Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 августа 2008 г. N А26-6810/2007 Дело по заявлению ОАО о признании недействительным решения ИФНС о привлечении к налоговой ответственности за несвоевременное и неполное перечисление в бюджет НДФЛ и неуплаты ЕСН направлено на новое рассмотрение, поскольку судами обеих инстанций нарушены нормы материального права и не установлены существенные для дела обстоятельства

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 12 августа 2008 г. N А26-6810/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кирилловой И.И., судей Кравченко Т.В. и Яковца А.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия Вышемирской О.А. (дов. от 06.02.2008) и Чекшиной О.Г. (дов. от 05.05.2008),

рассмотрев 12:08.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 15.02.2008 (судья Курчакова В.М.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2008 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А26-6810/2007,

установил:

открытое акционерное общество "Онежский тракторный завод" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Карелия (далее - Инспекция) от 25.09.2007 N 8 в полном объеме.

Решением от 15.02.2008 заявление удовлетворено частично: решение Инспекции от 25.09.2007 N 8 признано недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - НК РФ) в части начисления пеней за неуплату в установленный срок единого социального налога (далее - ЕСН), зачисляемого' в федеральный бюджет, за 2004 год и процентов, начисленных в соответствии с пунктом 2 статьи 95 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон) на задолженность по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет. В удовлетворении заявления в остальной части отказано. Суд обязал Инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2008 решение в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ отменено. В указанной части решение Инспекции от 25.09.2007 N 8 признано недействительным. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение от 15.02.2008 и постановление от 16.05.2008 в части признания недействительным решения Инспекции от 25.09.2007 N 8 и принять новый судебный акт.

Налоговый орган, не оспаривая вывода суда о том, что пени, начисленные по ЕСН за период до 07.11.2005, не относятся к текущим платежам, указывает в жалобе, что оспариваемое Обществом решение является лишь основанием для обращения уполномоченного органа в арбитражный суд в рамках дела о банкротстве Общества с заявлением об установлении данного требования и включении его в реестр требований кредиторов должника (далее - реестр).

Податель жалобы считает, что, проводя налоговую проверку Общества, признанного банкротом, был вправе применять положения пункта 2 статьи 95 Закона о начислении процентов с предъявлением соответствующего требования в рамках дела о банкротстве.

Инспекция полагает, что статьей 126 Закона установлен лишь конкретный период - до принятия судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства, за который возможно начисление пеней, при этом отсутствует запрет на начисление пеней за период до принятия судом упомянутого решения.

По мнению налогового органа, положения статьи 126 Закона не препятствуют привлечению налогоплательщика к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ, на что прямо указано в пункте 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" (далее - Постановление N 25).

В отзыве Общество просит оставить постановление без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали жалобу.

Общество извещено о времени и месте рассмотрения дела, но представителя в судебное заседание не направило, в связи с чем жалоба рассмотрена в его отсутствие.

Не будучи связана доводами жалобы, кассационная инстанция проверяет законность обжалуемых судебных актов в полном объеме.

Как следует из материалов дела, Инспекцией с 30.07.2007 по 22.08.2007 проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет ЕСН с 01.10.2004 по 31.12.2006, НДФЛ за период с 01.10.2004 по 30.06.2007 и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2006.

Проверкой установлено, что в проверяемый период Обществом допущено несвоевременное и неполное перечисление в бюджет НДФЛ за период с 01.10.2004 по 30.06.2007. Сумма неперечисленного налога по состоянию на 23.08.2007 составила 18.289.156 руб. 74 коп., что явилось основанием для начисления пеней в сумме 5.040.099 руб. 62 коп. (за период с 01.10.2004 по 25.09.2007).

В ходе проверки установлена неуплата ЕСН за 2004 год в сумме 5.450.752 руб. 74 коп. в связи с неправомерностью применения Обществом налогового вычета по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, в размере, превышающем сумму фактически уплаченных страховых взносов на сумму 5.450.752 руб. 74 коп. Данное обстоятельство явилось основанием для начисления пеней по ЕСН на сумму необоснованно заявленного вычета.

Указанные нарушения отражены в акте выездной налоговой проверки от 23.08.2007.

По результатам проверки Инспекцией 25.09.2007 принято решение N 8 о привлечении Общества к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 и статьи 123 НК РФ в виде штрафа в размере 300.000 руб. за каждое правонарушение. Тем же решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 15.393.864 руб. 74 коп. (размер задолженности по состоянию на 25.09.2007) и пени в сумме 5.040.099 руб. 62 коп., начисленные за период с 01.10.2004 по 25.09.2007.

Кроме того, Обществу предложено уплатить пени в сумме 1.258.925 руб. 50 коп., начисленные на задолженность по ЕСН (277.988 руб. 39 коп. за период с 14.04.2005 по 18.08.2005 и 980.937 руб. 11 коп. за период с 19.08.2005 по 07.11.2006), а также проценты в сумме 410.673 руб. 15 коп., начисленные налоговым органом на задолженность по ЕСН на основании пункта 2 статьи 95 Закона за период с 08.11.2006 по 15.07.2007.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия (далее - Управление) от 16.11.2007 N 20/09/12168 решение Инспекции от 25.09.2007 N 8 изменено: исключен пункт 1.1 решения о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ; размер пеней, начисленных на задолженность по НДФЛ, уменьшен на 549 руб. 60 коп.; размер недоимки по НДФЛ уменьшен на 329.758 руб.

- Не согласившись с правомерностью начисления Инспекцией процентов на основании пункта 2 статьи 95 Закона, оспаривая размер недоимки по НДФЛ и полагая, что он должен был быть уменьшен на 329.758 руб., не соглашаясь в связи с этим и с суммой начисленных пеней за период с 01.10.2004 по 25.09.2007, а также возражая по расчету пеней, начисленных на задолженность по ЕСН за период до 18.08.2005, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением о признании незаконным как несоответствующего налоговому законодательству решения Инспекции от 25.09.2007 N 8 в полном объеме.

-Как следует из материалов дела, определением Арбитражного суда Республики Карелия от 25.08.2005 по делу N А26-7111/2005-183 принято к производству заявление Федеральной налоговой службы о признании Общества несостоятельным (банкротом).

Определением от 19.09.2005 в отношении Общества введено наблюдение, определением от 08.11.2006 - внешнее управление.

Решением от 20.07.2007 Общество признано несостоятельным (банкротом), открыто конкурсное производство.

Из оспариваемого решения Инспекции следует, что налоговой проверкой установлена неполная уплата ЕСН за 2004 год. Сославшись на то, что обязанность по уплате ЕСН за 2004 год возникла до возбуждения дела о банкротстве Общества, в связи с чем указанная недоимка, а также начисленные на нее пени не относятся к текущим платежам согласно статье 5 Закона, суд первой инстанции посчитал неправомерным решение от 25.09.2007 N 8 в части доначисления пеней по ЕСН как нарушающее требования статьи 134 Закона.

Также суд первой инстанции признал обоснованным требование Общества о признании недействительным оспариваемого решения в части начисления процентов на основании статьи 95 Закона за период внешнего управления. При этом суд исходил из того, что данная норма регулирует отношения, возникающие на определенной стадии банкротства между арбитражным управляющим и кредиторами, а потому Инспекция не имела права на ее применение в ходе выездной налоговой проверки. Дополнительно суд указал, что проценты начисляемые в соответствии с пунктом 2 статьи 95 Закона, не являются текущими платежами и удовлетворяются в порядке, установленном пунктом 3 статьи 137 Закона.

Суд первой инстанции не нашел оснований для удовлетворения требовании Общества о признании недействительным оспариваемого решения в части взыскания недоимки по НДФЛ и начисленных на нее пеней, указав, что требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога (НДФЛ), не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Закона понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей, а потому данное требование независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке, а споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне рамок дела о банкротстве. Требования по пеням, как указано в решении, подлежат удовлетворению в таком же порядке - вне рамок дела о банкротстве.

Оценка законности оспариваемого решения налогового органа в части привлечения Общества к налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ судом первой инстанции не дана.

Апелляционный суд не согласился с судом первой инстанции в том, что нормы Закона не применимы к требованиям по НДФЛ, и посчитал, что в силу пункта 1 статьи 126 Закона после принятия арбитражным судом решения от 20.07.2007 с признании Общества банкротом и об открытии в отношении него конкурсного производства налоговый орган не вправе был начислять пени на выявленную задолженность по обязательным платежам (НДФЛ), а также налагать на заявителя штрафы на основании статьи 123 НК РФ.

Кассационная инстанция приходит к следующим выводам.

Решением Управления от 16.11.2007 из решения Инспекции от 25.09.2007 N 8 исключен лишь пункт 1.1 решения о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. К налоговой ответственности на основании статьи 123 НК РФ заявитель привлечен пунктом 1.2 решения от 25.09.2007 N 8.

Поскольку решение Инспекции от 25.09.2007 N 8 действует с учетом внесенных Управлением изменений, следует признать, что оспариваемым решением Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции неправомерно не дал оценки требованиям заявителя в указанной части. Апелляционный же суд, признавая оспариваемое решение в данной части недействительным, допустил нарушение норм материального права.

Действительно, в соответствии с пунктом 1 статьи 126 Закона с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника.

Вместе с тем, апелляционный суд не учел разъяснения, содержащиеся в пункте 26 Постановления N 25, согласно которым указанное последствие наступает в отношении требований об имущественных взысканиях, предполагающих их начисление и, соответственно, определение размера в зависимости от продолжительности периода просрочки исполнения обязанности по уплате обязательных платежей. Названные правила подлежат применению, в частности, в отношении пеней за несвоевременное исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, таможенных пошлин (статья 75 НК РФ). Однако указанные положения Закона не являются основанием для отказа в удовлетворении заявленного после введения соответствующей процедуры банкротства требования налогового (уполномоченного) органа о взыскании (включении в реестр) сумм налоговых санкций, в том числе предъявляемых за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена статьями 120, 122, 123 НК РФ.

Коль скоро после принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства налоговый орган вправе взыскивать, а уполномоченный орган - требовать включения в реестр сумм налоговых санкций за совершение налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена статьей 123 НК РФ, то налоговый орган вправе привлекать должника к налоговой ответственности.

Каких-либо иных оснований для признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 300.000 руб. ни судом первой инстанции, ни апелляционным судом не установлено, а указанные апелляционным судом основания таковыми не являются.

Вместе с тем, для оценки правомерности привлечения Общества к налоговой ответственности следует, в том числе установить, совершено ли налоговое правонарушение, наличие или отсутствие вины налогоплательщика, имеются ли обстоятельства, освобождающие его от ответственности, то есть обязательные условия привлечения к ответственности, что судами двух инстанций сделано не было.

В свете изложенного, находя подлежащими отмене обжалуемые судебные акты в указанной части по приведенным основаниям, кассационная инстанция не вправе принять новое решение, как просит податель жалобы. Суд первой инстанции правильно указал, что требование по НДФЛ не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных; платежей, не включается в реестр и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке, а споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне рамок дела о банкротстве.

Только на этом основании, поскольку из решения суда не следует иное, отказано в признании недействительным оспариваемого решения в указанной части. Вместе с тем, настоящее дело и не является делом о банкротстве Общества. Суд первой инстанции не привел мотивов, по которым посчитал, что любое предложение налогового органа уплатить недоимку и пени по НДФЛ соответствует закону и не нарушает права налогоплательщика, признанного банкротом.

Заявителем в полном объеме оспорено решение Инспекции, которым, в частности, предложено уплатить недоимку по НДФЛ и причитающиеся в связи с этим пени.

Отказ в признании недействительным решения налогового органа по приведенному судом основанию без установления факта наличия недоимки, ее размера и, соответственно, правомерности начисления пеней, не может быть признан обоснованным.

При этом суд ошибочно посчитал, что в данном случае не подлежат применению нормы пункта 1 статьи 126 Закона.

Апелляционный же суд при применении указанных норм неправильно их истолковал.

Апелляционный суд не установил период, за который начислены пени по НДФЛ, тогда как из буквального содержания пункта 1 статьи 126 Закона следует, что начисление пеней прекращается лишь с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства.

Положения данной нормы не препятствуют начислению в период конкурсного производства пеней за период до открытия конкурсного производства.

Поскольку пени начислены за период с 01.10.2004 по 25.09.2007, суду следовало установить, в какой сумме пени начислены с даты открытия в отношении Общества конкурсного производства, то есть за период с 20.07.2007 по 25.09.2007.

Так как в результате неправильного применения судами положений Закона указанное обстоятельство установлено не было, кассационная инстанция лишена возможности принять новое решение и по данному требованию.

Кассационная инстанция находит правильными выводы суда первой инстанции о том, что недоимка по ЕСН за 2004 год не является текущим платежом, в связи с чем к текущим платежам не относятся и начисленные на нее пени, также как и проценты, начисляемые в соответствии с пунктом 2 статьи 95 Закона.

Также правильно суд указал, что упомянутые проценты подлежат начислению арбитражным управляющим в рамках дела о банкротстве, а не налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки.

Вместе с тем, судом не установлено, какие права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности нарушены Инспекцией, предложившей налогоплательщику уплатить пени, требования по которым должны быть предъявлены в рамках дела о банкротстве, и проценты в соответствии с пунктом 2 статьи 95 Закона, тогда как данное обстоятельство является необходимым условием для признания решения Инспекции незаконным.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101.3 НК РФ на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном статьей 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В этом требовании должен быть установлен срок его исполнения, с истечением которого налоговый орган вправе принять предусмотренные НК РФ меры по бесспорному взысканию налогов (сборов) и соответствующих пеней.

Суд первой инстанции не установил, направлялись ли Обществу соответствующие требования на основании оспариваемого решения от 25.09.2007 N 8, и не сослался на какие-либо положения НК РФ, согласно которым оспариваемое решение Имело бы силу исполнительного документа и подлежало бы непосредственному исполнению без принятия налоговым органом дополнительных мер по бесспорному взысканию пеней и процентов.

Не исследовал суд и вопрос о возможности самостоятельного взыскания налоговым органом процентов, начисленных в соответствии с пунктом 2 статьи 95 Закона и не являющихся ни налогом (сбором), ни пенями.

Кроме того, кассационная инстанция отмечает, что хотя резолютивная часть решения и содержит указание на несоответствие оспариваемого решения НК РФ, однако из мотивировочной части следует, что фактически суд признал его

несоответствующим Закону. Каких-либо ссылок на нормы НК РФ, которым не соответствовало бы решение налогового органа, решение суда первой инстанции не содержит. Таким образом, судами обеих инстанций нарушены нормы материального права и не установлены существенные для дела обстоятельства, в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат отмене в полном объеме с передачей дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе

Руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 15 02 2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2008 по делу N А26-6810/2007 отменить. Передать дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия.

Председательствующий

И.И. Кириллова.

Судьи

Т.В. Кравченко

А.В. Яковец