Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 ноября 2008 г. N А26-504/2008 Заявление Предпринимателя о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления НДС, а также начисления пеней и штрафа удовлетворено, поскольку, в частности, отсутствие в оспариваемом решении систематизированного изложения обстоятельств налогового правонарушения, выявленного выездной налоговой проверкой, а также ссылок на документы, подтверждающие данное обстоятельство, является существенным нарушением как процедуры принятия решения по результатам налоговой проверки, так и прав заявителя

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 10 ноября 2008 г. N А26-504/2008

Резолютивная часть постановления оглашена 06.11.2008.

Полный текст постановления изготовлен 10.11.2008.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Корпусовой О.А., Кузнецовой Н.Г.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия Бердникова В.Г. (доверенность от 29.12.2006, б/н), от индивидуального предпринимателя Немеца В.Н. - Келтокайнен И.О. (доверенность от 04.12.2007, б/н),

рассмотрев 06.11.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 30.04.2008 (судья Переплеснин О.Б.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2008 (судьи Семиглазов В.А., Горбачева О.В., Загараева Л.П.) по делу N А26-504/2008,

установил:

Индивидуальный предприниматель Немец Владимир Николаевич (далее - Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия (далее - Инспекция) от 22.10.2007 N 2070 в части доначисления 3 672 932 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), взыскания 731 090 руб. 60 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и начисления 1 194 097 руб. 74 коп. пеней.

Решением суда первой инстанции от 30.04.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 08.08.2008, заявленные требования удовлетворены. Суды обязали налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Предпринимателя.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить вынесенные судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права. Налоговый орган указывает на то, что в ходе осуществления контрольных мероприятий им установлено поступление на расчетный счет Предпринимателя денежных сумм, не учтенных заявителем при исчислении НДС и налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Из указанного в банковской выписке содержания хозяйственной операции видно, что эти денежные суммы получены за отгруженный товар и являются основанием для начисления НДС. Измененные книги продаж и покупок, а также первичные документы, учитывающие не заявленную ранее реализацию, были изготовлены уже после вынесения оспариваемого решения и представлены только в судебное заседание. В связи с этим Инспекция считает ошибочным вывод судов первой и апелляционной инстанций о неправомерном применении налоговым органом расчетного метода для исчисления НДС.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Предпринимателя просила обжалуемые судебные акты оставить без изменения и требования налогового органа - без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Предпринимателем законодательства о налогах и сборах в том числе правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за период с 01.01.2004 по 31.12.2007, НДФЛ и единого социального налога (далее - ЕСН) за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

По результатам проверки составлен акт от 21.09.2007 N 1471, которым установлена неуплата (неполная уплата) 5 235 272 руб. НДС за 2004-2007 годы, 91 600 руб. НДФЛ и 35 957 руб. 37 коп. ЕСН (всего - 5 362 829 руб. 37 коп.).

С учетом представленных Немецом В.Н. возражений и дополнительных документов Инспекция вынесла решение от 22.10.2007 N 2070, которым Предприниматель привечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде 733 746 руб. 01 коп. штрафа (в том числе 731 090 руб. 60 коп. по НДС, 1548 руб. по НДФЛ и 1107 руб. 41 коп. по ЕСН), а также по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде 75 руб. штрафа. Заявителю доначислено 3 710 325 руб. 64 коп. налогов (из которых 3 672 932 руб. НДС, 21 977 руб. НДФЛ и 15 416 руб. 64 коп. ЕСН) и начислено 1 203 045 руб. 61 коп. пеней за несвоевременную их уплату.

В ходе проверки установлено, что Предприниматель в проверяемом периоде в нарушение положений пункта 5 статьи 174 и пункта 2 статьи 163 НК РФ представлял ежеквартальные (а не ежемесячные) налоговые декларации по НДС. Кроме того, в результате неполного включения в налоговую базу суммы выручки заявителю вменена неуплата 3 672 932 руб. указанного налога.

Немец В.Н. не согласился с решением налогового органа и обратился в Арбитражный суд Республики Карелия с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили требования Предпринимателя, указав на то, что налоговый орган исчислил сумму НДС не предусмотренным налоговым законодательством способом и при этом не доказал правильность произведенного расчета налога, соответствующих пеней и штрафных санкций.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что при выявлении неполной уплаты Предпринимателем НДС, для исчисления налога был применен расчетный метод, предусмотренный пунктом 4 статьи 164 НК РФ, по причине непредставления к проверке ряда первичных документов.

Обстоятельства настоящего спора свидетельствуют о том, что Инспекция истребовала у налогоплательщика документы, необходимые для проведения проверки правильности исчисления и уплаты НДС. Немец В.Н. представил все запрашиваемые документы, за исключением книги учета доходов, расходов и хозяйственных операций за 2004-2006 годы.

При проведении проверки Инспекция (не исследовав представленные Предпринимателем первичные документы, в которых указана цена реализации без НДС) исчислила налог за 2004-2007 годы исходя из сумм поступления денежных средств безналичным путем на расчетный счет (расшифровка реализации по расчетному счету) (том 2, листы 83-148; том 3, листы 1-43) и наличных денежных средств согласно данным контрольно-кассовой машины по книге кассира-операциониста (том 2, листы 28-82).

В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных статьей 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3 статьи 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с пунктом 4 статьи 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с пунктами 2-4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 статьи 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Из приведенной нормы следует, что расчетная ставка НДС 18/118% может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных пунктом 4 статьи 164 НК РФ. Перечень оснований для ее применения является закрытым и расширительному толкованию не подлежит.

Сфера действия данной нормы распространяется и на иные случаи, но только тогда, когда сумма налога должна определяться расчетным методом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Между тем общие основания и условия применения налоговыми органами расчетного метода при исчислении налогов установлены пунктом 7 статьи 31 НК РФ. Согласно названной норме налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка: вместо "пунктом 7 статьи 31" следует читать "подпунктом 7 пункта 1 статьи 31"

Пунктом 7 статьи 166 НК РФ установлено, что в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов обложения НДС налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Таким образом, как нормы пункта 7 статьи 31 НК РФ, так и пункта 7 статьи 166 НК РФ ограничивают круг оснований, при наличии которых налоговыми органами может быть применен расчетный метод.

При исчислении подлежащего уплате в бюджет НДС Инспекция применила пункт 4 статьи 164 НК РФ, однако при этом не указала, какое из перечисленных в названной норме оснований послужило в данном случае мотивом для определения суммы налога по расчетной ставке 18/118%.

Кроме того, при представлении первичных учетных документов, книг покупок и книг продаж нет оснований утверждать об отсутствии учета, приведшего к невозможности исчислить налоги, поскольку в данном случае не исключается возможность сделать правильный и обоснованный вывод об объеме налоговых обязательств налогоплательщика перед бюджетом. При этом Инспекция ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не указала на допущение Предпринимателем каких-либо нарушений ведения учета, которые привели к невозможности исчислить НДС.

Напротив - суды установили, что книги продаж заявителя соответствуют данным налоговых деклараций по НДС, в которых отражена вся полученная выручка от реализации товаров, содержащаяся в книгах продаж. Следовательно, вывод судебных инстанций о том, что налоговый орган располагал и имел возможность исследовать все имеющиеся первичные документы, сопоставив их со сведениями в книгах покупок, книгах продаж и книгах кассира-операциониста, а также с оборотами по расчетному счету, следует признать мотивированным. Более того - в случае недостаточности документов (как правильно указали суды) должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, имеет право выставить требование налогоплательщику о представлении дополнительных документов либо объяснений. Данное право может быть использовано не только в начале проверки (как указывает налоговый орган в кассационной жалобе), но и на любой ее стадии вплоть до окончания. Однако Инспекция таких действий не осуществила, что позволило судам сделать обоснованный вывод о формальном подходе налогового органа к проведению выездной налоговой проверки.

Ссылка Инспекции на то, что сведения, содержащиеся в книгах продаж, являются неполными и несоответствующими первичным учетным документам и фактическим данным реализации товаров Предпринимателем, отклоняется кассационной инстанцией. Ни содержание акта налоговой проверки, ни оспариваемое решение Инспекции, как правильно указали суды, не свидетельствуют о том, что налоговым органом при определении налоговой базы по НДС осуществлен надлежащий анализ представленных налогоплательщиком первичных документов.

Помимо того, что у Инспекции в данном случае отсутствовали правовые основания для применения пункта 4 статьи 164 НК РФ, суды пришли к верному выводу о том, что налоговый орган неправильно использовал предусмотренный этой нормой расчетный метод.

Согласно установленному порядку налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Следовательно, при применении данного положения в случае реализации товаров, облагаемых по разным ставкам, налоговая база должна определяться раздельно по каждой из ставок.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что в проверяемом периоде Предприниматель осуществлял реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых по ставкам 10, 18 и 20% (в начале 2004 года), а также товаров в многооборотной таре, подлежащей возврату (том 2, листы 2-27; том 5, листы 145-150; тома 6-15 и том 16, листы 1-45).

Однако налоговый орган в нарушение указанной нормы исчислил НДС путем умножения всей поступившей Предпринимателю суммы исключительно на одну налоговую ставку 18% (без учета реализации заявителем товаров и по иным ставкам).

Обоснованно не принят судами во внимание и представленный Инспекцией в материалы дела перерасчет сумм налога, в котором учтена реализация товаров по разным ставкам, поскольку примененный налоговым органом расчет не предусмотрен Налоговым кодексом Российской Федерации. Следовательно, обоснованным является и вывод судов о том, что исчисленная таким способом сумма НДС не соответствует действительной обязанности Предпринимателя по ее уплате в бюджет.

При таких обстоятельствах кассационная коллегия признает правомерным выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что налоговый орган не доказал законность и обоснованность примененного им для исчисления НДС метода, а соответственно, и размер доначисленного налога и начисленных штрафных санкций и пеней.

Следует признать правильным и заключение судебных инстанций о нарушении Инспекцией положений статей 100 и 101 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Согласно пункту 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Как установлено судами, при оформлении результатов выездной налоговой проверки и при вынесении оспариваемого решения Инспекция не обеспечила соблюдение названных требований налогового законодательства: в акте отсутствует систематизированное изложение и документальное подтверждение фактов налоговых правонарушений.

Сделав вывод о наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, Инспекция ограничилась только формальной фиксацией факта неполного включения заявителем выручки в налоговую базу. Между тем в акте проверки отсутствуют конкретные указания на то, какие именно нарушения учета объекта налогообложения или иные действия, повлекшие неполную уплату НДС, в проверяемые налоговые периоды допущены Предпринимателем и какими первичными документами подтверждаются выявленные проверкой нарушения. Не содержит такой информации и оспариваемое решение налогового органа. Кроме того, доначисленные по месяцам суммы НДС, отраженные в акте проверки, не соответствуют тем, что указаны в оспариваемом решении. И наоборот, упоминаемые в названном решении суммы неуплаты налога не указаны в акте проверки либо не соответствуют ему. Это подтверждается расшифровкой доначислений по налоговым периодам, приведенной в подпункте 1 пункта 2.1.2 акта проверки и в столбце 11 приложения N 1 к спорному решению. Между тем причины таких расхождений и ссылки на документы, подтверждающие правомерность изменения налоговых обязательств заявителя перед бюджетом, Инспекцией в принятых ненормативных актах не указаны.

Отсутствие в акте проверки и в оспариваемом решении налогового органа систематизированного изложения обстоятельств налогового правонарушения, выявленного выездной налоговой проверкой, а также ссылок на документы, подтверждающие данное обстоятельство, является существенным нарушением как процедуры принятия решения по результатам налоговой проверки, так и прав налогоплательщика, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ (помимо прочего) является самостоятельным основанием для признания оспариваемого ненормативного акта недействительным.

Необходимо отметить и то, что Инспекция неправомерно привлекла Предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за январь-август 2004 года, поскольку на момент вынесения оспариваемого решения истек установленный пунктом 1 статьи 113 НК РФ трехгодичный срок давности для привлечения налогоплательщика к ответственности.

Поскольку иных доводов кассационная жалоба не содержит, выводы судов относительно неправомерности доначисления НДС заявителю соответствуют материалам дела, нарушений норм процессуального права при рассмотрении настоящего спора не установлено, у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для удовлетворения жалобы налогового органа и отмены обжалуемых судебных актов.

Учитывая изложенное, руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской' Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 30.04.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.08.2008 по делу N А26-504/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Республике Карелия - без удовлетворения.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи

О.А. Корпусова

Н.Г. Кузнецова