Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 ноября 2008 г. N А21-6798/2007 Поскольку размер процентов, начисленных Обществом по долговому обязательству и включенных во внереализационные расходы, существенно не отклонялся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в связи с включением в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам, начисленных сверх норм, признано судом недействительным

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 14 ноября 2008 г. N А21-6798/2007

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Боглачевой Е.В., судей Журавлевой О.Р., Ломакина С.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду Пастернак Г.Э. (доверенность от 09.01.2008 N 1), Маракаевой Т.Ю. (доверенность от 09.01.2008 N 2), от общества с ограниченной ответственностью "Компания ПИТ" Задорожного А.А. (доверенность от 21.06.2008 N 262), Аверьяновой О.Н. (доверенность от 31.10.2008 N 288), Нижегородовой С.Б. (доверенность от 31.10.2008 N 287),

рассмотрев 06-13.11.2008 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду и общества с ограниченной ответственностью "Компания ПИТ" на решение Арбитражного суда Калининградской области от 03.04.2008 (судья Приходько Е.Ю.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2008 (судьи Третьякова Н.О., Протас Н.И., Савицкая И.Г.) по делу N А21.-6798/2007,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Компания ПИТ" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду (далее - Инспекция) от 17.09.2007 N 812/7632093 в части доначисления 10 878 678 руб. 90 коп. налога на прибыль, 144 306 руб. 73 коп. налога на имущество, 7,282 013 руб. 66 коп. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 39 356 223 руб. 50 коп. акциза, начисления соответствующих пеней и привлечения Общества к налоговой ответственности в виде взыскания 10 068 060 руб. 45 коп. штрафов на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда первой инстанции от 03.04.2008 заявленные требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным решение Инспекции от 17.09.2007 N 812/7632093 в части доначисления 9 246 030 руб. налога на прибыль, 144 306 руб. 73 коп. налога на имущество, 5 312 304 руб. 92 коп. НДС, 842 187 руб. 50 коп. акциза, начисления соответствующих сумм пеней и взыскания 2 996 662 руб. 77 коп. штрафов. В удовлетворении остальной части требований заявителю отказано.

Постановлением апелляционного суда от 14.08.2008 решение суда первой инстанции от 03.04.2008 изменено. Резолютивная часть решения суда изложена в следующей редакции: "признать недействительным решение Инспекции от 17.09.2007 N 812/7632093 в части доначисления налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности по эпизодам, связанным: с отнесением на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, расходов на рекламу; с доначислением акциза". В удовлетворении остальной части заявления Обществу отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить судебные акты в части признания недействительным решения от 17.09.2007 N 812/7632093 и отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований полностью.

Общество в кассационной жалобе просит отменить решение суда от 03.04.2008 и постановление от 14.08.2008 в части отказа в удовлетворении его требований, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и нарушение норм материального права.

В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы своих жалоб.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании 06.11.2008 по инициативе суда кассационной инстанции был объявлен перерыв до 13.11.2008. После перерыва судебное заседание продолжено в том же составе судей.

Законность судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов жалоб.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.06.2004 по 31.12.2005.

По результатам проверки налоговый орган принял решение от 17.09.2007 N 812/7632093 о доначислении Обществу налогов, начислении пеней и штрафов.

Заявитель частично обжаловал решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление частично, признав необоснованными доначисление Обществу 9 246 030 руб. налога на прибыль и 5 312 304 руб. 92 коп. НДС в связи с отнесением к внереализационным расходам процентов, начисленных по долговым обязательствам, а также в связи с включением в состав расходов затрат на рекламу, а в налоговые вычеты НДС, уплаченного в составе стоимости этих затрат; доначисление 144 306 руб. 73 коп. налога на имущество и 842 187 руб. 50 коп. акциза; начисление соответствующих сумм пеней и штрафов.

Апелляционный суд изменил решение суда первой инстанции и признал недействительным обжалуемое решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль и НДС в связи с включением в состав расходов затрат на рекламу; доначисления акцизов; начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.

Кассационная коллегия, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что постановление апелляционного суда от 14.08.2008 подлежит частичной отмене с оставлением в силе в отмененной части решения суда первой инстанции от 03.04.2008 с учетом следующего.

В ходе проверки налоговый орган установил, что при исчислении налога на прибыль за 2004 год Общество необоснованно включило в состав прочих расходов затраты на рекламу товарных знаков "BАvАriА" и "Bitburger". По мнению Инспекции, до регистрации в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам сублицензионных соглашений N 1-04 и N KPIT-ITB/2-04 на использование товарных знаков "BАvАriА" и "Bitburger", заключенных Обществом (сублицензиат) с компанией "Иван Таранов Бревериз (Сайпрус) Лимитед" (сублицензиар), заявитель не вправе учитывать затраты на рекламу этих товарных знаков для целей налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся прочие расходы, включая и расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания (подпункт 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Как видно из материалов дела, в проверяемый период Общество осуществляло производство и реализацию пива "BАvАriА" и "Bitburger", выручка от реализации которого за 2004 год превысила 250 млн руб. и учтена для целей налогообложения.

Реклама производимой заявителем продукции осуществлялась ООО "ПИТ Интернейшнл" (агент) на основании агентского договора от 03.05.2002 N 3-5Б, заключенного с Обществом (принципал).

В подтверждение понесенных затрат на рекламу Общество представило акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), эфирные справки, отчеты агента, доказательства оплаты выполненных работ (оказанных услуг).

В результате исследования и оценки этих документов суды сделали вывод, что понесенные Обществом затраты на рекламу документально подтверждены и экономически обоснованны (направлены на получение дохода), то есть отвечают требованиям статьи 252 НК РФ.

Суды отклонили доводы налогового органа о том, что расходы Общества на рекламу товарных знаков "BАvАriА" и "Bitburger" до регистрации сублицензионных соглашений являются экономически не обоснованными, поскольку Общество фактически рекламировало "чужие" товарные знаки.

На основании имеющихся в материалах дела документов суды первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод о том, что Общество осуществляло рекламу не товарных знаков, а производимой им продукции (пива), от реализации которой получало доход.

Следовательно, отнесение заявителем затрат на рекламу пива к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, соответствует положениям подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, а включение в налоговые вычеты НДС, уплаченного в составе стоимости понесенных расходов на рекламу, - нормам статей 171-172 НК РФ.

При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает, что суды обоснованно удовлетворили требование Общества по данному эпизоду.

В ходе проверки налоговый орган установил занижение Обществом базы, облагаемой налогом на прибыль, в результате включения в состав внереализационных расходов 2004 - 2005 годов процентов по долговым обязательствам, начисленных сверх норм, установленных пунктом 1 статьи 269 НК РФ.

В результате анализа заключенных Обществом кредитных договоров Инспекция сделала вывод о том, что полученные им в течение 2003 - 2004 годов кредиты не отвечают критериям сопоставимости, предусмотренным пунктом 1 статьи 269 НК РФ, поэтому предельную величину процентов, признаваемых внереализационным расходом, налогоплательщик обязан исчислять в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату списания процентов и увеличенной в 1,1 раза (абзац четвертый пункта 1 статьи 269 НК РФ).

Суд первой инстанции, исследовав и оценив представленные сторонами доказательства, сделал обоснованный вывод о том, что размер процентов, начисленных Обществом по долговому обязательству и включенных во внереализационные расходы, существенно не отклонялся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Кроме того, со ссылкой на положения пунктов 1 и 8 статьи 272 НК РФ суд первой инстанции правомерно указал на отсутствие у налогового органа правовых оснований для пересчета суммы процентов, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату признания расходов.

Кассационная коллегия считает, что выводы суда первой инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм материального права.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены статьей 269 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные налогоплательщиком по долговому обязательству, при условии, что их размер не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Вместе с тем в Налоговом кодексе Российской Федерации не указано, какие обязательства считаются "выданными на те же сроки", "выданными в сопоставимых объемах" и "выданными под аналогичные обеспечения".

В силу пункта 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Вывод суда апелляционной инстанции о том, что полученные Обществом кредиты не отвечают критериям сопоставимости в части их размера (объема заемных средств), основан на сравнении наименьшей и наибольшей сумм кредитов, полученных налогоплательщиком в пределах каждого отчетного периода. Так, апелляционный суд указал, что в 1-м квартале 2003 года Общество получило кредиты на суммы от 3 до 30 млн руб., то есть размер кредитов отклонялся на 900 процентов.

При этом апелляционный суд не принял во внимание, что в каждом отчетном периоде Общество имело долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, процентная ставка по которым не отклонялась в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 2 процента. Это обстоятельство в силу пункта 1 статьи 269 НК РФ позволило налогоплательщику включить начисленные проценты в состав расходов при налогообложении прибыли. Из материалов дела видно, что в 1-м квартале 2003 года Общество получило в Сберегательном банке Российской Федерации кредиты на суммы 30 млн руб., 5,5 млн руб., 7 млн руб. и 3 млн руб. (процентная ставка -18 процентов годовых) и 3 млн руб. (процентная ставка - 17 процентов годовых); срок кредитов 363-364 дня; кредиты предоставлены под аналогичные обеспечения. Приведенные показатели свидетельствуют о том, что процентная ставка практически не отклонялась от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам в данном отчетном периоде, а сами кредиты отвечают критериям сопоставимости с учетом совокупности всех факторов, определяющих это понятие.

В случаях, когда у Общества отсутствовали долговые обязательства, выданные в соответствующем отчетном периоде на сопоставимых условиях, оно рассчитывало величину процентов, признаваемых расходом, исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату оформления кредита и увеличенной в 1,1,раза.

Суд первой инстанции правомерно указал на то, что в статье 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) отсутствовали положения, определяющие, на какую дату следует применять ставку рефинансирования: на дату оформления долгового обязательства или на дату признания расходов. Поэтому с учетом норм статьи 3 (пункт 7) НК РФ суд первой инстанции признал правомерным применение Обществом для расчета величины процентов ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей на дату оформления долговых обязательств.

Согласно пунктам 1 и 8 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

Вывод апелляционного суда о том, что для определения величины процентов, признаваемых расходом, должна быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату признания расходов, основан на положениях статьи 269 НК РФ, вступивших в силу только с 01.01.2006 и не применимых к правоотношениям в проверяемый период.

Кроме того, ссылка апелляционного суда на наличие в кредитных договорах, заключенных Обществом, условий об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства не соответствует имеющимся в деле документам и противоречит разъяснениям Министерства финансов Российской Федерации. В письме Министерства финансов Российской Федерации от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88 указано, что дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства, поэтому такое долговое обязательство учитывается при расчете среднего уровня процентов за период, в котором произошло изменение.

Таким образом, долговые обязательства Общества следует считать обязательствами, не содержащими условий об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства, что даже с учетом изменений налогового законодательства позволяет налогоплательщику при определении предельного размера процентов в целях налогообложения прибыли использовать ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшую на дату привлечения денежных средств либо на дату заключения дополнительного соглашения об изменении условий кредитного договора.

Следовательно, выводы Инспекции о необоснованном включении Обществом в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам, начисленных сверх норм, установленных пунктом 1 статьи 269 НК РФ, противоречат нормам налогового законодательства в редакции, действовавшей в проверяемый период.

При таких обстоятельствах кассационная коллегия считает, что постановление апелляционного суда от 14.08.2008 об отказе Обществу в удовлетворении требований по спорному эпизоду, основанное на неправильном применении норм материального права и не соответствующее фактическим обстоятельствам дела, подлежит отмене с оставлением в силе в этой части решения суда первой инстанции от 03.04.2008.

В ходе проверки Инспекция установила неправомерное включение заявителем в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат на оплату услуг по погрузке и выгрузке готовой продукции, оказанных ему обществами с ограниченной ответственностью "Рустехно", "Юла", "Кристалл" и "ПромТехноСервис", а также предъявление к возмещению НДС на основании счетов-фактур, выставленных этими поставщиками.

Налоговый орган ссылается на результаты встречных проверок поставщиков, в ходе которых выявлено, что организации не представляют отчетность в налоговые органы, не находятся по юридическим адресам. Кроме того, представленные Обществом в подтверждение оказания услуг акты выполненных работ, по мнению Инспекции, не содержат обязательных реквизитов, предусмотренных статьей 9 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Согласно статье 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. К расходам относятся обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В обоснование права на налоговые вычеты по НДС налогоплательщик обязан представлять в налоговый орган первичные документы, соответствующие требованиям налогового законодательства и Закону N 129-ФЗ. При этом все первичные документы должны содержать достоверную информацию.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (пункт 1 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период).

Требования к оформлению счетов-фактур приведены в статье 169 НК РФ и в постановлении Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 этой статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В силу статьи 9 Закона N 129-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

В результате исследования и оценки документов, представленных Обществом в подтверждение факта оказания поставщиками услуг по погрузке и выгрузке готовой продукции, суды установили, что акты выполненных работ не отвечают требованиям статьи 9 Закона N 129-ФЗ, а выставленные поставщиками счета-фактуры - требованиям статьи 169 НК РФ.

Согласно статье 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В силу части 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции.

При рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (часть 3 статьи 286 АПК РФ).

Выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что Общество документально не подтвердило понесенные расходы на оплату (включая НДС) поставщикам услуг по погрузке и выгрузке готовой продукции, соответствуют материалам дела, а переоценка этих выводов не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

В результате проверки Инспекция выявила неправомерное включение Обществом в состав налоговых вычетов за июль, август и октябрь 2004 года сумм НДС, уплаченных поставщикам на основании счетов-фактур, относящихся к более ранним налоговым периодам.

По мнению Общества, в соответствии с положениями статей 171-172 НК РФ налоговые вычеты правомерно заявлены им в том налоговом периоде, в котором фактически получены счета-фактуры от контрагентов, то есть в июле, августе и октябре 2004 года.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами покупателю, и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и принятие приобретенных товаров на учет.

В соответствии с пунктом 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты и принятия на учет приобретаемых товаров.

Таким образом, налогоплательщик вправе предъявить НДС к вычету в том налоговом периоде, в котором счет-фактура выставлен продавцом, получен покупателем и зарегистрирован в книге покупок, а приобретенный товар оплачен и принят на учет.

Из материалов дела видно, что Общество заявило НДС к вычету в более поздний период по сравнению с тем, в котором спорные счета-фактуры выставлены продавцами, зарегистрированы в книге покупок, а приобретенные товары оплачены и приняты на учет.

Как правильно указали суды, при разрешении вопроса о правомерности отражения налоговых вычетов в более поздние налоговые периоды следует установить обстоятельства, свидетельствующие о причинах, которыми обусловлены данные действия налогоплательщика.

В результате оценки имеющихся в материалах дела документов суды сделали вывод о том, что Общество не подтвердило несвоевременность получения от контрагентов спорных счетов-фактур, поэтому у него отсутствовали основания для включения в налоговые вычеты за июль, август и октябрь 2004 года сумм НДС, относящихся к иным налоговым периодам.

Вывод судов основан на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании доказательств по делу.

Кассационная коллегия считает, что суды первой и апелляционной инстанций правомерно отказали Обществу в удовлетворении требований по данному эпизоду. Изложенные в судебных актах выводы соответствуют установленным судами фактическим обстоятельствам дела и с учетом полномочий суда кассационной инстанции не подлежат переоценке.

При проверке налоговым органом также установлено, что Общество осуществляло производство и реализацию пива и при передаче его на розлив ООО "Такси - 3000" на условиях давальческого сырья в нарушение подпункта 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ не исчислило и не уплатило в бюджет сумму акциза.

Суд первой инстанции признал правомерным решение налогового органа в части доначисления Обществу акциза за 2004 - 2005 годы, начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций. При этом суд исходил из того, что согласно имеющимся в материалах дела документам Общество передавало ООО "Такси-3000" не пивной полуфабрикат, а подакцизный товар - пиво.

Апелляционный суд, оценив в совокупности представленные сторонами доказательства, сделал вывод, что Общество не передавало на переработку на давальческой основе подакцизные товары, поэтому у него не возникло объекта обложения акцизом. Постановлением апелляционной инстанции от 14.08.2008 решение суда первой инстанции от 03.04.2008 по данному эпизоду отменено и требования Общества удовлетворены.

Суд кассационной инстанции, проверив доводы жалобы и исследовав материалы дела, считает вывод апелляционного суда правильным, исходя из следующего.

Плательщиками акциза признаются организации и индивидуальные предприниматели, если они совершают операции, подлежащие налогообложению в соответствии с главой 22 Налогового кодекса Российской Федерации (статья 179 НК РФ).

Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 181 НК РФ пиво относится к подакцизным товарам.

В силу подпункта 12 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизом признается передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (за исключением нефтепродуктов).

Передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров, за исключением операций по передаче нефтепродуктов, собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам также облагается акцизом (подпункт 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ).

Как видно из материалов дела, Общество (заказчик) заключило с ООО "Такси-3000" (исполнитель) договор от 01.04.2004, по условиям которого заказчик передает исполнителю неподакцизное сырье (пивной полуфабрикат), а исполнитель осуществляет доработку пивного полуфабриката до состояния готовой продукции (пива). Работы, осуществляемые исполнителем, включают следующие технологические операции: карбонизацию пивного полуфабриката в соответствии с нормами ЕВС; пропуск через трап-фильтр; предварительное охлаждение и розлив в банки емкостью 0,33 и 0,5 литра; пастеризацию с целью увеличения стойкости и срока годности; датирование; упаковку в лотки.

Представленными в материалы дела документами (счетами-фактурами, платежными поручениями, товарными накладными, актами выполненных работ) Общество подтвердило выполнение ООО "Такси-3000" работ, предусмотренных условиями договора от 01.04.2004 , а также оплату этих работ.

Апелляционный суд, изучив ГОСТы Р 51174-98 и Р 51074-2003, полно и всесторонне исследовав имеющиеся в деле доказательства, сделал правильный вывод о том, что по договору от 01.04.2004 Общество передавало ООО "Такси-3000" пивной полуфабрикат, в отношении которого ООО "Такси-3000" проводило предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции по карбонизации, фильтрованию, охлаждению и розливу готового пива в банки.

Суд обоснованно отклонил ссылку налогового органа на наличие у Общества оборудования, необходимого для производства пива, в обоснование довода о том, что в качестве давальческого сырья ООО "Такси-3000" передавалось готовое пиво для розлива в банки. Материалами дела подтверждается, что в проверяемый период Общество на собственном оборудовании осуществляло производство бутылочного пива, в то время как в соответствии с условиями договора от 01.04.2004 ООО "Такси-3000" производило технологические операции по доработке пивного полуфабриката и дальнейший розлив баночного пива.

Акты экспертизы, проведенной ООО "Экспертная организация "Соэкс-Балтия", правомерно не признаны апелляционным судом относимыми доказательствами по делу, поскольку экспертиза проводилась с целью определения происхождения товара с территории особой экономической зоны в Калининградской области.

Из содержания договора от 01.04.2004, заключенного Обществом с ООО "Такси-3000", видно, что право собственности на давальческое сырье и иные материалы, передаваемые заказчиком исполнителю, к исполнителю не переходит. Из полученного пивного полуфабриката ООО "Такси-3000" производит готовый подакцизный товар (пиво) и передает его собственнику (заказчику). Следовательно, производителем подакцизного товара является ООО "Такси-3000", а собственником - Общество.

Поскольку в силу норм главы 22 Налогового кодекса Российской Федерации давальческое сырье не относится к подакцизным товарам, то передача пивного полуфабриката для доработки и розлива не является объектом обложения акцизом.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 182 НК РФ объектом обложения акцизом признается передача лицами произведенных ими из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику указанного сырья.

Материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что ООО "Такси-3000", являясь производителем подакцизного товара (пива), уплатило акциз в бюджет. В соответствии с требованиями пункта 1 статьи 198 НК РФ уплаченный акциз ООО "Такси-3000" включало в стоимость услуги по производству подакцизного товара из давальческого сырья и на основании счетов-фактур предъявляло к оплате собственнику давальческого сырья (Обществу). Уплата заявителем акциза в составе стоимости услуг по доработке пивного полуфабриката подтверждается платежными поручениями и актами взаиморасчетов.

При таких обстоятельствах апелляционный суд правомерно указал на отсутствие у налогового органа правовых оснований для доначисления Обществу акциза, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа. Вывод суда подтверждается материалами дела, и с учетом положений статей 286 и 287 АПК РФ кассационная коллегия не находит правовых оснований для его переоценки.

Поскольку кассационная жалоба Общества подлежит частичному удовлетворению, в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ и статьей 110 АПК РФ с Инспекции следует взыскать в пользу Общества 500 руб. судебных расходов за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 286, пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2008 по делу N А21-6798/2007 в части отказа обществу с ограниченной ответственностью "Компания ПИТ" в удовлетворении требования о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду от 17.09.2007 N 812/7632093 по эпизоду доначисления налога на прибыль, начисления пеней и штрафа в связи с включением в состав внереализационных расходов 2004 - 2005 годов процентов по долговым обязательствам, начисленных сверх норм, установленных пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, отменить.

В этой части оставить в силе решение Арбитражного суда Калининградской области от 03.04.2008 по делу N А21-6798/2007.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2008 по делу N А21-6798/2007 оставить без изменения..

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду в пользу общества с ограниченной ответственностью "Компания ПИТ" 500 руб. судебных расходов, понесенных в связи с уплатой им государственной пошлины за рассмотрение дела в суде кассационной инстанции.

Председательствующий

Е.В. Боглачева

Судьи

О.Р. Журавлева

С.А. Ломакин