Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 декабря 2008 г. N А21-970/2008 Дело о признании недействительным решения в части взыскания налога на прибыль, пеней и штрафов частично направлено на новое рассмотрение, поскольку суду следует истребовать приказы об учетной политике заявителя в спорный период, выяснить соответствует ли определение расходов по затратам на комплектующие этим приказам и правомерно ли общество отразило в учете комплектующие

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 1 декабря 2008 г. N А21-970/2008

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 декабря 2009 г. N А21-970/2008

См. также постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 сентября 2009 г. N 13АП-6989/2008

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09 октября 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Абакумовой И.Д., судей Дмитриева В.В. Корпусовой О.А.

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Автотортехобслуживание" Глазунова А.Р. (доверенность от 09.01.2008), Горбачевой Л.Л. (доверенность от 09.01.2008), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области Мишиной Т.К. (доверенность от 24.06.2008),

рассмотрев 26.11.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 13.05.2008 (судья Можегова Н.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 (судьи Загараева Л.П., Будылева М.В., Семиглазов В.В.) по делу N А21-970/2008,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Автотортехобслуживание" (далее - ООО "Автотортехобслуживание", общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (далее - налоговая инспекция) от 15.02.2008 N 1 в части взыскания 10 912 923 руб. налога на прибыль, 1 227 819 руб. 30 коп. пеней и 2 182 584 руб. 60 коп. налоговых санкций.

Решением Арбитражного суда Калининградской области от 13.05.2008 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 решение суда первой инстанции от 13.05.2008 отменено в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 15.02.2008 N 1 по эпизоду необоснованного включения в состав внереализационных расходов затрат на выплату банку процентов за открытие и обслуживание аккредитива. В этой части в удовлетворении заявления ООО "Автотортехобслуживание" отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Налоговый орган не согласился с принятыми по делу судебными актами в части признания недействительным решения от 15.02.2008 N 1 по эпизоду доначисления обществу 10 044 398 руб. налога на прибыль за 2005 год, 80 942 руб. этого налога за 2006 год, начисления соответствующих сумм пеней и налоговых санкций в связи с включением в состав расходов затрат по комплектующим SKD в сумме 166 981841 руб. и обратился с кассационной жалобой. Ответчик просит решение и постановление судов в этой части отменить, ссылаясь в обоснование жалобы на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов обстоятельствам дела.

Налоговый орган указывает, что суды неправильно применили статью 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которой расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств. Как указывает податель жалобы, спорные расходы в сумме 166 981 841 руб. сложились из затрат на приобретение комплектующих SKD, полученных в декабре 2004 года, но оприходованных (по данным заявителя) в 2005 году. Уточненная налоговая декларация с соответствующими корректировками за 2004 год (когда и подлежали учету данные комплектующие, учитывая, что в данном случае период совершения ошибки известен), ООО "Автотортехобслуживание" в соответствии с требованиями статьи 54 НК РФ не подавало.

Как полагает налоговый орган, общество дважды (первоначально - в декабре 2004 года, а затем повторно - в декабре 2005 года) провело в бухгалтерском учете одни и те же документы по поступившим SKD.

В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель ООО "Автотортехобслуживание" возражал против ее удовлетворения по мотивам, изложенным в представленном им отзыве.

Согласно статье 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом. Поскольку иное в данном случае не предусмотрено, то кассационная инстанция рассматривает жалобу налоговой инспекции в пределах заявленных в ней доводов.

Как усматривается из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку ООО "Автотортехобслуживание" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, в ходе которой выявила ряд правонарушений, о чем составила акт проверки от 10.01.2008 N 2/10. Рассмотрев материалы проверки и представленные обществом возражения по акту, налоговый орган принял решение от 15.02.2008 N 1, которым общество было привлечено к налоговой ответственности, установленной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, в виде штрафа в сумме 2 182 584 руб. 60 коп. Также данным решением обществу доначислено 10 912 923 руб. налога на прибыль и 1 227 819 руб. 30 коп. пеней за несвоевременную уплату этого налога, 160 руб. 25 коп. пеней по налогу на доходы физических лиц и предложено внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для принятия такого решения по эпизоду, оспариваемому ответчиком в кассационном порядке, послужили следующие установленные проверкой обстоятельства.

ООО "Автотортехобслуживание" 02.06.2003 заключило с ЗАО "Автотор" договор N 168, согласно которому последнее от своего имени, но за счет общества совершает юридические и иные фактические действия и оказывает услуги, в том числе, по организации закупок комплектов SKD, организации сборки автомобилей и т.д. Все комплектующие SKD, поступающие в рамках данного договора в адрес ЗАО "Автотор", передаются им в собственность ООО "Автотортехобслуживание" в соответствии со сводами и отражаются на счете 10 "Материалы".

При проведении проверки правомерности отнесения на затраты для целей налогообложения прибыли стоимости комплектующих SKD, изучив данные бухгалтерского учета общества и его главной книги за 2005 год и сопоставив их с материалами встречной проверки контрагента, налоговый орган установил расхождение между фактической стоимостью комплектов SKD, переданных обществу ЗАО "Автотор" за период с 01.01.2005 по 31.12.2005, и стоимостью комплектов, отраженных в бухгалтерском учете заявителя.

Так, согласно сводам SKD в 2005 году ввезено материальных ценностей (комплектующих SKD для сборки автомобилей BMW) на сумму 2 116 861 276 руб. При этом, на счетах бухгалтерского учета общества (Дт счет 10, КТ счет 60) за 2005 год отражены комплектующие на сумму 2 483 893 821 руб.

Размер выявленного несоответствия составил 367 032 545 руб.

Данная сумма была отражена заявителем в бухгалтерской отчетности и учтена следующим образом: в начале 2006 года в карточке счета 10 ООО "Автотортехобслуживание" совершило бухгалтерскую проводку, уменьшающую стоимость необоснованно поставленных на учет в 2005 году комплектов SKD на 200 050 704 руб., и указанная сумма не была включена налогоплательщиком в состав себестоимости; оставшаяся часть спорной суммы - в размере 166 981 841 руб. - учтена обществом в составе стоимости изготовленных в 2005 году автомобилей и списана в прямые расходы при реализации автомобилей BMW в 2005 и 2006 годах.

Налоговый орган провел встречную проверку по вопросам взаимоотношений общества с ЗАО "Автотор", материалами которой передача от него комплектующих в сумме 166 981 841 руб. не была подтверждена первичными документами и регистрами бухгалтерского учета.

Общество в ходе проверки представило налоговому органу справку об оприходовании в декабре 2005 года излишков материально-производственных запасов (комплектов SKD) на сумму 166 981 841 руб., выявленных в ходе инвентаризации, согласно которой названная сумма складывается из стоимости поступивших в ЗАО "Автотор" по 27 грузовым таможенным декларациям в ноябре и декабре 2004 года комплектов SKD, переданных обществу в декабре 2004 года и использованных им при изготовлении автомобилей, отгруженных в 2005 году (копии данных деклараций также представлены к проверке). Установив изложенное, налоговая инспекция пришла к выводу, что ООО "Автотортехобслуживание" следовало выявленные излишки материально-производственных запасов включить в состав внереализационных доходов и только после этого отразить в составе расходов по мере списания в производство. Соответственно, поскольку, учитывая результаты встречных проверок, приход спорных SKD и их последующая передача для общества в 2004 - 2005 годах документально не подтверждены, налоговый орган посчитал, что ООО "Автотортехобслуживание" занижена налоговая база по налогу на прибыль на сумму 166 981 841 руб., что повлекло неуплату 10 912 923 руб. этого налога.

Общество частично не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявление ООО "Автотортехобслуживание" и признавая решение налоговой инспекции от 15.02.2008 N 1 по спорному эпизоду проверки недействительным, исходили из того, что ответчик при проведении проверки в нарушение положений статей 93.1, 101 НК РФ надлежащим образом не проверил и не оценил представленные налогоплательщиком в подтверждение понесенных затрат первичные документы - грузовые таможенные декларации на ввоз комплектов в декабре 2004 года, накладные на передачу комплектов от ЗАО "Автотор", регистры налогового учета "Прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам", не предпринял достаточных мер к получению от контрагента заявителя документов, относящиеся к декабрю 2004 года, необходимых для проверки доводов общества о передаче ему ЗАО "Автотор" спорных комплектов SKD на сумму 166 981 841 руб. Суды, изучив представленные налогоплательщиком документы, пришли к выводу, что итоговая сумма расходов, отраженная в названных регистрах, совпадает с суммой прямых расходов, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год, что позволяет установить из какого комплекта SKD произведен каждый отгруженный в 2005 году автомобиль, по какой грузовой таможенной декларации ввезен каждый комплект SKD, и в совокупности подтверждает обоснованность понесенных затрат и соблюдение заявителем требований статьи 252 НК РФ.

Заслушав полномочных представителей заинтересованного лица и изучив материалы дела, кассационная инстанция считает, что принятые по делу судебные акты в обжалуемой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в связи со следующим.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 272 НК РФ устанавливает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В соответствии со статьей 318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров.

Статья 319 НК РФ также предусматривает, что налогоплательщик в учетной политике определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.

Однако в материалах дела отсутствуют приказы общества об утверждении учетной политики организации на 2005-2006 годы и суд не исследовал вопрос о соответствии действий общества по отнесению расходов на приобретение комплектующих SKD учетной политике, а следовательно, и статьям 318, 319 НК РФ.

Кроме того, суды сделали неверный вывод о том, что налоговый орган не исполнил обязанность, предусмотренную статьей 101 НК РФ и не запросил у контрагента общества - ЗАО "Автотор" сведения и документы, относящиеся к декабрю 2004 года о передаче ему комплектующих SKD на сумму 166 981 841 руб.

Согласно пункту 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В частности, такая обязанность возлагается на плательщиков налога на прибыль, когда в соответствии с требованиями, установленными статьей 252 НК РФ, при исчислении налога в доказательство обоснованности понесенных расходов налогоплательщик обязан представить надлежащие и документальные доказательства, подтверждающие разумность, экономическую оправданность и достоверность понесенных расходов. Предъявляемые в целях уменьшения налоговой базы документы в совокупности должны с достоверностью подтверждать реальность произведенных хозяйственных операций.

Как указывают суды, налоговый орган уклонился от проверки первичных документов налогоплательщика, поэтому в данном случае суд должен дать оценку доказательствам, представленным сторонами. В частности суд не исследовал вопрос о том, правомерно ли оприходование комплектующих SKD на спорную сумму в 2005 году, с учетом того, что сами комплектующие SKD поступили обществу в ноябре-декабре 2004 года, о чем имеются первичные документы, оформленные также в 2004 году. Суд не дал оценку бухгалтерской справке от декабря 2005 года о проведенной инвентаризации комплектующих SKD в производстве и на складе на 01.01.2006 как надлежащему доказательству оприходования материалов в 2005 году, поскольку на момент составления справки, как следует из материалов дела, часть комплектующих SKD была уже реализована в составе готовой продукции. Отсутствие анализа указанных документов свидетельствует о том, что судебные инстанции не исследовали правомерность довода налоговой инспекции о том, что стоимость комплектующих SKD в размере 166 981 841 руб. является внереализационным доходом общества, поскольку оприхование материалов документально не подтверждено.

Исследование этого вопроса и оценка представленных документов является существенным для правильного разрешения спора.

Таким образом, судебные акты вынесены по неполно исследованным доказательствам и подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела суду следует истребовать приказы об учетной политике общества в спорный период, выяснить соответствует ли определение расходов общества по затратам на комплектующие SKD этим приказам, правомерно ли общество отразило в учете комплектующие SKD в 2005 году и дать оценку доводу налоговой инспекции о получении организацией внереализационного дохода в связи с отсутствием надлежащих доказательств оприхования товара.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 13.05.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 по делу N А21-970/2008 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по калининградской области от 15.02.2008 N 1 о доначислении налога на прибыль, пени и штрафа по эпизоду необоснованного включения в состав расходов 2005 года 166 981 841 руб. затрат по комплектующим SKD.

В этой части дело передать на новое рассмотрение в арбитражный суд Калининградской области.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2008 оставить без изменения.

Председательствующий

И.Д. Абакумова

Судьи

В.В. Дмитриев

О.А. Корпусова