Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 декабря 2008 г. N А21-7038/2007 Суд частично удовлетворил требование о признании недействительным решения налогового органа, поскольку налоговый орган не доказал, что частичная оплата питания работников является составной частью оплаты труда и относится к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 1 декабря 2008 г. N А21-7038/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29 октября 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Пастуховой М.В., судей Михайловской Е.А., Никитушкиной Л.Л., при участии от закрытого акционерного общества "АВТОТОР" Горбачевой Л.Л. (доверенность от 09.01.2008), Глазунова А.Р. (доверенность от 29.05.2008),

рассмотрев 26.11.2008 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду на решение Арбитражного суда Калининградской области от 14.04.2008 (судья Гелеверя Т.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2008 (судья Загараева Л.П., Будылева М.В., Семиглазов В.А.) по делу N А21-7038/2007,

установил:

Закрытое акционерное общество "АВТОТОР" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Калининграду (далее - Инспекции) от 01.10.2007 N 65.

Решением суда от 14.04.2008 заявление Общества удовлетворено.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2008 решение суда первой инстанции отменено. Решение Инспекции от 01.10.2007 N 65 признано недействительным в части доначисления 10 633 804 руб. налога на прибыль; 26 834 630 руб. налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и штрафа; доначисления 1 913 193 руб. 31 коп., 289 574 руб. 21 коп., 92 991 руб. 72 коп. и 189 012 руб. 64 коп. единого социального налога, зачисляемого соответственно в ОПС, ФСС, ФФОМС и ТФОМС, пеней и штрафов, а также доначисления 1 338 223 руб. 94 коп. страховых взносов и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в сумме 600 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить решение и постановление и отказать в удовлетворении заявленных требований.

В отзыве на жалобу Общество просит оставить кассационную жалобу Инспекции без удовлетворения.

В судебном заседании представители Общества отклонили доводы жалобы.

Представители Инспекции, надлежащим образом извещенной о времени и месте слушания дела, в судебное заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

На основании пункта 2 части 2 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Л.Т. Эльт на судью М.В.Пастухову и рассмотрение дела начато сначала.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, о чем составлен акт от 24.07.2007 N 47/2.

По результатам выездной проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений Инспекцией принято решение от 01.10.2007 N 65 о привлечении Общества к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, доначислении налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на доходы физических лиц, на доходы иностранных юридических лиц, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также начислении пеней за их несвоевременную уплату.

В ходе выездной проверки Инспекцией, в частности, выявлено необоснованное включение заявителем в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат на оплату услуг, оказанных открытым акционерным обществом "Автотор-холдинг" (далее - ОАО "Автотор-холдинг") и обществом с ограниченной ответственностью "Группа Автокапитал" (далее - ООО "Группа Автокапитал"). Как посчитал налоговый орган, в нарушение требований пункта 1 статьи 252 НК РФ представленные Обществом документы не позволяют оценить производственную направленность оказанных услуг, поскольку не содержат информации о том, какие именно услуги оказаны, в каком объеме и с какой целью.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования и признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции по этому эпизоду, исходил из того, что затраты на оплату услуг ОАО "Автотор-холдинг" и ООО "Группа Автокапитал" необходимы для производственной деятельности налогоплательщика, экономически обоснованы и документально подтверждены.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из приведенных норм, основным условием признания затрат обоснованными или экономически оправданными является их связь именно с деятельность организации по извлечению прибыли. Для признания затрат в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, требуется установление объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Если затраты соотносимы с доходами и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то такие затраты предполагаются обоснованными.

Согласно подпунктам 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Как установлено судебными инстанциями, Общество и ОАО "Автотор Холдинг" (после переименования - открытое акционерное общество "Автотор Холдинг групп") заключили договор от 03.03.2003 N 123 на оказание содействия в создании и функционировании производства автомобилей современного уровня, соответствующего стандартам качества мирового автомобилестроения, в создании и освоении иных производств, а также в осуществлении других видов предпринимательской деятельности. Аналогичный договор от 03.03.2003 N 124 заключен Обществом с ООО "Группа Автокапитал".

Налоговый орган в кассационной жалобе, не отрицая оплату Обществом услуг, не согласен с выводом судебных инстанций о том, что факт оказания услуг документально подтвержден, поскольку в актах оказанных услуг отсутствуют "количественные и качественные показатели".

Общество в подтверждение обоснованности произведенных расходов представило договоры на оказание содействия от 03.03.2003, протоколы согласования стоимости услуг, графики платежей. Суды обеих инстанций оценили в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации договоры на оказание содействия, акты оказанных услуг, а также дополнительно представленные налогоплательщиком протоколы согласования стоимости услуг, протоколы согласования цены и графики платежей, сертификаты о происхождении товара из Особой экономической зоны в Калининградской области, операционные карты процесса сборки, отчеты о работе в области кадровой политики, о результатах проверки отдельных вопросов финансово-хозяйственной деятельности, переписку об изучении рынка сбыта и качества аккумуляторных батарей для автомобилей, справки о проведенных проверках по вопросам сохранности автомобилей, произведенных Обществом и доставляемых железнодорожным транспортом из Калининграда в Москву и признали, что данные документы в совокупности свидетельствуют об оказании услуг ОАО "Автотор Холдинг" и ООО "Группа Автокапитал".

Как установлено судебными инстанциями, во исполнение договоров на оказание содействия от 03.03.2003 Обществу оказана совокупность услуг - по подготовке документации по сертификации действующего и создаваемого производства, готовой продукции и комплектующих, по получению и разработке технической документации, по контролю за техническим процессом действующего производства, по обеспечению производства технологической оснасткой и др. Расходы Общества на оплату этих услуг непосредственно связаны с деятельностью заявителя, направленной на получение дохода, поэтому эти расходы правомерно признаны судами первой и апелляционной инстанций экономически обоснованными.

Суды обеих инстанций отклонили ссылки налогового органа на то, что оказание содействия в создании и функционировании производства автомобилей современного уровня не является основным видом деятельности ОАО "Автотор Холдинг групп", предусмотренным уставом организации. Как отражено в обжалуемых судебных актах, согласно уставу ОАО "Автотор Холдинг групп" осуществляет различные виды деятельности, в том числе по управлению холдинг-компаниями, аудиторскую, оказанию юридических, бухгалтерских, консалтинговых, факторинговых, форфейтинговых, финансово-инжиниринговых услуг, по оказанию содействия в подготовке правовой, экономической и иной документации, разработке и созданию новейших образцов инженерного оборудования, внедрению передовых технологий.

Судебные инстанции установили, что Общество документально подтвердило оказание услуг ОАО "Автотор-холдинг" и ООО "Группа Автокапитал", их оплату и связь расходов с деятельностью, направленной на получение дохода. Данный вывод судов первой и апелляционной инстанций основан на материалах дела и соответствует установленным по делу обстоятельствам, поэтому у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов по рассмотренному эпизоду.

Поскольку суды двух инстанций признали неправомерным исключение Инспекцией из состава расходов затрат, понесенных Обществом при оплате услуг, оказанных на основании договоров от 03.03.2004 N 123 и N 124, оспариваемое решение Инспекции о доначислении налога на прибыль по этому же эпизоду правильно признано судебными инстанциями недействительным.

Выездной проверкой выявлено неправомерное, по мнению налогового органа, включение в состав расходов затрат на проведение вакцинации против гриппа. Инспекция посчитала, что указанные мероприятия непосредственно не связаны с участием работников в производственном процессе и не предусмотрены подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Налоговый орган пришел к выводу о том, что спорные затраты являются расходами по безвозмездной передаче имущества и не учитываются в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль в соответствии с пунктом 16 статьи 270 Кодекса.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

Согласно статье 11 Закона Российской Федерации от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" индивидуальные предприниматели и юридические лица в соответствии с осуществляемой ими деятельностью обязаны выполнять требования санитарного законодательства, а также постановлений, предписаний и санитарно-эпидемиологических заключений, осуществляющих государственный санитарно-эпидемиологический надзор должностных лиц; разрабатывать и проводить санитарно-противоэпидемиологические (профилактические) мероприятия; обеспечивать безопасность для здоровья человека выполняемых работ и оказываемых услуг, а также продукции производственно-технического назначения, пищевых продуктов и товаров для личных и бытовых нужд при их производстве, транспортировке, хранении, реализации населению.

Общество во исполнение указанных нормативных актов, а также руководствуясь статьями 212 и 223 Трудового кодекса Российской федерации, организовало и оплатило мероприятия по вакцинации работников против гриппа. Данные расходы признаны судами первой и апелляционной инстанций экономически обоснованными.

Кроме того, судебными инстанциями установлено, что в соответствии с пунктом 5.2 коллективного договора предусмотрена обязанность Общества по проведению профилактических и реабилитационных мероприятий, требующих диспансерного наблюдения, а также по проведению и финансированию мероприятий, направленных на профилактику эпидемии гриппа и других инфекционных заболеваний.

Подпункт 25 пункта 2 статьи 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда в целях главы 25 Кодекса расходы, произведенные в пользу работников, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Проведение вакцинации и оплата Обществом данного мероприятия подтверждается платежным поручением от 20.09.2005 N 045967 и не оспаривается налоговым органом.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции поддерживает вывод судебных инстанций о правомерном включении Обществом в состав расходов затрат на проведение вакцинации работников против гриппа и считает обжалуемые судебные акты в этой части законными.

В кассационной жалобе Инспекция не согласна с решением суда первой инстанции по эпизоду, связанному с передачей товарно-материальных ценностей на безвозмездной основе воинским частям. Налоговый орган указывает, что передача Обществом ценностей в порядке шефской помощи является безвозмездной передачей права собственности и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ облагается налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Как установлено судами двух инстанций, Общество и войсковая часть 03047 заключили договор содружества от 17.05.2000, в соответствии с условиями которого заявитель обязался оказывать посильную помощь при решении вопросов улучшения жизни и быта военнослужащих срочной службы, в материально-техническом обеспечении войсковой части при решении вопросов, связанных с ремонтом объектов культурно-досугового назначения и подсобного хозяйства. Во исполнение обязательств по данному договору Общество по ходатайству войсковой части 03047 передало ей плитку облицовочную для пола, сантехнику, линолеум и другие материалы. Аналогичная помощь оказана войсковой части 49289.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, принял во внимание, что войсковые части не являются коммерческими организациями и не занимаются предпринимательской деятельностью, в связи с чем переданные войсковым частям материальные ценности соответствуют критериям, применяемым при освобождении от обложения налогом на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции отклонил доводы Общества в этой части и отказал в удовлетворении заявленных требований. Налоговый орган в кассационной жалобе не отрицает выводов суда апелляционной инстанции по рассматриваемому эпизоду, поэтому у Инспекции отсутствуют правовые основания для обжалования постановления от 24.07.2008 в этой части.

Суд кассационной инстанции считает законными обжалуемые судебные акты и по эпизоду, связанному с применением вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных при оплате услуг VIP-обслуживания пассажиров, аренды нежилого помещения у закрытого акционерного общества международная сервисная компания "Барвиха-сервис" (далее - ЗАО МСК "Барвиха-сервис"), а также услуг по оценке автомобиля. В решении от 01.10.2007 N 65 в обоснование отказа в принятии сумм налога к вычету Инспекция указала на то, что перечисленные услуги не использовались Обществом в операциях, являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Кроме того, затраты на оплату услуг VIP-обслуживания пассажиров, аренды нежилого помещения и оценки автомобиля не включены Обществом в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, что, по мнению Инспекции, подтверждает ее вывод об отсутствии связи этих затрат с производственной деятельностью налогоплательщика.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление Общества в этой части, исходил из того, что расходы на услуги VIP-зала, на аренду нежилого помещения у ЗАО МСК "Барвиха-сервис" и на эксплуатацию и ремонт автомобиля являются экономически обоснованными, связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и поэтому суммы налога на добавленную стоимость по этим операциям правомерно включены в состав налоговых вычетов.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда первой инстанции.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году) налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом пунктом 7 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Судебные инстанции установили, что Обществом с ЗАО МСК "Барвиха сервис" заключен договор аренды нежилого помещения от 01.07.2005, в соответствии с условиями которого заявитель арендовал нежилое помещение, расположенное в поселке Барвиха-5, для проведения переговоров, консультаций, деловых встреч.

Оплата услуг аренды нежилого помещения налогоплательщиком документально подтверждена.

В подтверждение экономической обоснованности произведенных расходов Общество представило протоколы переговоров с представителями иностранных компаний. Суды двух инстанций оценили данные документы и установили, что они подтверждают ведение с иностранными организациями переговоров и обсуждение вопросов сотрудничества в целях производства автомобилей и дизельных двигателей в Особой экономической зоне в Калининградской области.

Как пояснило Общество, использование VIP-зала, в котором проведено совещание Совета директоров и переговоры с представителями иностранных партнеров по производственным вопросам, обусловлено наличием в нем доступа к телефонной и факсимильной связи, интернету.

Согласно пункту 2 статьи 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В силу указанной нормы закона к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Судебные инстанции, оценив в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные налогоплательщиком документы в обоснование произведенных расходов и заявленных налоговых вычетов, признали, что расходы на оплату услуг аренды нежилого помещения, услуг VIP-зала являются экономически обоснованными и связаны с производственной деятельностью налогоплательщика. Данный вывод судов соответствует имеющимся доказательствам и установленным по делу обстоятельствам, у суда кассационной инстанции нет оснований для его переоценки.

Надлежащую оценку получил в обжалуемых судебных актах и довод Инспекции о необоснованном применении Обществом налоговых вычетов в отношении услуг по оценке повреждений автомобиля.

Как видно из материалов дела, заявителем в связи с повреждением в аварии автомобиля, арендованного у общества с ограниченной ответственностью "Дженерал Моторз СНГ" для производственных целей, и необходимостью определения стоимости восстановительного ремонта заключен договор с обществом с ограниченной ответственностью "Центроконсалт" (далее - ООО "Центроконсалт") от 13.12.2005 N У-51293/14 об оценке рыночной стоимости этого автомобиля. Выполнение ООО "Центроконсалт" услуг по указанному договору и их оплата Обществом установлены судебными инстанциями и не оспариваются в кассационной жалобе.

Поскольку арендованный автомобиль использовался Обществом для производственных целей, то судебные инстанции пришли к правомерному выводу о том, что расходы, связанные с эксплуатацией и ремонтом этого автомобиля, являются производственными расходами и экономически обоснованы.

Инспекция не доказала, что услуги по оценке автомобиля, оказанные ООО "Центроконсалт", не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Не опровергнуты налоговым органом и доводы налогоплательщика о том, что приобретаемые услуги использовались им в производственной деятельности.

Учитывая данные обстоятельства, суд кассационной инстанции считает правильным признание судами двух инстанций оспариваемого решения налогового органа недействительным в рассматриваемой части.

В ходе выездной проверки Инспекция также пришла к выводу о нарушении Обществом положений пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ и неудержании им как налоговым агентом налога на добавленную стоимость с суммы, выплаченной по контракту N 55-05.03-01 иностранной организации "Key Energy Аnd Commodity S.А.", Швейцария, за выполнение работ по техническому обслуживанию инструмента и обучению сотрудников Общества на территории Российской Федерации.

Налоговый орган также не согласился с тем, что Общество в нарушение положений статьи 309 и пункта 1 статьи 310 НК РФ не удержало и не перечислило налог с доходов указанной иностранной организации "Key Energy Аnd Commodity S.А.". Оспариваемым решением Инспекция привлекла Общество к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ за неисполнение обязанностей налогового агента.

Суд первой инстанции удовлетворил заявление Общества в этой части, посчитав, что налогоплательщиком представлено уведомление иностранной организации о том, что она зарегистрирована в Швейцарии и не имеет в Российской Федерации постоянного представительства.

Суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции и признал, что у Общества не имелось оснований для неисчисления и неперечисления налога на добавленную стоимость в бюджет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

В силу пункта 2 статьи 161 Кодекса организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 данной статьи иностранных лиц, признаются налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как установлено судебными инстанциями, Обществом и иностранной организацией "Key Energy Аnd Commodity S.А." заключен контракт от 14.03.2005 N А55-05.03-01, согласно которому указанная иностранная организация направила специалистов для проведения технического обслуживания и калибровки специального инструмента фирмы "АtlАs-Copco" на заводе Общества. Выполнение работ по договору и их оплата заявителем подтверждаются актом от 18.03.2005 и инвойсом от 05.04.2005 N 05-03/01.

Поскольку Обществом не представлены доказательства того, что иностранная организация состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то заявитель признается налоговым агентом, который при оплате иностранной организации выполненных работ должен удержать налог на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции сделал правомерный вывод о невыполнении Обществом положений пунктов 1 и 2 статьи 161 НК РФ, в связи с чем заявление Общества о признании недействительным оспариваемого решения в рассматриваемой части правомерно не удовлетворено судом.

В силу пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса доходов. Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с пунктом 1 этой же статьи, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода.

Согласно пункту 1 статьи 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Между Россией и Швейцарской Конфедерацией заключено соглашение от 15.11.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", согласно которому прибыль предприятия одного договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность как сказано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству. Статьей 5 названного Соглашения предусмотрено, что для целей Соглашения выражение "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия.

Суд апелляционной инстанции, отказывая в удовлетворении заявления Общества в части привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, исходил из того, что в материалы дела заявителем не представлено надлежащее подтверждение, предусмотренное пунктом 1 статьи 312 НК РФ. Письмо иностранной организации "Key Energy Аnd Commodity S.А." не заверено компетентным органом, в связи с чем не признано судом апелляционной инстанции надлежащим доказательством.

Документы, представленные Обществом в качестве доказательств, подтверждающих местонахождение иностранных юридических лиц, правомерно не приняты налоговым органом и судом апелляционной инстанции.

Доводы Общества и суда первой инстанции об отсутствии в налоговом законодательстве Российской Федерации обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местонахождение в иностранном государстве, неосновательны, так как статьей 312 НК РФ предусмотрено представление налоговому агенту подтверждения, заверенного компетентным органом иностранного государства.

Кроме того, порядок оформления официальных документов, исходящих от компетентных органов иностранных государств, содержится, в том числе, в Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов от 05.10.1961, являющейся в силу статьи 15 Конституции Российской Федерации составной частью ее правовой системы.

Поскольку Общество не располагает соответствующими доказательствами, Инспекция правомерно привлекла его к ответственности по статье 123 НК РФ.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает постановление в этой части законным.

В кассационной жалобе Инспекция не согласна с судебными актами судов первой и апелляционной инстанций по эпизоду, связанному с уменьшением Обществом налогооблагаемой прибыли на суммы убытка, полученного за 2002 год. Налоговый орган считает, что убыток Общества за 2002 год с учетом решения Инспекции от 10.12.2003 N 79, принятого по результатам выездной налоговой проверки за 2000-2002 годы, составил 27 013 262 руб. Как отражено в решении налогового органа от 01.10.2007 N 65, Общество в 2003-2004 годах уменьшило налогооблагаемую прибыль на часть указанного убытка (25 510 340 руб.), поэтому налогооблагаемая прибыль за 2005 год могла быть уменьшена на остальную часть убытка 2002 года - на 1 502 922 руб. В то же время, по сведениям Инспекции, Общество необоснованно уменьшило налоговую базу на 16 200 660 руб. убытка, полученного за 2002 год, что привело к занижению налога на прибыль на 5 555 817 руб.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные требования в этой части, исходили из того, что налоговый орган вышел за пределы проверяемого периода, поскольку недоимка, отраженная в оспариваемом решении Инспекции в качестве задолженности проверяемого периода, фактически является задолженностью прошлых периодов.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Суд кассационной инстанции считает ошибочными ссылки судов на положения статьи 89 НК РФ, поскольку согласно пункту 2 статьи 283 Кодекса налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В данном случае налогоплательщик уменьшил на сумму убытка налогооблагаемую прибыль 2005 года, поэтому Инспекция правомерно проверила правомерность такого уменьшения в рамках проводимой ею выездной налоговой проверки деятельности налогоплательщика за 2005-2006 годы.

Вместе с тем, при рассмотрении дела судами двух инстанций не исследованы обстоятельства, связанные с формированием у Общества убытка за 2002 год, а также не проверен размер этого убытка, который мог бы учитываться налогоплательщиком при исчислении налогооблагаемой прибыли, в том числе за 2005 год.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций не проверили доводы Инспекции о том, что Общество учло при налогообложении прибыли за 2005 год сумму убытка 2002 года без учета судебных актов, принятых по делу N А21-12435/2003-С1. В то же время данное обстоятельство имеет существенное значение для правильного разрешения спора. По утверждению Инспекции, с учетом использования Обществом в 2003-2004 годах суммы убытка за 2002 год налогооблагаемая прибыль 2005 года могла быть уменьшении лишь на 1 502 922 руб. Данный довод не оценен судебными инстанциями.

При таких обстоятельствах, учитывая, что в соответствии с частью 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении, суд кассационной инстанции считает, что обжалуемые судебные акты в рассматриваемой части подлежат отмене, а дело -направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении суду необходимо оценить доводы и возражения участвующих в деле лиц, а также представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, исследовать обстоятельства, связанные с формированием у Общества убытка 2002 года, сумму которого оно учитывает при налогообложении прибыли в декларации за 2005 год, и установить размер убытка, который мог бы учитываться при исчислении налога на прибыль 2005 года,

В ходе выездной проверки Инспекцией также выявлено, что Общество не исчислило и не удержало налог на доходы физических лиц с сумм, выплаченных не работающим пенсионерам-участникам Великой Отечественной Войны (пункт 5.1 решения Инспекции).

Суды первой и апелляционной инстанций, сославшись на положения статьи 217 НК РФ, правомерно признали недействительным оспариваемое решение налогового органа в этой части.

В соответствии с пунктами 28 и 33 статьи 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в частности, доходы физических лиц, не превышающие 4 000 рублей, полученные по каждому из следующих оснований за налоговый период: суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту; помощь (в денежной и натуральной формах), а также подарки, которые получены ветеранами Великой Отечественной войны, инвалидами Великой Отечественной войны, вдовами военнослужащих, погибших в период войны с Финляндией, Великой Отечественной войны, войны с Японией, вдовами умерших инвалидов Великой Отечественной войны и бывшими узниками нацистских концлагерей, тюрем и гетто, а также бывшими несовершеннолетними узниками концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период Второй мировой войны, в части, не превышающей 10 000 рублей за налоговый период.

Как установлено судебными инстанциями, Общество выплатило бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по возрасту или инвалидности, по 500 руб. Размер выплат налоговым органом не оспаривается. При этом, как обоснованно отметили суды первой и апелляционной инстанций, налоговый орган в соответствии с требованиями статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не опроверг со ссылками на соответствующие доказательства вывод о том, что выплаченные Обществом средства являются доходами физических лиц, предусмотренными пунктами 28 и 33 статьи 217 НК РФ, не облагаемыми налогом на доходы физических лиц.

Инспекция в жалобе не согласна с судебными актами в части удовлетворения заявления Общества по эпизоду, связанному с выплатой стипендий с января по июль 2005 года.

Суды обеих инстанций отклонили доводы налогового органа о том, что Общество является в данном случае налоговым агентов и обязано в силу пункта 1 статьи 226 НК РФ удержать и перечислить налог на доходы физических лиц.

Судебными инстанциями установлено, что заявитель в спорный период (январь-июль 2005 года) ежемесячно выплачивал администрации Октябрьского района города Калининграда 1 500 руб. для вручения их стипендиатам. Факт получения указанных сумм администрацией Октябрьского района города Калининграда не отрицается налоговым органом и подтверждается имеющейся в материалах дела перепиской.

Поскольку отсутствуют доказательства выплаты Обществом дохода (стипендии) конкретным физическим лицам, оно не признано судебными инстанциями налоговым агентом по смыслу статьи 24 НК РФ, в связи с чем у него отсутствовала возможность удержать налог на доходы физических лиц. Оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части у суда кассационной инстанции нет.

Законными суд кассационной инстанции считает решение и постановление в части признания недействительным решения Инспекции от 01.10.2007 N 65 по эпизоду приобретения декоративных грибов.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Как установлено судебными инстанциями, полученные работником денежные средства не являются доходом физических лиц, поскольку выданы ему под отчет и использованы на цели, связанные с деятельностью Общества. Факт расходования средств на приобретение декоративных грибов для оформления территории заявителя подтверждается приходным ордером от 26.02.2006 N 002351 и актом от 26.02.2006, авансовым отчетом от 28.02.2006 N 74.

Судами первой и апелляционной инстанций также установлено, что выдача средств под отчет оформлена надлежащим образом - акт от 26.02.2006 содержит все необходимые реквизиты, утвержден руководителем Общества.

Кассационная жалоба Инспекции не содержит доводов и доказательств, опровергающих выводы судов двух инстанций.

По этим же основаниям суд кассационной инстанций считает законными обжалуемые судебные акты по эпизодам, связанным с выдачей работникам денежных средств под отчет для оплаты: перерегистрации приглашений, свидетельств о регистрации, обслуживания и проверки дозиметра, проверки и выдачи акта осмотра транспортного средства, для оплаты услуг ЭКУ и услуг общества с ограниченной ответственностью "Группа Аффа".

В соответствии с положениями статьи 209 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц включаются полученные физическими лицами доходы.

В данном случае Инспекция не представила доказательств получения конкретными физическими лицами дохода в связи с выдачей им под отчет денежных средств. В то же время Общество не отрицает, что приняло расходы, осуществленные работниками, в полном объеме, поэтому оснований для признания спорных средств, выданных работникам под отчет, их доходом, облагаемым налогом на доходы физических лиц, не имелось.

В оспариваемом решении Инспекции отражено, что Общество необоснованно занизило налоговую базу по единому социальному налогу на сумму выплат на питание работников (пункт 6 решения Инспекции). Налоговый орган считает, что выплаты на основании коллективного трудового договора в виде частичной оплаты питания работников являются выплатами по трудовому договору, облагаемыми в силу пункта 1 статьи 237 НК РФ единым социальным налогом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для организаций, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В пункте 3 статьи 236 НК РФ указано, что перечисленные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вопрос об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, решается на основании норм главы 25 Кодекса.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 21 статьи 255 НК РФ к названным расходам относятся расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Вместе с тем, не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В силу пункта 25 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Как видно из материалов дела, коллективным договором, одобренным на общем собрании работников трудового коллектива Общества 23.07.2004 и 29.03.2006, предусмотрен ряд социальных гарантий и льгот работникам Общества, в том числе предусмотрено принятие заявителем мер к удешевлению питания и оплате 71,4 процента стоимости ежедневного обеда каждому работнику.

Согласно разделу "Тарифное соглашение" указанного коллективного договора, названные платежи по оплате питания не относятся к фонду оплаты труда, являются экономически необоснованными по смыслу статьи 250 НК РФ и осуществляются за счет чистой прибыли Общества. Данные обстоятельства налоговым органом в кассационной жалобе не оспариваются.

Как обоснованно указали судебные инстанции, налоговый орган не доказал, что частичная оплата питания работников является составной частью оплаты труда и относится к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Таким образом, следует признать, что налогоплательщик правомерно не включил в базу, облагаемую единым социальным налогом, спорные выплаты по частичной оплате питания работников.

При таких обстоятельствах у суда кассационной инстанции нет законных оснований для отмены решения и постановления судебных инстанций по данному эпизоду.

Выездной проверкой выявлено занижение Обществом единого социального налога в связи с невключением в налогооблагаемую базу доплат работникам до фактического заработка в случае их временной нетрудоспособности.

В соответствии с пунктом 15 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли отнесены расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Согласно подпункту 25 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда в целях обложения налогом на прибыль относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

При временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с федеральным законом. Размер таких пособий и условия их выплаты устанавливаются федеральным законодательством (статья 183 Трудового кодекса Российской Федерации).

Статьей 8 Федерального закона от 29.12.2004 N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" и статьей 3 Федерального закона от 22.12.2005 N 180-ФЗ "Об отдельных вопросах исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам и размерах страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в 2006 году" установлено, что максимальные размеры пособий по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц не могли превышать в 2005 и 2006 годах соответственно 12 480 руб. и 15 000 руб.

Таким образом, суды обеих инстанций правильно признали, что затраты на доплату пособий по временной нетрудоспособности до среднего заработка работника не предусмотрены федеральным законодательством, не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, осуществлены Обществом за счет нераспределенной прибыли, и, следовательно, в силу пункта 3 статьи 236 НК РФ не признаются объектом обложения единым социальным налогом.

Правовых оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части у суда кассационной инстанции не имеется.

Суд апелляционной инстанции удовлетворил заявленные Обществом требования в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации.

Как правильно указано в обжалуемом постановлении, поскольку судом признано неправомерным доначисление единого социального налога по вышеуказанным эпизодам, то необоснованным является начисление и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по этим же эпизодам.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции считает обжалуемое постановление апелляционного суда в этой части законным.

Руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 14.04.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2008 по делу N А21-7038/2007 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по городу Калининграду от 01.10.2007 N 65 по эпизоду уменьшения прибыли 2005 года на сумму убытка, полученного в 2002 году, отменить.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Калининградской области.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2008 оставить без изменения.

Председательствующий

М.В. Пастухова

Судьи

Е.А. Михайловская

Л.Л. Никитушкина