Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 декабря 2008 г. N А66-377/2008 Дело по заявлению ОАО о признании недействительным решения ИФНС в части доначисления налога на прибыль и НДС, а также соответствующих пеней и штрафов частично направлено на новое рассмотрение, поскольку судам необходимо установить фактическую величину затрат ОАО на реализацию возвратных отходов

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 1 декабря 2008 г. N А66-377/2008

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 августа 2009 г. N А66-377/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Абакумовой И.Д., Корпусовой О.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Бологовский арматурный завод" Игитовой О.А. (доверенность от 25.11.2008), Сергеевой Е.И. (доверенность от 25.11.2008), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области Григорьевой Э.А. (доверенность от 05.03.2008 N 15), Никулиной О.А. (доверенность от 09.01.2008 N 2),

рассмотрев 26.11.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Бологовский арматурный завод" на решение Арбитражного суда Тверской области от 20.03.2008 (судья Басова О.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2008 (судьи Виноградова Т.В., Богатырева В.А., Бочкарева И.Н.) по делу N А66-377/2008,

установил:

Открытое акционерное общество "Бологовский арматурный завод" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области (далее - Инспекция) от 02.11.2007 N 1780 в части доначисления 64 178 руб. налога на прибыль и 4 725 187 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисления 354 617 руб. пеней и привлечения Общества к ответственности в виде взыскания 12 835 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль и 749 894 руб. штрафа за неуплату НДС на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением от 20.03.2008 суд первой инстанции удовлетворил заявление частично, признав недействительным решение Инспекции от 02.11.2007 N 1780 в части доначисления 64 178 руб. налога на прибыль, Начисления 10 713 руб. пеней и взыскания 12 835 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 18.08.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении его требования и признать недействительным решение Инспекции от 02.11.2007 N 1780 в части доначисления 4 725 187 руб. НДС, 343 914 руб. пеней и взыскания 749 894 руб. штрафа.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Инспекции просили обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу налогоплательщика - без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления Обществом в бюджет налогов на прибыль, на имущество, на операции с ценными бумагами, транспортного налога, земельного налога и единого социального налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2005; НДС, налога на доходы физических лиц - с 01.01.2004 по 30.11.2006; платы за пользование водными объектами - с 01.01.2004 по 31.12.2004; водного налога - с 01.01.2005 по 30.10.2006; страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации - с 01.01.2005 по 31.12.2005, а также проверку соблюдения заявителем валютного законодательства в период с 01.01.2004 по 30.11.2006 (акт от 05.10.2007 N 2427).

По результатам проверки Инспекция приняла решение от 02.11.2007 N 1780 о привлечении Общества к налоговой ответственности: на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 763 310 руб. штрафа за неполную уплату НДС и налога на прибыль, на основании статьи 123 НК РФ - 132 руб. штрафа за неудержание налога на доходы физических лиц, а в соответствии с пунктом 2 статьи 27 Федерального закона "О государственном пенсионном страховании в Российской Федерации" - 139 руб. штрафа. Налогоплательщику также начислено 335 591 руб. 17 коп. пеней за несвоевременную уплату этих налогов и страховых взносов и предложено уплатить недоимку по налогам и сборам за 2004-2006 годы в общей сумме 4 793 781 руб. 30 коп., их них 4 725 187 руб. НДС и 64 178 руб. налога на прибыль.

Одним из оснований для принятия данного решения послужило то обстоятельство, что, по мнению Инспекции, в связи с превышением доли совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство Общество для подтверждения права на применение налоговых вычетов обязано вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам.

Налогоплательщик не согласился с выводом налогового органа и обжаловал его решение по данному эпизоду в судебном порядке.

По мнению Общества, оно не обязано вести раздельный учет сумм НДС, предъявленных продавцами товаров налогоплательщику, поскольку оно приобретает сырье только для осуществления облагаемых налогом операций. Вывод Инспекции о наличии у Общества обязанности восстановить НДС несостоятелен, поскольку налог подлежит восстановлению только в случае реализации того же товара, который закуплен налогоплательщиком. Кроме того, доля совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превысила 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство, так как налоговым органом при расчете доли совокупных расходов на производство товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, неправомерно учтена в качестве расходов на производство товаров стоимость реализации возвратных отходов, отраженная на счете 10.13 "Металлоотходы".

Суды первой и апелляционной инстанции отказали в удовлетворении заявления Общества по этому эпизоду.

Кассационная коллегия считает выводы судов ошибочными с учетом следующего.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. При этом суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров, подлежат вычетам в отношении товаров, приобретаемых для совершения операций, признаваемых объектами налогообложения.

Из пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг).

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Как следует из судебных актов и материалов проверки, налоговый орган установил, что в январе - феврале, апреле - ноябре 2006 года доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежали налогообложению, превысила 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.

Однако Общество ссылается на то, что для определения этого показателя Инспекцией ошибочно использованы данные его бухгалтерского учета по субсчету 10.13 "Металлоотходы", на котором отражена стоимость реализации возвратных отходов, а не расходы на их производство. По расчету Общества доля расходов на осуществление не облагаемых НДС операций составляет в различные месяцы 0,02 и 0,01 процента. При этом Общество учитывает в составе расходов только заработную плату кладовщика, водителя погрузчика, бухгалтера, единый социальный налог с данной зарплаты и амортизацию погрузчика, используемого при транспортировке и погрузке.

По мнению налогового органа, факт списания Обществом сумм, учитываемых на субсчете 10.13, со счета 20 "Основное производство" свидетельствует об уменьшении стоимости материалов, отпущенных в производство, и, соответственно, об отнесении стоимости материалов на расходы по производству товаров, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС.

Суды первой и апелляционной инстанции поддержали позицию Инспекции, указав на то, что отраженные на субсчете 10.13 суммы представляют собой стоимость материала, не включенную в расходы на основное производство, в связи с чем данную эти суммы следует учитывать в качестве расходов на производство товаров, не относящихся к основному производству.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль к материальным расходам, в частности, относятся расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Согласно пункту 2 статьи 254 НК РФ в целях налогообложения прибыли стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учёта НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В процессе производства основной продукции не используется весь исходный материал, часть его учитывается в качестве лома металлов с его последующей переработкой на специализированном заводе.

В силу пункта 6 статьи 254 НК РФ сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов. В целях налогообложения прибыли под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

При этом в целях налогообложения прибыли возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:

- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования), если эти отходы могут быть использованы для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции);

- по цене реализации, если эти отходы реализуются на сторону.

Таким образом, по смыслу статьи 254 НК РФ стоимость возвратных отходов учитывается в себестоимости основного вида продукции.

Из материалов дела следует, что в результате основной деятельности у Общества образовывались возвратные отходы (латунная и стальная стружка, медесодержащий шлак). Судами не установлено, что в результате использования определенного (специального) технологического процесса налогоплательщик осуществлял производство сопряженной продукции, поскольку в этом случае необходимо учитывать стоимость сырья для двух видов продукции.

Именно величина материальных расходов на производство основного вида продукции уменьшается на стоимость возвратных отходов, которая определяется в порядке статьи 40 НК РФ (письмо Министерства финансов Российской Федерации от 24.08.2007 N 03-03-06/591). Как указывает Общество, стоимость реализации медесодержащего шлака, латунного и стального лома отражалась им на субсчете 10.13 "Металлоотходы". Данный факт в процессе рассмотрения дела судами первой и апелляционной инстанций не получил надлежащей оценки, а из приложений к делу видно несовпадение сумм от реализации металлоотходов, и сумм, отраженных на субсчете 10.13 (приложение N 12, том дела 4, лист 145).

Сам по себе факт отражения операции на счете 10 "Материалы", который корреспондируется со счетом 20 "Основное производство", вне связи с отражением всей операции на счетах бухгалтерского учета не может служить для целей налогообложения доказательством использования материала для производства определенного вида продукции, использование тех же исходных данных приведет к нулевому результату от реализации возвратных отходов, поскольку сумма выручки уже учтена в себестоимости основного вида продукции.

Согласно статье 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

С учетом положений пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ суд кассационной инстанции, установив, что выводы, содержащиеся в обжалуемых решении суда первой инстанции и постановлении суда апелляционной инстанции, противоречат установленным по делу фактическим обстоятельствам или имеющимся в деле доказательствам, вправе отменить эти судебные акты и направить дело на новое рассмотрение в соответствующий арбитражный суд.

Поскольку в настоящем деле имеется именно такое несоответствие, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции для проверки всех приведенных сторонами доводов, исследования имеющихся в деле доказательств и оценки их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Кроме того, судам также необходимо установить фактическую величину затрат Общества на реализацию возвратных отходов, а также причины несовпадения сумм от реализации медесодержащего шлака, латунного и стального лома, и данных субсчета 10.13 "Металлоотходы".

Руководствуясь статьями 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 20.03.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.08.2008 по делу N А66-377/2008 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тверской области от 02.11.2007 N 1780 о доначислении 4 725 187 руб. налога на добавленную стоимость, начислении 343 914 руб. пеней и привлечении открытого акционерного общества "Бологовский арматурный завод" к ответственности в виде взыскания 749 894 руб. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость.

Дело в этой части передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тверской области.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

И.Д. Абакумова

О.А. Корпусова