органу, ни в суд документы, подтверждающие коммерческое присутствие иностранного партнера или присутствие его уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории Российской Федерации.

Рассматриваемый эпизод также не может быть отнесен и к иным случаям, когда налогоплательщик-экспортер в силу прямого указания закона вправе не представлять в налоговый орган выписки банка Отсутствие выписки банка (ее копии) в связи с особым условием контракта, согласно которому экспортируемые товары оплачиваются путем выполнения (оказания) иностранной фирмой каких-либо работ (услуг) на территории Российской Федерации с последующим зачетом стоимости этих работ (услуг) в оплату стоимости экспортированных товаров, не может быть признано случаем, когда налогоплательщик имеет право на применение налоговой ставки 0 процентов в отсутствие выписки банка.

В статье 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указано, что обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами. Подпунктом 2 пункта 1 статьи 165 НК РФ также не предусмотрена возможность представления в рассматриваемой ситуации акта (соглашения) о зачете взаимных требований в подтверждение оплаты экспортированного товара иностранным покупателем.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает правильным вывод судебных инстанций о том, что налогоплательщик в проверенном периоде не подтвердил право на применение налоговой ставки 0 процентов по НДС в отношении стоимости отгруженных на экспорт лесоматериалов, оплаченных иностранными контрагентами путем выполнения работ (оказания услуг) по заготовке древесины на территории Российской Федерации. В тоже время стоимость лесоматериалов является выручкой от реализации товаров на внутреннем рынке и облагается по налоговым ставкам, предусмотренными пунктом 3 статьи 164 НК РФ.

Что касается ссылки апелляционного суда на положения пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" о необходимости получения заявителем разрешение на работу, то есть, документа, подтверждающего право иностранного работника на временное осуществление на территории Российской Федерации трудовой деятельности или право иностранного гражданина, зарегистрированного в Российской Федерации в качестве индивидуального предпринимателя, на осуществление предпринимательской деятельности, то суд кассационной инстанции считает эту ссылку ошибочной, поскольку ни налоговый i орган в своем акте и решении, ни заявитель в ходе судебного разбирательства не ссылались на это обстоятельство.

Поскольку дело рассмотрено судебными инстанциями полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

Заявителю предоставлялась отсрочка уплаты госпошлины и при отказе в удовлетворении жалобы в силу статьи 110 АПК РФ с подателя жалобы необходимо взыскать 1000 руб. госпошлины за рассмотрение дела судом кассационной инстанции.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286, 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 26.11.2007 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2008 по делу N А26-2542/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Стрела" - без удовлетворения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Стрела" в доход федерального бюджета 1000 руб. госпошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Председательствующий

А.В. Асмыкович

Судьи

И.Д. Абакумова

В.В. Дмитриев