Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 ноября 2008 г. N А56-52426/2007 Суд частично удовлетворил требование о признании недействительным решения налогового органа о начислении пеней по НДС и штрафных санкций, поскольку в нарушение положений НК РФ в данном решении не отражен расчет размера налоговых санкций относительно налоговых периодов, не указаны обстоятельства начисления налога

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 17 ноября 2008 г. N А56-52426/2007

ГАРАНТ:

См. также решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03 апреля 2008 г.

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 апреля 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Блиновой Л.В., Журавлевой О.Р.,

при участии от открытого акционерного общества "Российская самолетостроительная корпорация "МиГ" Щербенока Ю.А. (доверенность от 11.04.2008 N 135), от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 Демидовой Е.В. (доверенность от 19.06.2008), Кононовой Е.Н. (доверенность от 28.10.2008), Ушанова А.А. (доверенность от 10.10.2007), Юмашева Н.П. (доверенность от 15.09.2008),

рассмотрев 12.11.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.04.2008 (судья Баталова Л.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2008 (судьи Будылева М.В., Згурская М.Л., Протас Н.И.) по делу N А56-52426/2007,

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Российская самолетостроительная корпорация "МиГ" (после преобразования - открытое акционерное общество "Российская самолетостроительная корпорация "МиГ"; далее - Корпорация) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 (далее - Инспекция) от 02.11.2007 N 12-12/12 в части начисления пеней по налогу на добавленную стоимость и штрафных санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда от 03.04.2008 заявление Корпорации частично удовлетворено. Признано недействительным решение Инспекции от 02.11.2007 N 12-12/12 в части начисления пеней по налогу на добавленную стоимость и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ. В удовлетворении остальной части заявленных требований Корпорации отказано.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить судебные акты и отказать в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на жалобу Корпорация просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы жалобы, а представитель Корпорации их отклонил.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Корпорацией законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.12.2005 (по налогу на доходы физических лиц - по 30.11.2006), по результатам которой составлен акт от 01.10.2007 N 12-12/16 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений принято решение от 02.11.2007 N 12-12/12 о привлечении Корпорации к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 и статьей 123 НК РФ, начислении недоимки по налогам и соответствующих пеней за их несвоевременную уплату.

Корпорация частично не согласилась с указанным решением налогового органа и обжаловала его в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о начислении 37 418 314 руб. пеней, исходил из того, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость при отгрузке товаров на экспорт возникает у экспортера при непредставлении им документов, подтверждающих налоговую ставку 0 процентов, на 181-й день с даты отгрузки.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции в этой части.

В соответствии с пунктом 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации, в частности, товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Согласно пункту 9 статьи 165 НК РФ документы (их копии), указанные в пунктах 1-4 названной статьи, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 НК РФ, в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов).

При этом установлено, что если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 18 процентов.

Из приведенных норм следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость при непредставлении пакета документов, подтверждающих ставку 0 процентов, возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита. Следовательно, началом периода начисления пеней за неуплату налога на добавленную стоимость в этом случае может являться 181-й день, считая с даты выпуска товаров в режиме экспорта.

Ссылки Инспекции на необходимость начисления пеней за неуплату налога на добавленную стоимость в случае непредставления налогоплательщиком пакета документов по статье 165 НК РФ, начиная с 21-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла отгрузка товара на экспорт, не основаны на нормах главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 3 статьи 75 НК РФ пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Поскольку при непредставлении пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ для подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0 процентов, обязанность по уплате налога на добавленную стоимость по ставкам 10 и 18 процентов по экспортной операции возникает на 181-й день с даты отгрузки товара на экспорт, то и пени за неисполнение этой обязанности могут быть начислены, начиная со следующего дня неуплаты налога.

Суды обеих инстанций правильно применили нормы материального права и суд кассационной инстанции не находит правовых оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.

В кассационной жалобе Инспекция не согласна с судебными актами в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа о начислении 13 559 416 руб. 29 коп. пеней за неуплату налога на добавленную стоимость. Инспекция полагает, что при представлении налогоплательщиком уточненных деклараций по налогу на добавленную стоимость суммы налога, предъявленные к возмещению из бюджета, должны отражаться по дате представления уточненной декларации. Решением от 02.11.2007 N 12-12/12 Инспекция начислила заявителю пени на суммы налога на добавленную стоимость с даты уплаты этого налога до момента подачи Корпорацией уточненных налоговых деклараций.

В то же время Корпорация в обоснование заявленных требований указала на то, что спорные суммы налога и налоговых вычетов правомерно отражены им в уточненных декларациях за тот налоговый период, к которому они относятся, а не по дате представления уточненных деклараций.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с изложенными доводами Корпорации. Кроме того, судебные инстанции посчитали недоказанным факт наличия недоимки по налогу на момент подачи Корпорацией уточненных деклараций.

Как следует из положений статьи 81 НК РФ, в случае обнаружения налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации ошибок, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию.

При этом в силу статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Как установили судебные инстанции, в данном случае правомерность заявленных Корпорацией в уточненных декларациях налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость подтверждена судебными решениями или решениями налогового органа, принятыми по результатам камеральных налоговых проверок.

Суды обеих инстанций правомерно исходили из того, что изменение суммы налогового вычета влечет корректировку подлежащих уплате сумм налога за соответствующий налоговый период, а, следовательно, и перерасчет пеней, начисляемых за неуплату налога за этот же налоговый период. При этом основанием для начисления пеней за неуплату налога может служить окончательный размер налога за соответствующий налоговый период.

Кроме того, суды обеих инстанций обоснованно обратили внимание на неправомерное начисление налоговым органом пеней не с сумм недоимок, а с сумм заявленных налогоплательщиком налоговых вычетов. Как следует из статей 171-173 НК РФ, сумма налогового вычета не является недоимкой по налогу на добавленную стоимость. Начисление пеней на суммы, которые не являются налогом, подлежащим уплате в бюджет, не соответствует положениям статьи 75 НК РФ.

Суды двух инстанций признали, что налоговый орган не доказал наличия у Корпорации на момент подачи первоначальной декларации недоимки по налогу, на которую начислены пени.

Обстоятельства, установленные судами первой и апелляционной инстанций, соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта в этой части.

В ходе выездной проверки Инспекцией начислены 68 266 665 руб. пеней по уточненным налоговым декларациям за 2004 и 2005 годы, поданным Корпорацией до начала проведения выездной налоговой проверки. Налоговый орган в кассационной жалобе указывает на то, что он правомерно начислил пени по уточненным декларациям, поскольку они поданы Корпорацией за период, охватываемый выездной налоговой проверкой.

В силу пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются, в частности, обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В то же время пеня, как следует из положений главы 11 Налогового кодекса Российской Федерации, являются способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога и не могут рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога. Поэтому при начислении пеней за несвоевременную уплату налога, необходимо представить доказательства наличия недоимки, на которую начислены пени.

В нарушение приведенных норм налоговый орган, как правомерно признали суды обеих инстанций, в оспариваемом решении не указал основания возникновения недоимки по тем декларациям, которые представлены заявителем в налоговый орган до проведения выездной налоговой проверки. Не представлены Инспекцией доказательства наличия у Корпорации недоимок, по которым начислены пени, также не обоснованы налоговым органом основания доначисления этих недоимок.

Учитывая изложенные обстоятельства, установленные судебными инстанциями, суд кассационной инстанции считает, что оспариваемое решение Инспекции в этой части правильно признано недействительным. Обжалуемые судебные акты по данному эпизоду являются законными.

Инспекция в кассационной жалобе считает также обоснованным начисление Корпорации штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в размере 2 572 972 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость с суммы авансового платежа за поставку товара на основании контракта N РСК/270345350110, заключенного Корпорацией с Министерством Словацкой Республики.

Удовлетворяя требования Корпорации в этой части, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о недоказанности налоговым органом правомерности начисления штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость с сумм авансового платежа как по праву, так и по размеру.

Суды двух инстанций сослались на то, что подпункт 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ утратил силу, а наличия правовых оснований для увеличения налогооблагаемой базы согласно пункту 1 статьи 154 и пункту 13 статьи 167 НК РФ налоговый орган не доказал.

Исходя из подпункта 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) налоговая база по налогу на добавленную стоимость, исчисляемая в соответствии со статьями 153 - 158 названного Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Как отражено налоговым органом в оспариваемом решении, Корпорация заключила с Министерством обороны Словацкой Республики контракт от 03.07.2002 на содействие в эксплуатации самолетов МиГ-2 путем поставки необходимого имущества и оказания услуг. Первоначальным этапом исполнения контракта являлась разработка технической документации и поставка имущества. Далее осуществлялась доработка самолетов на территории Словацкой Республики. Корпорация 22.12.2004 получила предварительную оплату имущества и услуг по контракту в сумме 18 562 500 долларов США.

Как следует из материалов дела и установлено судебными инстанциями, условиями контракта от 03.07.2002 предполагалась разработка Корпорацией технической документации и доработка самолетов на территории Словацкой Республики. Налоговый орган не отрицает, что часть авансового платежа по контракту от 03.07.2002 относится к оплате за поставку Корпорацией товаров, облагаемую налогом на добавленную стоимость, а часть к оплате услуг, местом реализации которых не является территория Российской Федерации. Суды первой и апелляционной инстанций сделали обоснованный вывод о том, что налоговый орган, выявив получение Корпорацией авансового платежа от иностранного покупателя по контракту от 03.07.2002, не установил в счет выполнения каких услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость, получен авансовый платеж, и в каком размере этот платеж относится к оплате облагаемых налогом услуг. В оспариваемом решении Инспекция не указала, какие операции подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по ставке, выше чем 0 процентов, и с какого момента.

Учитывая данные обстоятельства, суды пришли к правильному выводу о недоказанности налоговым органом наличия правовых оснований для начисления штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и размера налога на добавленную стоимость, за неуплату которого Корпорация привлечена к налоговой ответственности.

При таких обстоятельствах следует признать, что обжалуемые судебные акты в этой части не подлежат отмене или изменению.

Суд кассационной инстанции считает законными судебные акты судов первой и апелляционной инстанций в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа о начислении штрафа в размере 66 333 руб., предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Выездной проверкой выявлена несвоевременная уплата Корпорацией налога на добавленную стоимость в 2004-2005 годах. В решении от 02.11.2007 N 12-12/12 указано на то, что Корпорация в нарушение пункта 9 статьи 167 и пункта 9 статьи 165 НК РФ не включила 6 244 941 руб. в налогооблагаемую базу по налоговой ставке 18 процентов за декабрь 2005 года, что повлекло неуплату налога на добавленную стоимость с декабря 2005 года по июнь 2006 года в размере 663 330 руб. Имущество вывезено за пределы таможенной территории Российской Федерации в декабре 2005 года, а экспортная операция отражена в декларации за июнь 2006 года. Решением Арбитражного суда по городу Санкт-Петербургу и Ленинградской области по делу N А56-2989/2007 подтверждена правомерность применения налоговой ставки 0 процентов в декларации за июнь 2006 года и возмещения сумм налога на добавленную стоимость по указанной экспортной операции. В то же время Инспекция посчитала, что налогоплательщик необоснованно не уплатил сумму налога на добавленную стоимость за период с декабря 2005 года, когда был отгружен товар на экспорт, по июнь 2006 года, поскольку правомерность применения налоговой ставки 0 процентов не подтверждена до истечения 180-дневного срока.

Удовлетворяя заявление Корпорации о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в этой части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что налоговый орган неправомерно признал неисполненной заявителем обязанность по уплате налога на добавленную стоимость по экспортной операции с момента отгрузки товара на экспорт.

Суд кассационной инстанции поддерживает приведенный вывод судов двух инстанций о том, что в силу пункта 9 статьи 165 и пункта 9 статьи 167 НК РФ обязанность по уплате налога на добавленную стоимость при непредставлении в соответствии со статьей 165 НК РФ пакета документов, подтверждающих ставку 0 процентов, возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита.

Привлекая к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, налоговый орган должен доказать наличие у налогоплательщика недоимки по налогу, возникшей вследствие неисполнения налогоплательщиком в установленный законом срок обязанности по уплате налога. В данном случае, как установлено судами, налоговый орган необоснованно привлек Корпорацию к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ, посчитав неисполненной обязанность налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость по экспортной операции с даты отгрузки товара на экспорт.

Кроме того, судебные инстанции обоснованно приняли во внимание, что налоговый орган в данном случае, начисляя штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ, не представил доказательства наличия у Корпорации недоимки по налогу с учетом переплат по конкретным налоговым периодам.

Несвоевременное подтверждение ставки 0 процентов по отгрузке товара на экспорт в декабре 2005 года связано с просрочкой платежа по контракту Министерством обороны Корейской Республики из-за зачета его Правительством Российской Федерации в счет погашения внешнего долга Российской Федерации.

Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки решением от 02.11.2007 N 12-12/12 привлек Корпорацию к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 52 733 712 руб. штрафа (пункты 2.13, 2.14, 2.15, 2.5 решения Инспекции).

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав материалы дела, проверив доводы участвующих в деле лиц, установили, что налоговый орган, привлекая Корпорацию к налоговой ответственности, не определил размеры недоимок по налогу. Налог на добавленную стоимость начислен Инспекцией в целом за 2004-2006 годы исходя из увеличения объема реализации товара, облагаемой по ставке 18 процентов в связи с неподтверждением оплаты экспортного товара иностранными покупателями.

В оспариваемом решении налоговый орган не указал, на основании каких контрактов, по каким отгрузкам товара Корпорацией своевременно не подтверждена налоговая ставка 0 процентов. Не отражено также, с какого момента начислен налог: с даты отгрузки товара на экспорт или по истечении 180-ти дней после отгрузки. Размер недоимок, а следовательно, и размер штрафа определен на основании уточенных налоговых деклараций без проверки и учета переплат налогоплательщика по конкретным налоговым периодам.

В нарушение положений пункта 8 статьи 101 НК РФ в решении Инспекции не отражен расчет размера налоговых санкций относительно налоговых периодов, не указаны обстоятельства начисления налога.

Учитывая все приведенные обстоятельства, которые в кассационной жалобе Инспекцией не опровергаются, суды обеих инстанций обоснованно признали, что налоговый орган не доказал правомерность начисления Корпорации штрафа по праву и по размеру. У суда кассационной инстанции нет правовых оснований для переоценки приведенного вывода и отмены обжалуемых судебных актов.

Законными являются, по мнению суда кассационной инстанции, судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции от 02.11.2007 N 12-12/12 о начислении Корпорации 4 972 337 руб. штрафа на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ (пункт 2.5 решения Инспекции).

Налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки доначислил Корпорации 49 2733 372 руб. налога на добавленную стоимость в связи с невключением заявителем в облагаемую базу суммы процентов, начисленных на основании Мирового Соглашения, заключенного по делу N 12494/АMS/EBS Международного Арбитражного Суда в Париже между Корпорацией и Министерством обороны Республики Бангладеш за просрочку платежей по контракту от 28.06.1999 N ВК/9050090100100.

В оспариваемом решении Инспекция пришла к выводу о том, что указанный контракт предусматривает рассрочку оплаты покупателем (Министерством обороны Республики Бангладеш) поставленного Корпорацией товара с начислением процентов (LIBOR+0,5%), то есть предоставление коммерческого кредита. Начисление этих процентов связано с оплатой реализованных товаров и в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ Корпорация должна была увеличить облагаемую налогом на добавленную стоимость базу на сумму спорных процентов.

Суды отклонили доводы налогового органа и признали, что проценты, начисленные в обеспечение уплаты просроченного платежа, не могут быть отнесены к платежам, полученным за реализацию товара.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 НК РФ, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

В данном случае по условиям контракта от 28.06.1999 N ВК/9050090100100 проценты за рассрочку оплаты иностранным покупателем экспортированного Корпорацией товара не увеличивают цену этого товара, которая принимается для целей обложения налогом на добавленную стоимость.

При таких обстоятельствах следует признать, что выводы судебных инстанций соответствуют имеющимся доказательствам и установленным по делу обстоятельствам, нормы материального права применены судами обеих инстанций правильно, в связи с чем обжалуемые судебные акты являются законными.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 03.04.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.07.2008 по делу N А56-52426/2007 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 8 - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.Т. Эльт

Судьи

Л.В. Блинова

О.Р. Журавлева