Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 августа 2008 г. N А52-4037/2007 Заявление ООО о признании недействительным решения ИФНС о доначислении налога на прибыль и НДС, начислении пеней и штрафов частично удовлетворено, поскольку, в частности, внесенные исправления в счет-фактуру не коснулись даты его выписки поставщиком, то есть налоговый период, к которому относился счет-фактура, не изменился

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 7 августа 2008 г. N А52-4037/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 июля 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Журавлевой О.Р., судей Блиновой Л.В., Пастуховой М.В.,

рассмотрев 07.08.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области на решение Арбитражного суда Псковской области от 29.02.2008 по делу N А52-4037/2007 (судья Орлов В.А.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Сбытстройматериалы" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области (далее - Инспекция) от 06.04.2007-N 12-10/1426 по результатам выездной налоговой проверки.

Решением суда первой инстанции от 29.02.2008 заявление Общества удовлетворено частично. Ненормативный акт Инспекции признан недействительным в части начисления 730 308 руб. налога на прибыль, 2 238 511 руб. налога на добавленную стоимость, 237 863 руб. 56 коп. пеней и 216 052 руб. 36 коп. налоговых санкций. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В апелляционном суде дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение и отказать заявителю в удовлетворении требований по эпизодам, связанным с поставкой кирпича закрытому акционерному обществу "Строительная фирма ДСК"; с реализацией физическим лицам имущественных прав на квартиры в строящихся домах; с применением вычета по налогу на добавленную стоимость по операциям приобретения лесоматериалов у поставщика общества с ограниченной ответственностью "Легит", а также по исправленному счету-фактуре от 19.09.2003 N 2832.

Определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.07.2008 (судьи Журавлева О.Р., Блинова Л.В., Малышева Н.Н.) рассмотрение кассационной жалобы отложено на 07.08.2008.

На основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в составе суда произведена замена в связи с нахождением судьи Малышевой Н.Н. в отпуске.

После замены состава суда рассмотрение дела начато сначала.

Представители сторон, извещенных надлежащим образом о времени и месте слушания дела, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка соблюдения Обществом налогового законодательства за период с 01.01.2003 по 30.06.2006.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 29.01.2007 N 12-10/004 и принято решение от 06.04.2007 N 12-10/1426 о привлечении Общества к налоговой ответственности, которым также доначислен налоги и соответствующие пени.

Налогоплательщик не согласился с ненормативным актом Инспекции и оспорил его в арбитражный суд.

В результате проверки Инспекция установила, что в проверяемый период Общество поставляло закрытому акционерному обществу "Строительная фирма ДСК" (далее - ЗАО "Строительная фирма ДСК") кирпич, при этом не исчисляло налоги на добавленную стоимость и на прибыль.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суд указал, что представленными в материалы дела документами налогоплательщик подтвердил реализацию кирпича по договорам комиссии, заключенным с обществами с ограниченной ответственностью "Легит" и "Данкор" (далее - ООО "Легит" и ООО "Данкор").

Обжалуя названный эпизод в кассационном порядке, Инспекция указывает на непредставление в ходе выездной проверки документов, подтверждающих отношения по договорам комиссии. По мнению налогового органа, отсутствие в учетной политике организации положений, определяющих порядок учета товара, принятого на комиссию, равно как и не отражение спорного кирпича на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" опровергают факт реализации кирпича Обществом в рамках исполнения договоров комиссии, заключенных с ООО "Легит" и ООО "Данкор".

Суд кассационной инстанции считает, что жалоба в этой части не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Статьей 156 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрены особенности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров. Согласно пункту 1 указанной статьи налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что Общество (комиссионер) на основании договоров, заключенных с ООО "Легит" и ООО "Данкор" (комитенты), производило реализацию строительных товаров для комитентов от своего имени, но за их счет. Каждая партия товара передавалась комиссионеру по накладной. Строительные материалы реализованы покупателю -ЗАО "Строительная фирма ДСК". Обязательства покупателя по оплате кирпича прекращены на основании договоров-соглашений зачетом взаимных требований: уменьшены задолженности ЗАО "Строительная фирма ДСК" за кирпич и Общества по капитальным вложениям в долевое участие в строительстве квартир. В материалы дела также представлены поручения ООО "Данкор" на заключение договоров долевого участия на финансирование строительства в счет поставки кирпича по договору комиссии, а также документы, подтверждающие осуществление расчетов с комитентами в течение 2005-2006 годов, в том числе с помощью банковских векселей. Как установлено судом первой инстанции, задекларированная ООО "Данкор" выручка от реализации товаров (работ, услуг) соответствует стоимости строительных материалов, реализованных Обществом по договору комиссии.

Суд кассационной инстанции не принимает довод жалобы о непредставлении в ходе выездной налоговой проверки документов, подтверждающих отношения по договорам комиссии.

Как разъяснено в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы в обоснование своих доводов, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при проверке, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Оценив представленные в материалы дела первичные документы, суд первой инстанции сделал правильный и обоснованный вывод о том, что налоговым органом не представлено доказательств, опровергающих доводы заявителя о реализации в проверяемом периоде строительных материалов на условиях договоров комиссии.

Судом также установлено, что Обществом в ходе выездной налоговой проверки представлялись договоры комиссии, поручения комитентов, счета-фактуры и товарные накладные на товар, полученный от комитентов, а также ежемесячные отчеты комиссионера.

Суд кассационной инстанции отклоняет ссылку Инспекции на то, что отсутствие в учетной политике Общества положений, определяющих порядок учета товара, принятого на комиссию, равно как и не отражение спорного кирпича на счете 004 "Товары, принятые на комиссию" опровергают факт реализации кирпича в рамках исполнения договоров комиссии, заключенных с ООО "Легит" и ООО "Данкор".

Согласно части 1 статьи 990 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В соответствии с частью 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

Статьей 999 ГК РФ предусмотрено, что по исполнении поручения

комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

То обстоятельство, в учетной политике Общества отсутствуют положения, определяющие порядок учета товаров, принятых на комиссию, равно как и не отражение строительных товаров на счете 004 "Товары, принятые на комиссию", не влияют на квалификацию спорных отношений.

При определении правовой природы конкретного договора необходимо руководствоваться нормами Гражданского кодекса Российской Федерации. Согласно статье 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой указанной статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

В материалах дела отсутствуют доказательства совершения Обществом и его контрагентами фактических действий, из которых бы усматривалась воля сторон на передачу кирпича в собственность Общества для последующей реализации ЗАО "Строительная фирма ДСК".

При таких обстоятельствах налоговый орган необоснованно доначислил налоги на прибыль и на добавленную стоимость со стоимости строительных материалов, реализованных ЗАО "Строительная фирма ДСК" во исполнение договоров комиссии.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, доводы которой направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, установленных судом на основании всесторонней и полной оценки имеющихся в деле доказательств.

В части эпизода, связанного с реализацией физическим"- лицам имущественных прав на квартиры в строящихся домах, Инспекция указывает на то, что договоры долевого участия в строительстве, заключенные между Обществом и ЗАО "Строительная фирма "ДСК" не являются инвестиционными.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суд пришел к выводу о том, что поскольку договоры долевого участия в строительстве носят инвестиционный характер и в силу статьи 39 НК РФ не признаются реализацией товаров (работ, услуг), то при уступке права требования по ним объект налогообложения не возникает.

Суд кассационной инстанции считает вывод суда правильным по следующим основаниям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ в целях главы 21 Кодекса не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ.

В силу подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Статьей 1 Федерального закона N 39-ФЗ от 25.02.1999 "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" предусмотрено, что капитальные вложения - это инвестиции (денежные средства, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта), к которым относятся затраты на новое строительство и другие затраты.

Судом установлено, материалами дела подтверждается и Инспекцией не оспаривается, что Общество передало физическим лицам право требования долга, возникшее по обязательствам из договоров долевого участия в строительства. Согласно представленным в материалы дела договорам физическим лицам передавалась также обязанность застройщика построить и передать квартиру. Передача права требования долга осуществлена до окончания строительства.

При рассмотрении дела судом первой инстанции установлено, что условия заключенных Обществом договоров долевого участия в строительстве свидетельствуют об их инвестиционном характере.

Поскольку договоры о долевом участии в строительстве по своим условиям являются инвестиционными, отношения между Обществом и физическими лицами по передаче права, принадлежащего ему по договору о долевом участии в строительстве, также носят инвестиционный характер, и не свидетельствуют о реализации товаров (работ, услуг) по смыслу положений подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 2 статьи 146, подпункта 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ.

Поэтому применение Инспекцией при доначислении налога на добавленную стоимость положений пункта 1 статьи 155 и пункта 1 статьи 154 НК РФ обоснованно признано судом первой инстанции неправомерным, так как данными нормами регулируются особенности определения налоговой базы при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг).

В кассационном порядке Инспекция обжалует также эпизод, связанный с применением Обществом налогового вычета по налогу на добавленную стоимость по операциям приобретения лесоматериалов у поставщика ООО "Легит". Податель жалобы указывает, что заявителем не представлены документы, подтверждающие принятие на учет приобретенных товаров. Кроме того, Инспекция ссылается на то, что ООО "Легит" в 2003 году декларации по налогу на добавленную стоимость не представляло.

Удовлетворяя требования заявителя по данному эпизоду, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о соблюдении Обществом положений налогового законодательства, регулирующих порядок предъявления налога на добавленную стоимость к вычету.

Суд кассационной инстанции, исследовав материалы дела, проверив доводы жалобы по данному эпизоду, считает жалобу не подлежащей удовлетворению по следующим основаниям.

В оспариваемом решении Инспекции (пункт 7.1.3) отражено, что ООО "Легит" не является плательщиком налога на добавленную стоимость, так как с момента образования переведен на уплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Как правильно указал суд первой инстанции, налогоплательщики, уплатившие поставщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, предъявленный ими по счетам-фактурам налог на добавленную стоимость, с учетом положений статьи 173 Кодекса имеют право на вычет этого налога.

То обстоятельство, что ООО "Легит" не внесло полученный им налог в бюджет, не затрагивает возможность Общества реализовать соответствующее право при отсутствии доказательств его недобросовестности.

Доказательства того, что заявитель оплачивал счета-фактуры ООО "Легит", заведомо зная о применении им упрощенной системы налогообложения, в материалы дела не представлены и налоговый орган не ссылается на них в кассационной жалобе.

Что касается заявления Инспекции о том, что Обществом не представлены документы, подтверждающие принятие на учет приобретенных у ООО "Легит" товаров, то названные обстоятельства не зафиксированы в материалах проверки, и следовательно, не были положены в основу оспариваемого решения. Судом первой инстанции также установлено, что факты получения товара, постановки его на учет и оплаты налога на добавленную стоимость заявителем своему поставщику не оспариваются налоговым органом и подтверждаются представленными Обществом документами.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы по данному эпизоду.

В результате проверки Инспекция также посчитала, что Общество необоснованно применило налоговый вычет по исправленному счету-фактуре от 19.09.2003 N 2832.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает, что налоговый вычет по спорному счету-фактуре должен быть применен в том налоговом периоде, когда в него были внесены исправления.

При принятии обжалуемого судебного акта суд первой инстанции исходил из правомерности применения налогового вычета на основании исправленного счета-фактуры, поскольку внесенные исправления не коснулись даты его выписки поставщиком, то есть налоговый период, к которому относился счет-фактура, не изменился.

Суд кассационной инстанции считает, что жалоба в этой части не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке статьи 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 названной статьи вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В статье 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

В силу пункта 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пункт 2 статьи 169 РФ). Счета-фактуры должны содержать полную и достоверную информацию о совершенной хозяйственной операции и ее участниках.

Вместе с тем положения пункта 2 статьи 169 НК РФ не исключают право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги). Иные положения главы 21 Кодекса не содержат запрета на исправление счетов-фактур.

Поскольку внесенные в счет-фактуру 19.09.2003 N 2832 исправления не коснулись даты его выписки поставщиком, то есть налоговый период, к которому относится спорный счет-фактура, не изменился, довод Инспекции о том, что налоговый вычет при внесении исправлений в счет-фактуру может быть заявлен только в период, в котором произведены исправления, суд первой инстанции правомерно отклонил как основанный на неверном толковании норм материального права.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции считает обоснованным вывод суда первой инстанции о том, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговый вычет, а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру.

Таким образом, оснований для удовлетворения жалобы Инспекции не имеется.

При подаче кассационной жалобы Инспекции предоставлена отсрочка по уплате государственной пошлины, поэтому в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с налогового органа следует взыскать в доход федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Псковской области от 29.02.2008 по делу N А52-4037/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Псковской области в доход федерального бюджета 1 000 рублей государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы в суде кассационной инстанции.

Председательствующий

О.Р. Журавлева

Судьи

Л.В. Блинова

М.В. Пастухова