Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 октября 2008 г. N А05-11208/2007 Дело по заявлению Предпринимателя о признании недействительными решений ИФНС частично направлено на новое рассмотрение, поскольку, в частности, судом не исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, касающиеся ведения Предпринимателем в спорном налоговом периоде раздельного учета расходов и остатков нереализованного товара

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 23 октября 2008 г. N А05-11208/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 сентября 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Абакумовой И.Д., Дмитриева В.В.,

при участии от предпринимателя Редькина В. А. представителя Роговской Г.П. (доверенность от 20.10.2008),

рассмотрев 22.10.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2008 по делу N А05-11208/2007 (судьи Чельцова Н.С., Мурахина Н.В., Потеева А.В.) по делу N А66-7604/2007,

установил:

предприниматель Редькин Вячеслав Анатольевич обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Инспекция) от 19.09.2007 N 11-06/4467 ДСП и N 11-06/4470ДСП.

Решением суда от 25.01.2008 в удовлетворении заявленных предпринимателем требований отказано полностью.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд постановлением от 11.06.2008 отменил решение суда от 25.01.2008 в части отказа предпринимателю Редькину В.А. в удовлетворении заявления о признании недействительными: решения Инспекции от 19.09.2007 N 11-06/4467ДСП о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 64 973 руб., предложения уплатить НДФЛ в сумме 315 623 руб., начисления соответствующих сумм пеней; решения Инспекции от 19.09.2007 N 11-06/4470 ДСП о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 10 238 руб. 08 коп., предложения уплатить ЕСН в сумме 51 190 руб. 42 коп., начисления соответствующих сумм пеней.

В указанной части заявленные требования предпринимателя удовлетворены. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить вынесенное по делу постановление от 17.06.2008 и направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права. Налоговый орган указывает, что предприниматель не вел раздельный учет расходов по видам деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход (далее - ЕНВД) и облагаемой по общей системе налогообложения. При этом предприниматель включал в состав материальных расходов по общей системе налогообложения стоимость полученного от поставщиков товара в соответствующей пропорции, не отгрузив этот товар в адрес оптовых покупателей и не получив доход от их реализации. По мнению налогового органа, Редькин В.А. так и не смог пояснить, какой именно товар, отнесенный в соответствующей пропорции на опт, реализован и оплачен оптовыми покупателями, в связи с чем не может быть признан обоснованным вывод апелляционного суда о том, что данные, отраженные в уточненных налоговых декларациях по НДФЛ и ЕСН за проверяемый период, достоверны.

В отзыве на кассационную жалобу предприниматель Редькин В.А. просит оставить кассационную жалобу налогового органа без удовлетворения, а постановление апелляционного суда - без изменения, считая его законным и обоснованным.

В судебном заседании представитель предпринимателя поддержал свои возражения на доводы кассационной жалобы.

Инспекция надлежащим образом извещена о времени и месте слушания дела, однако представители в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, предприниматель Редькин В.А. 02.05.2007 представил в инспекцию налоговые декларации по НДФЛ и ЕСН за 2006 год, согласно которым общая сумме дохода от предпринимательской деятельности составила 13 659 859 руб.10 коп., .сумма профессиональных налоговых вычетов--13 637 430 руб. 33 коп. К уплате исчислен НДФЛ в размере 2 916 руб., ЕСН -2 242 руб., в том числе в федеральный бюджет 1 637 руб., в федеральный фонд обязательного медицинского страхования (далее - ФФОМС) - 179 руб., в территориальный фондобязательного медицинского страхования (далее - ТФОМС) - 426 руб.

Инспекция провела камеральную проверку представленных предпринимателем налоговых деклараций, по результатам которых составила акты: от 14.08.2007 N 11-06/3106дпс и от 14.08.2007 N 11-06/3092дпс.

Обнаружив в названных декларациях недостоверные данные, предприниматель 14.09.2007 представил в Инспекцию уточненные налоговые декларации по НДФЛ и ЕСН за 2006 год.

В уточненных декларациях общая сумма дохода от предпринимательской деятельности указана в размере 13 022 858 руб. 39 коп., сумма профессиональных налоговых вычетов - 12 587 408 руб. 65 коп., в том числе сумма материальных расходов - 12 101 919 руб. 94 коп. Налоговая база - 435 449 руб. 74 коп. К уплате начислен НДФЛ в размере 56 608 руб., ЕСН - 33 596 руб., в том числе в федеральный бюджет 24 637 руб., в ФФОМС - 3 017 руб., в ТФОМС - 5 942 руб.

По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки от 14.08.2007 N 11-06/3106дсп с учетом возражений налогоплательщика и уточненных деклараций, Инспекция вынесла решение от 19.09.2007 N 11-06/4470дсп, которым привлекла предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общей сумме 16 508 руб. 88 коп., в том числе за неуплату ЕСН в сумме 10 238 руб. 08 коп. в результате занижения налоговой базы и 6 270 руб. 80 коп. штрафа за неуплату ЕСН в результате других неправомерных действий (бездействия).

Также предпринимателю начислены пени по ЕСН в сумме 1 046 руб. 76 коп. и предложено уплатить 51 190 руб. 42 коп. данного налога. По результатам рассмотрения акта камеральной налоговой проверки от 14.08.2007 N 11-06/3092дсп с учетом возражений предпринимателя и уточненных деклараций Инспекция вынесла решение от 19.09.2007 N 11-06/446дсп, которым предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 73 863 руб., в том числе за неуплату НДФЛ в сумме 63 124 руб. 60 коп. в результате занижения налоговой базы и 10 738 руб. 40 коп. штрафа за неуплату НДФЛ в результате других неправомерных действий (бездействия). Также предпринимателю начислены пени по НДФЛ в сумме 6 564 руб. 23 коп. и предложено уплатить 315 623 руб. данного налога.

Основанием для принятия названных решений послужило то, что Редькин В.А., в нарушение пункта 1 статьи 221 и пункта 3 статьи 237 НК РФ, не осуществляя раздельного учета как по расходам в целом, так и по остаткам приобретенных в 2006 году и не реализованных товаров, не исключил из состава профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ и из состава расходов по ЕСН, уменьшающих сумму доходов, суммы таких остатков в части, относящейся к оптовой торговле с использованием метода пропорции. Данное нарушение, по мнению налогового органа, привело к занижению налоговой базы по НДФЛ и ЕСН за 2006 год и неуплате указанных налогов.

Предприниматель Редькин В.А., не согласившись с решениями Инспекции, обжаловал их в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, согласился с правовой позицией налогового органа, изложенной в оспариваемых решениях, и отказал предпринимателю в удовлетворении заявленных требований. При этом суд на основании представленных в материалы дела доказательств установил, что налогоплательщик в нарушение пункта 9 статьи 274 НК РФ не вел раздельный учет хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в общеустановленном порядке, в том числе и в отношении остатка товаров, приобретенных, но не реализованных в 2006 году. Также суд признал правильным и соответствующим положениям пункта 9 статьи 274 НК РФ осуществленный Инспекцией расчет процента удельного веса доходов, полученных от оптовой реализации товаров в 2006 году, в общем объеме доходов за этот налоговый период (58%).

Апелляционная инстанция отменила решение суда от 25.01.2008 в части отказа предпринимателю Редькину В.А. в удовлетворении заявления о признании недействительными: решения Инспекции от 19.09.2007 N 11-06/4467дсп о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату 64 973 руб. НДФЛ, предложения уплатить 315 623 руб. данного налога и начисления соответствующих сумм пеней; решения Инспекции от 19.09.2007 N 11-06/4470дсп о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату 10 238 руб. 08 коп. ЕСН, предложения уплатить 51 190 руб. 42 коп. данного налога, начисления соответствующих сумм пеней и признала оспариваемые решения налогового органа в этих частях недействительными.

В обоснование своего постановления суд апелляционной инстанции сослался на то, что Инспекция неверно определила пропорцию при расчете процента удельного веса доходов, полученных от оптовой реализации товаров в 2006 году, в общем объеме доходов за весь этот налоговый период, поскольку положения пункта 9 статьи 274 НК РФ в данном случае применению не подлежат, так как распространяются исключительно на организации.

При этом апелляционный суд указал, что ни пункт 7 статьи. 346.26 НК РФ, ни нормы глав 23 и 24 данного Кодекса не предусматривают возможности определения каких-либо пропорций при исчислении НДФЛ и ЕСН в случае отсутствия раздельного учета. Следовательно, законодатель не определил ни методику ведения раздельного учета, ни правовые последствия его неведения. Вместе с тем, представленное налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции Распоряжение о порядке ведения раздельного учета при совмещении режимов налогообложения для определения налоговой базы при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2006 год (далее - Распоряжение) определяет методы распределения показателей по всем видам деятельности.

Оценив примененную налогоплательщиком методику ведения раздельного учета, согласно которой Редькин В.А. определял расходы при совмещении уплаты ЕНВД с общим режимом налогообложения в случае невозможности их разделения пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе предпринимателя по всем видам деятельности, рассчитанной нарастающим итогом, в совокупности с представленными им в апелляционную инстанцию: журналами кассира - операциониста, приходными кассовыми ордерами, ведомостями по оптовой выручке по безналичному расчету, книгой продаж за 2006 год, инвентаризационными описями товарно-материальных ценностей, а также реестром доходов и произведенных материальных расходов в 2006 году, апелляционный суд признал, что предприниматель подтвердил данные, отраженные в уточненных налоговых декларациях по НДФЛ и ЕСН за указанный налоговый - период.

Доводы налогового органа, изложенные в мотивированном заключении по представленным Редькиным В.А. в апелляционную инстанцию дополнительным доказательствам (т.5 л. 82 - 84), суд во внимание не принял, сославшись на недостоверность содержащихся в нем сведений и отсутствие документального подтверждения.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, считает постановление суда апелляционной инстанции подлежащим частичной отмене с направлением дела в отмененной части на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, облагаемую ЕНВД для отдельных видов деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налоги уплачиваются в соответствии с иным режимом налогообложения.

При этом налоги по иным видам деятельности исчисляются в соответствии с иными режимами налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 225 НК РФ общая сумма НДФЛ исчисляется по итогам налогового периода, то есть за календарный год.

Из положений пункта 1 ст. 221 НК РФ следует, что индивидуальными предпринимателями при исчислении НДФЛ расходы учитываются в порядке, аналогичном порядку, установленному главой 25 Кодекса.

В соответствии с пунктом 9 статьи 274 Кодекса расходы организаций в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД для отдельных видов деятельности, в общем доходе организаций по всем видам деятельности.

Следовательно, в рассматриваемом случае предприниматель был обязан при исчислении НДФЛ за 2006 год распределять сумму расходов, не относящихся конкретно к деятельности, по которой исчисляется ЕНВД, пропорционально сумме доходов, полученных от иных видов деятельности, в общем доходе в целом за 2006 год.

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции о том, что положения пункта 9 статьи 274 НК РФ на индивидуальных предпринимателей не распространяются, в связи с чем Редькин В.А. правомерно согласно своей учетной политике определял расходы при совмещении уплаты ЕНВД с общим режимом налогообложения в случае невозможности их разделения пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе предпринимателя по всем видам деятельности помесячно, рассчитанной нарастающим итогом, следует признать ошибочным, поскольку он не соответствует приведенным выше нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

При таких обстоятельствах следует признать, что налоговый орган в оспариваемых решениях правильно осуществил расчет процента удельного веса доходов, полученных от оптовой реализации товаров в целом за 2006 год, в общем объеме доходов за этот налоговый период (58%), на что обоснованно указал суд первой инстанции.

Отклоняя довод налогового органа о том, что предприниматель в 2006 году не вел раздельного учета хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в общеустановленном порядке, в том числе и в отношении остатка товаров, приобретенных, но не реализованных в 2006 году и, соответственно, не исключил из состава профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ и из состава расходов по ЕСН, уменьшающих сумму доходов, суммы таких остатков в части, относящейся к оптовой торговле с использованием метода пропорции, суд апелляционной инстанции сослался на то, что Редькин В.А. данный факт отрицает, а Инспекция эти обстоятельства документально не подтвердила.

При этом суд принял во внимание только те документы, которые представлены предпринимателем непосредственно в апелляционную инстанцию.

Вместе с тем вывод Инспекции об отсутствии у налогоплательщика раздельного учета расходов и остатков материальных ценностей основан на представленных предпринимателем и его полномочным представителем в ходе налоговой проверки расчетах, а также пояснениях и ведомостях остатков товарно-материальных ценностей на 01.01.2007 (т. З л. 105 - 119).

В частности, из ведомости остатков товарно-материальных ценностей на 01.01.2007 (т. З л. 112-115) следует, что на указанную дату нереализованный товар на сумму 4 939 464 руб.30 коп. находился на оптовом складе предпринимателя, а не был передан для реализации в розничную сеть, как это утверждалось Редькиным В.А. в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции.

Пояснительными записками представителя предпринимателя (т. З л. 105 - 107) также подтверждается, что весь товар, приобретенный у поставщиков, приходовался на один склад, не распределялся по видам деятельности, а расходовался по мере спроса покупателей. Сумма нереализованного товара в связи с отсутствием раздельного учета относится к двум видам деятельности. При этом товар для реализации юридическим лицам под заказ списывался в профессиональные налоговые вычеты общей суммой, отнесенной к оптовой торговле.

Однако эти документы, а также мотивированное заключение налогового органа по представленным предпринимателем в апелляционный суд дополнительным доказательствам, не были исследованы судом апелляционной инстанции и им не дана правовая оценка.

Вместе с тем указанные доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции, подлежали исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) и оценке арбитражным судом в их совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 названного Кодекса.

Согласно статье 71 АПК арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Без исследования всей совокупности имеющихся в материалах дела доказательств, невозможно установить соответствие действительности, а соответственно и достоверности представленных предпринимателем в ходе апелляционного судопроизводства документов, подтверждающих факты наличия раздельного учета расходов по двум видам деятельности и не включения в 2006 году в состав профессиональных налоговых вычетов остатков нереализованного товара по состоянию на 01.01.2007 в пропорции, приходящейся на оптовую торговлю.

Кроме того, следует отметить, что судом апелляционной инстанции в нарушение пункта 2 статьи 268 АПК РФ приняты от предпринимателя дополнительные доказательства без обоснования невозможности их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него и без установления уважительности причин их непредставления.

Принятие судом апелляционной инстанции постановления по неполно исследованным обстоятельствам дела согласно пункту 3 статьи 287 АПК РФ влечет его отмену с направлением дела на новое рассмотрение в тот же арбитражный суд.

Таким образом, постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным оспариваемых решений налогового, органа о привлечении предпринимателя Редькина В.А. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату 63 124 руб. 60 коп. НДФЛ и 10 238 руб.08 коп. ЕСН в результате занижения налоговой базы и предложения уплатить 315 623 руб. НДФЛ и 51 190 руб. ЕСН, а также соответствующих сумм пеней следует отменить, а дело в этой части направить на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции исследовать имеющиеся в материалах дела доказательства, касающиеся ведения предпринимателем в спорном налоговом периоде раздельного учета расходов и остатков нереализованного товара и включения последних в состав налоговых вычетов в их совокупности и взаимосвязи, дать им правовую оценку и на основании установленных фактических обстоятельств дела вынести законное и обоснованное решение.

В остальной части обжалуемый судебный акт следует оставить без изменения, поскольку в кассационной жалобе налоговый орган не приводит каких-либо доводов относительного неправильного применения апелляционным судом норм материального и процессуального права в части признания недействительным решения Инспекции от 19.09.2007 N 11-06/446дсп по эпизоду, касающемуся неправомерного привлечения Редькина В.А. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде наложения 1 848 руб. штрафа за неуплату НДФЛ в результате других неправомерных действий. Кроме того, кассационная коллегия учитывает, что в части выводов судов о правомерном привлечении Редькина В.А. к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ и ЕСН в результате других неправомерных действий в виде наложения 8 890 руб. 6 270 руб. штрафов соответственно судебные акты предпринимателем в кассационном порядке не обжаловались.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2008 по делу N А05-11208/2007 отменить в части.

Дело в этой части передать на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

В остальной части обжалуемый судебный акт оставить без изменения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

И.Д. Абакумова

В.В. Дмитриев