Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 сентября 2008 г. N А56-47325/2007 Заявление Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС в части предложения уплатить НДФЛ, начисления пени за несвоевременную уплату данного налога и привлечения к налоговой ответственности в виде начисления налоговых санкций удовлетворено частично, поскольку, в частности, решение налогового органа в части, касающейся предложения Предпринимателю уплатить НДФЛ, противоречит НК РФ, которым установлен запрет на уплату налога за счет средств налоговых агентов, в данном случае - Предпринимателя

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 29 сентября 2008 г. N А56-47325/2007

ГАРАНТ:

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18 февраля 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 августа 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кочеровой Л.И., судей Боглачевой Е.В., Никитушкиной Л.Л.,

при участии индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, Блоцкого Михаила Савельевича, его представителя Кудрявцевой С.А. (доверенность от 17.12.2007), от Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области Горской С.В. (доверенность от 19.10.2007 N 04-23/32108),

рассмотрев 29.09.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.02.2008 (судья Исаева И.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 (судьи Третьякова Н.О., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) по делу N А56-47325/2007,

установил:

индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность без образования юридического лица, Блоцкий Михаил Савельевич (далее - предприниматель) обратился в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке, установленном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; далее - АПК РФ) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области (далее - налоговая инспекция) от 25.06.2007 N 15-26-80 в части предложения уплатить 83 582 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), начисления 27 997 руб. пени за несвоевременную уплату данного налога и привлечения к налоговой ответственности в виде начисления налоговых санкций в общей сумме 116 602 руб.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.02.2008, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008, заявленные предпринимателем требования удовлетворены частично: решение налоговой инспекции от 25.06.2007 N 15-26-80 признано недействительным в части доначисления 83 582 руб. НДФЛ, начисления 8 312 руб. штрафа на основании статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и 93 290 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122, статьи 119, пункта 1 статьи 126 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявления предпринимателю отказано.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит решение и постановление судов отменить в части признания недействительным ее решения от 25.06.2007 N 15-26-80 о доначислении 83 582 руб. НДФЛ, в связи с несоответствием выводов судов обстоятельства дела, и в удовлетворении заявленных требований в этой части предпринимателю отказать. Податель жалобы ссылается на то, что неисполнение предпринимателем обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ с доходов работников подтверждается материалами дела и не оспаривается заявителем. Налоговый орган также указывает на то, что отсутствие оформленных трудовых отношений с работниками не устраняет обязанности работодателя исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы НДФЛ с доходов, выплаченных таким лицам. Кроме того, заявление о невозможности удержания сумм налога с продавцов Блоцкий М.С. в налоговый орган в соответствии с требованиями пункта 5 статьи 226 НК РФ не направлял.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, приведенные в жалобе, просил ее удовлетворить, обратил внимание суда на то, что в результате неправомерных действий предпринимателя в бюджет не поступили денежные средства в виде НДФЛ. Представитель предпринимателя, считая принятые по делу судебные акты законными и обоснованными, пояснил, что предприниматель не имеет возможности в настоящее время взыскать с физических лиц, получивших налогооблагаемые доходы, НДФЛ, поэтому в случае отмены судебных актов и оставления в силе решения налогового органа, доначисленная сумма НДФЛ будет взыскана с предпринимателя как налогового агента за счет его собственных средств, что противоречит налоговому законодательству.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 АПК РФ в пределах доводов кассационной жалобы. Как следует из материалов дела, налоговая инспекция в декабре 2006 года январе 2007 года провела выездную налоговую проверку предпринимателя Блоцкого М.С. по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС), единого социального налога, НДФЛ, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), страховых взносов в пенсионный фонд (в том числе, фиксированных платежей), целевого сбора на содержание милиции, налога на рекламу за период с 01.01.2003 по 30.09.2006, в ходе которой выявила ряд правонарушений, отраженных в акте от 14.03.2007 N 15-10-42.

В отношении оспариваемого в рамках настоящего дела эпизода проверки налоговым органом установлено следующее.

Блоцкий М.С. в проверенном периоде осуществлял предпринимательскую деятельность (торговлю продовольственными товарами) с привлечением работников (продавцов - в 2003-2004 году - 6 работников, в 2005 году - 5 работников); выплата заработной платы производилась ежемесячно, что подтверждается ведомостями на выплату заработной платы, книгами кассира -операциониста, книгой доходов и расходов.

В нарушение положений статьи 24, пункта 1 статьи 226, статьи 230 НК РФ предприниматель, являясь налоговым агентом, не исчислял, не удерживал и не перечислял в бюджет НДФЛ с доходов работников (продавцов), не вел учет полученных работниками доходов и не представлял сведения о суммах таких доходов и суммах, исчисленных и удержанных налогов с этих доходов.

Сумма неудержанного НДФЛ за период с 01.01.2003 по 30.09.2006 составила 83 582 руб.; ее удержание не представляется возможным в связи с увольнением работников.

Кроме того, проверкой установлена неуплата (неполная уплата) ЕНВД и целевого сбора на содержание милиции.

Рассмотрев материалы проверки и представленные предпринимателем возражения по акту проверки, налоговая инспекция приняла решение от 5.06.2007 N 15-26-80, которым привлекла Блоцкого М.С. к налоговой тветственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, в виде штрафа в сумме 92 090 руб. за непредставление налоговой декларации по ЕНВД предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) ЕНВД (за исключением 1-4 квартала 2003 года), в виде штрафа в сумме 10 650 руб.; предусмотренной статьей 123 НК РФ за неуплату НДФЛ, в виде штрафа в сумме 13 312 руб. (за исключением неуплаты налога за 2003 год);

предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление сведений о суммах доходов физических лиц и суммах начисленных и удержанных налогов за 2004, 2005 годы, в виде штрафа в сумме 550 руб. Также принятым решением налоговый орган доначислил предпринимателю 63 333 руб. ЕНВД, 83 582 руб.

НДФЛ (как налоговому агенту), 36 руб. целевого сбора на содержание милиции и начислил 18 094 руб. пени за несвоевременную уплату ЕНВД, 27 997 руб. пени за несвоевременную уплату НДФЛ, 17 руб. пени за несвоевременную уплату делевого сбора на содержание милиции.

Считая, что решение налоговой инспекции в части доначисления НДФЛ, пени за несвоевременную уплату данного налога и начисления налоговых санкций нарушает его права и законные интересы, предприниматель обратился с заявлением в арбитражный суд.

Суды обеих инстанций удовлетворили требования заявителя в час предложения уплатить 83 582 руб. НДФЛ, установив, что уплата налога предпринимателем приведет к нарушению положений пункта 9 статьи 226 НК РФ, запрещающих уплату НДФЛ за счет средств налогового агента. В удовлетворении заявления о признании недействительным обжалуемого решения ответчика в части предложения уплатить пени за несвоевременную уплату данного налога суды отказали. Предприниматель не оспаривал правомерность привлечения его к налоговой ответственности по статье 123, 126, пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 119 НК РФ, однако заявил ходатайство об уменьшении размера штрафных санкций, которое было удовлетворено судом: подлежащий уплате штраф снижен с 116 602 руб. до 15 000 руб.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения жалобы налоговой инспекции и отмены принятых по делу судебных актов.

В силу статьи 8 НК РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, то есть налог- это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам.

Подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица.

Согласно статье 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги. За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ предусмотрено, что российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 названной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную по правилам статьи 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с названной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее держанных сумм налога.

В соответствии с пунктами 4, 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны равильно удерживать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с пунктом 5 статьи 226 и пунктом 2 статьи 230 НК РФ до 1 треля налоговым агентом представляются сведения только в отношении тех доходов налогоплательщика, с которых исчислен и удержан налог. А в случае невозможности удержания налога сведения представляются в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств.

Из пункта 1 статьи 45 НК РФ следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Данной нормой также установлено, что если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Соответственно, до момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике. Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Специальной нормой - пунктом 9 статьи 226 главы 23 "Налог на доходы физических лиц" Налогового кодекса Российской Федерации - предусмотрено, что уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

В данном случае судом установлено, материалами дела подтверждается и ответчиком не оспаривается, что спорная сумма НДФЛ не была удержана предпринимателем из выплачиваемого физическим лицам дохода.

Соответственно, решение налогового органа в части, касающейся предложения предпринимателю уплатить эту сумму НДФЛ, противоречит пункту 9 статьи 226 НК РФ, которым установлен запрет на уплату налога за счет средств налоговых агентов, в данном случае - предпринимателя.

Кассационная инстанция не может согласиться с доводами жалобы налоговой инспекции, поскольку доначисление заявителю, являющемуся налоговым агентом, НДФЛ и предложение уплатить налог за счет его средств противоречит императивным предписанием закона, запрещающим уплату налога за счет средств налогового агента. Неисполнение предпринимателем требований Кодекса о необходимости исчисления и удержания НДФЛ с сумм выплаченного дохода повлекло для предпринимателя другие последствия - взыскание с него пени по статье 75 НК РФ, поскольку суммы налога не были своевременно перечислены в бюджет, и взыскание налоговых санкций, предусмотренных статьей 123 НК РФ.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Руководствуясь статьей 286, подпунктом 1 пункта 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.02.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.05.2008 по делу N А56-47325/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Всеволожскому району Ленинградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Кочерова

Судьи

Е.В. Боглачева

Л.Л. Никитушкина