Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 декабря 2008 г. N А42-964/2007 Решение налогового органа о доначислении налогов правомерно в части начисления пеней за нарушение срока уплаты НДФЛ, поскольку работник получил заработную плату без вычета налога, который Предприниматель исчислила и уплатила в бюджет за счет собственных средств, следовательно, общая облагаемая сумма дохода этого работника нарастающим итогом должна определяться с учетом суммы, эквивалентной сумме, уплаченной Предпринимателем за работника, как НДФЛ, поскольку эта сумма фактически является доходом работника, подлежащим налогообложению

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 23 декабря 2008 г. N А42-964/2007

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02 декабря 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 октября 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 ноября 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Асмыковича А.В. и Морозовой Н.А.,

при участии от индивидуального предпринимателя Мальсаговой Тамары Супьяновны ее представителя Фигуриной Т.В. (доверенность от 25.12.2006),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 18.04.2008 (судья Евтушенко О.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2008 (судьи Згурская М.Л., Протас Н.И., Третьякова Н.О.) по делу N А42-964/2007,

установил:

Индивидуальный предприниматель Мальсагова Тамара Супьяновна (далее - Предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением (после уточнения требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Мурманской области (далее - Инспекция) от 26.01.2007 N 35 в части доначисления и предложения уплатить 128 600 руб. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - единый налог), 12 151 руб. налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Предпринимателем как налоговым агентом, с соответствующими суммами пеней, а также привлечения Предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 25 720 руб. штрафа и по статье 123 НК РФ в виде взыскания 2 430,2 руб. штрафа.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 18.04.2008 заявленные Предпринимателем требования удовлетворены частично. Суд признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления единого налога с соответствующей суммой пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату этого налога, начисления пеней за нарушение срока уплаты 8 361 руб. налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет Предпринимателем как налоговым агентом, а также привлечения Предпринимателя к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 1 672,2 руб. штрафа. В остальной части суд оставил заявленные Предпринимателем требования без удовлетворения.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2008 решение суда от 18.04.2008 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение и постановление судов в части признания недействительным ее решения от 26.01.2007 N 35 и отказать Предпринимателю в удовлетворении заявления в этой части. Податель жалобы ссылается на неправильное применение судами норм материального права, на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Мурманской области о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в суд не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Представитель Предпринимателя в заседании суда кассационной инстанции просил оставить судебные акты без изменения, а жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах приведенных в жалобе доводов с учетом ограничений полномочий, предоставленных суду кассационной инстанции статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Как видно из материалов дела, Мальсагова Тамара Супьяновна в 2003 году зарегистрирована муниципальным учреждением - администрацией города Оленегорска с подведомственной территорией в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (свидетельство от 05.09.2003 N А4498). В 2004 году Предприниматель прошла перерегистрацию в соответствии со статьей 3 Федерального закона от 23.06.2003 N 76-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О государственной регистрации юридических лиц", о чем ей выдано свидетельство от 01.06.2004 серия 51 N 000450780 о внесении в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей записи о ней как предпринимателе, зарегистрированном до 01.01.2004.

В сентябре - ноябре 2006 года Инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) Предпринимателем в бюджет единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Предпринимателем как налоговым агентом, за период с 08.09.2003 по 31.12.2005. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 14.12.2006 N 7.85.

Решением налогового органа от 26.01.2007 N 35, принятым на основании акта проверки и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, Предприниматель привлечена к ответственности за допущенные нарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) единого налога за 2004-2005 годы в виде взыскания 25 720 руб. штрафа и по статье 123 НК РФ за неуплату налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет Предпринимателем как налоговым агентом, в виде взыскания 2 508, 2 руб. штрафа. Кроме того, названное решение содержит предложение Предпринимателю уплатить в срок, указанный в требовании, 128 600 руб. единого налога и 15 420,05 руб. пеней за нарушение срока его уплаты, 4 227,14 руб. пеней за нарушение срока уплаты в бюджет налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению Предпринимателем как налоговым агентом, а также удержать и перечислить в бюджет 12 541 руб. налога на доходы физических лиц, не удержанного с выплаченных физическим лицам доходов.

Предприниматель обжаловала решение Инспекции в части в арбитражном суде.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные Предпринимателем требования частично.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, установила следующее.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Предпринимателем в проверяемом периоде (с 08.09.2003 по 31.12.2005) облагаемой налогом на доходы физических лиц базы на суммы, выплаченные работникам (Куракову Г.Т., Степаненко С.В., Гуща Л.И., Берестневу А.А. и Трунову В.Ф.) сверх заработной платы,

установленной в трудовых договорах и указанной в платежных ведомостях. С этой неучтенной суммы дохода Предприниматель в нарушение статьи 226 НК РФ не исчисляла и не удерживала налог на доходы физических лиц, что повлекло неуплату в бюджет 8 075 руб. налога. Вывод о неофициальных выплатах неучтенной для целей налогообложения части заработной платы сделан Инспекцией на основании опроса бывших работников Предпринимателя.

Суды первой и апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, пришли к выводу о недоказанности налоговым органом факта выплаты вышеперечисленным лицам каких-либо сумм сверх заработной платы, отраженной в трудовых договорах и ведомостях на ее выплату. Суды посчитали протоколы опроса бывших работников недостаточным доказательством получения ими в 2003-2005 годах неучтенного для целей налогообложения дохода и его размера, в отсутствие иных документов, подтверждающих начисление и выдачу работникам заработной платы в размере большем, чем указано в документах, представленных Предпринимателем.

Поэтому суды признали недействительным решение Инспекции от 26.01.2007 N 35 в части начисления пеней за нарушение сроков перечисления (уплаты) в бюджет 8 075 руб. налога на доходы физических лиц, не удержанного Предпринимателем как налоговым агентом, а также привлечения Предпринимателя к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 1 615 руб. штрафа.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по этому эпизоду.

Как следует из статьи 207 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2003-2005 годах) плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации. Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками (статья 209 НК РФ). Обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц возложена, по общему правилу, на российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, на что указано в пункте 1 статьи 226 НК РФ. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с указанной статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент (пункт 2 статьи 226 НК РФ). Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Судами установлено, что основанием для начисления Инспекцией пеней и наложения штрафа по статье 123 НК РФ явился ее вывод о выплатах Предпринимателем в 2003-2005 годах работникам Куракову Г.Т., Степаненко С.В., Гуща Л.И., Берестневу А.А. и Трунову В.Ф. сумм, не учтенных для целей налогообложения, в виде "неофициальной" части заработной платы. Доказательством этого факта Инспекция считает протоколы опроса названных лиц в ходе выездной налоговой проверки.

Суды, исследовав в совокупности все представленные сторонами доказательства по делу, оценив протоколы опроса вышеперечисленных лиц, пришли к выводу, что их показания не позволяют достоверно и объективно установить размер полученного ими дохода, так как содержат противоречивые сведения о сумме заработной платы, выплаченной предпринимателем Мальсаговой Т.С. за конкретные месяцы 2003-2005 годов.

Кассационная инстанция не находит оснований для переоценки этого вывода судов.

Согласно показаниям Степаненко СВ., Труновой В.Ф. и Гуща Л.И., заработную плату им выдавала Бобровицкая О.М., работающая у Предпринимателя в должности администратора. Сумма, выдаваемая на руки, составляла у охранников - 2000-3000 руб., у уборщиц - 4000 руб., в ведомостях они не расписывались.

Допрошенный судом первой инстанции Берестнев А.А. сообщил приблизительный размер заработной платы, которую получал у Предпринимателя в спорный период, подтвердив при этом, что подписи в трудовом договоре и платежных ведомостях выполнены им.

Кураков Г.Т. в судебном заседании сообщил о получении заработной платы в размере 4000 руб., но утверждал, что трудовой договор с ним не заключался и подпись в договоре и платежных ведомостях не его.

Из составленного налоговым органом в ходе выездной проверки протокола опроса Бобровицкой О.М. от 01.11.2006 (т. 3, л. 133) следует, что она выдавала работникам Предпринимателя заработную плату в размере, оговоренном в трудовых договорах и указанных в платежных ведомостях.

Поскольку иных доказательств Инспекция не представила, суды признали не доказанным налоговым органом факт выплаты Предпринимателем "неофициальной" части заработной платы сверх сумм, отраженных в представленных им документах.

Статья 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации устанавливает обязанность каждого лица, участвующего в деле, доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. Причем часть 5 статьи 200 АПК РФ возлагает на орган, который принял ненормативный акт (решение), законность и обоснованность которого оспаривается в арбитражном суде, обязанность доказывать обстоятельства, послужившие основанием для принятия этого решения.

Как указано в статье 71 АПК РФ, арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд - оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций дали надлежащую оценку представленным Инспекцией протоколам опроса бывших работников Предпринимателя. Сведения, изложенные в этих документах, обоснованно признаны судами недостаточными для установления обстоятельств, положенных в основу выводов оспариваемого решения налогового органа.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Следовательно, свидетельские показания, полученные налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ, могут быть использованы как сведения об обстоятельствах, имеющих значение при осуществлении налогового контроля, но они должны быть использованы наряду с другими доказательствами, исследованными в рамках мероприятий налогового контроля, проводимых налоговым органом.

Из представленных в материалы дела документов не следует, что в проверенном периоде Предприниматель выплачивала работникам заработную плату в размере большем, чем учтено для целей налогообложения. Кроме протоколов опроса бывших работников налоговый орган не представил иных доказательств выплаты им Предпринимателем не учтенной в установленном порядке части заработной платы.

Между тем, как указано в подпункте 4 пункта 1, пунктах 2 и 3 статьи 228 НК РФ, физические лица, получающие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет в порядке, установленном статьей 225 НК РФ. Названные лица обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию. Общая сумма налога, подлежащая уплате, исчисляется таким налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода.

При вынесении оспариваемых судебных актов судами правомерно учтено отсутствие ссылок Инспекции на подачу Кураковым Г.Т., Степаненко С.В., Гуща Л.И., Берестневым А.А. и Труновым В.Ф. после проведенного Инспекцией опроса налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2003-2005 годы в налоговый орган по месту учета, где были бы отражены все суммы полученного дохода, включая выплаченные Предпринимателем неофициально. То есть перечисленные бывшие работники не заявляют в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, его статьями 80, 228 и 229, о полученном неофициально доходе и его размере. Не сообщает Инспекция и о самостоятельной уплате работниками налога на доходы физических лиц с неофициально выплаченной и полученной ими части заработной платы.

Доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, непосредственно касаются выводов судебных инстанций, основанных на исследовании обстоятельств и оценке доказательств по делу, однако суд кассационной инстанции в силу ограничений, установленных статьей 286 АПК РФ, не вправе переоценивать исследованные судами доказательства и установленные на их основе обстоятельства дела.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по рассмотренному эпизоду.

В кассационной жалобе Инспекция ссылается на незаконность обжалуемых судебных актов в части признания недействительным ее решения от 26.01.2007 N 35 о доначислении 286 руб. налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного Предпринимателем как налоговым агентом, начислении 96,25 руб. пеней за несвоевременное перечисление этого налога и привлечения Предпринимателя к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 57,2 руб. штрафа по эпизоду завышения суммы стандартных налоговых вычетов, предоставленных работнику Бобровицкой О.Н.

Из пункта 2.1.2 мотивировочной части решения от 26.01.2007 N 35 следует, что Инспекция в ходе выездной проверки признала неправомерным - в нарушение положений подпунктов 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ - предоставление Предпринимателем в ноябре 2004 года и в октябре 2005 года своему работнику Боровицкой О.Н. стандартных налоговых вычетов в сумме соответственно 1 000 руб. и 1 200 руб. По мнению налогового органа, в 2004 году доход Боровицкой О.Н., исчисленный нарастающим итогом с начала 2004 года, превысил 20 000 руб. в ноябре 2004 года, поэтому с указанного месяца она утратила право на стандартные налоговые вычеты в размере 400 руб. на себя и 600 руб. на двоих детей. В 2005 году доход Боровицкой О.Н., исчисленный нарастающим итогом с начала 2005 года, превысил 40 000 руб. в октябре 2005 года, следовательно, с указанного месяца она утратила право на стандартные налоговые вычеты в размере 1 200 руб. на двоих детей.

Суды посчитали, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для начисления соответствующей суммы пеней за неперечисление 286 руб. налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного в бюджет налоговым агентом, и привлечения Предпринимателя к ответственности по статье 123 НК РФ.

Кассационная инстанция считает обжалуемые судебные акты в этой части ошибочными и подлежащими отмене.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что Предприниматель при фактической выплате заработной платы своим работникам в 2004 - 2005 годах не удерживала налог на доходы физических лиц с дохода, указанного в платежных ведомостях и фактически выплаченного работникам. При этом Предприниматель исчисляла и уплачивала в бюджет налог на доходы физических лиц с выплаченных ею работникам сумм заработной платы, но не за счет дохода работников, а за счет собственных средств. Так, в пункте 2.1.1 мотивировочной части решения налогового органа от 26.01.2007 N 35 указано, что Предприниматель выплатила Бобровицкой О.Н. по платежным ведомостям за 2004-2005 годы 86 000 руб. С этой суммы Предприниматель исчислила и уплатила в бюджет за счет собственных средств 7 774 руб. налога на доходы физических лиц. Между тем пункт 4 статьи 226 НК РФ предусматривает обязанность налоговых агентов удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Следовательно, при соблюдении Предпринимателем требований налогового законодательства Бобровицкая О.Н. из начисленных 86 000 руб. заработной платы должна была получить в 2004-2005 годах 78 226 руб., то есть на 7 774 руб. меньше В результате неудержания налоговым агентом налога из дохода работника, последним получен дополнительный доход в сумме 7 774 руб. (86 000 руб. - 78 226 руб.), который не учтен для целей налогообложения. Инспекция пересчитала облагаемый налогом на доходы физических лиц доход Бобровицкой О.Н. нарастающим итогом за 2004-2005 годы: общая сумма облагаемого дохода составила 93 774 руб., в том числе за 2004 год - 23 430 руб., за 2005 год-70 344 руб.

Суд апелляционной инстанций посчитал неправильным составленный Инспекцией расчет совокупного годового дохода Бобровицкой О.Н. нарастающим итогом за 2004 и 2005 годы (приложения N 4 и N 10 к акту выездной налоговой проверки от 14.12.2006 N 785) и ее вывод о неправомерном предоставлении Предпринимателем работнице Бобровицкой О.Н. стандартных налоговых вычетов в ноябре 2004 года и в октябре 2005 года. По мнению суда, Инспекция при проведении проверки неправомерно увеличила полученный работником Предпринимателя Бобровицкой О.Н. доход на суммы не удержанного с нее налога на доходы физических лиц.

Кассационная инстанция считает правомерным, основанным на нормах Налогового кодекса Российской Федерации, включение налоговым органом в базу, облагаемую налогом на доходы, сумм дополнительного дохода, полученного работниками Предпринимателя, в том числе Бобровицкой О.Н.

В соответствии со статьей 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками. При этом в статье 210 НК РФ указано, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло.

Согласно статье 226 НК РФ налог исчисляется в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Лица, на которых налоговым законодательством возложена обязанность уплачивать налог, признаются налогоплательщиками (статьями 19 НК РФ). Налоговыми агентами именуются лица, которые в соответствии с налоговым законодательством обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и перечислить в бюджет сумму налога (пункт 1 статьи 24, пункт 1 статьи 226 НК РФ).

Статьей 45 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом.

Таким образом, именно налогоплательщик является лицом, обязанным уплатить налог в бюджет. Налоговые агенты лишь перечисляют в бюджет удержанные из средств, принадлежащих налогоплательщику, суммы налога (подпункты 1 и 2 статьи 24 НК РФ).

Пункт 9 статьи 226 НК РФ запрещает уплату налога на доходы физических лиц за счет средств налогового агента.

При выплате дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (в данном случае - заработной платы), налогоплательщик (физическое лицо) должен получить сумму за вычетом удержанного налоговым агентом налога на доходы физических лиц, то есть меньше на сумму налога. В данном случае Бобровицкая О.Н. получила заработную плату без вычета налога, в то же время сумму налога Предприниматель исчислила и уплатила в бюджет за счет собственных средств. Следовательно, как правильно считает Инспекция, общая облагаемая сумма дохода этого работника нарастающим итогом должна определяться с учетом суммы, эквивалентной сумме, уплаченной Предпринимателем за Бобровицкую О.Н. как налог на доходы физических лиц, поскольку эта сумма фактически является доходом Бобровицкой О.Н., подлежащим налогообложению.

В соответствии с подпунктами 3 и 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ при определении размера налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение следующих стандартных налоговых вычетов:

- налоговый вычет в размере 400 рублей за каждый месяц налогового периода вплоть до месяца, в котором доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 20 000 рублей;

- налоговый вычет в размере 300 рублей (с 01.01.2005 - 600 рублей) за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка у налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок и которые являются родителями или супругами родителей, а также на каждого ребенка у налогоплательщиков, которые являются опекунами или попечителями, приемными родителями. Этот налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, представляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 000 рублей.

Налоговый орган правильно определил, что доход Бобровицкой О.Н., исчисленный нарастающим итогом с начала 2004 года, превысил 20 000 руб. в ноябре 2004 года, следовательно, с указанного месяца она утратила право на стандартные налоговые вычеты в размере 400 руб. на себя и 600 руб. на двоих детей. За 2005 год доход Бобровицкой О.Н., исчисленный нарастающим итогом с начала 2005 года, превысил 40 000 руб. в октябре 2005 года, поэтому с указанного месяца она утратила право на стандартные налоговые вычеты в размере 1 200 руб. на двоих детей.

Принимая во внимание изложенное, кассационная инстанция считает, что решение и постановление судов о признании недействительным решения Инспекции от 26.01.2007 N 35 в части начисления пеней за нарушение срока уплаты в бюджет 286 руб. налога на доходы физических лиц, не удержанного и не перечисленного в бюджет налоговым агентом, а также привлечения Предпринимателя к ответственности по статье 123 НК РФ по эпизоду необоснованного представления Бобровицкой О.Н. стандартных налоговых вычетов в декабре 2004 и октябре 2005 года подлежит отмене, а требования Предпринимателя в этой части - отклонению.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки пришла к выводу о неправомерном включении Предпринимателем в состав расходов, уменьшающих сумму полученных за 2003 год доходов, 1 016 685 руб. - стоимости работ по ремонту здания, расположенного по адресу: Мурманская область, город Оленегорск, улица Строительная, дом 41, арендованного у Комитета по управлению муниципальным имуществом администрации города Оленегорска с подведомственной территорией Мурманской области. Налоговый орган считает, что выполненные для Предпринимателя работы не относятся к ремонтным, так как их результатом является переоборудование здания бывшего центра детского творчества под крытый рынок. Следовательно, спорные работы относятся к работам по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации арендованного основного средства. Поскольку подпункт 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ предусматривает включение в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, затрат только на ремонт основных средств (в том числе арендованных), затраты на реконструкцию, модернизацию основных средств, их достройку, дооборудование и техническое перевооружение не могут учитываться индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в составе расходов, так как при общем режиме налогообложения в этих случаях изменяется первоначальная стоимость основных средств. Следовательно, спорная сумма подлежит исключению из состава расходов.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ представленные сторонами документы, доводы налогового органа и возражения Предпринимателя, признали не доказанным вывод Инспекции о выполнении Предпринимателем работ по реконструкции арендованного здания.

Вывод судов подтвержден материалами дела.

Кассационная инстанция не находит правовых оснований для его переоценки с учетом положений статьи 286 АПК РФ.

Предприниматель с 08.09.2003 применяет упрощенную систему налогообложения и в соответствии со статьей 346.12 НК РФ является плательщиком единого налога с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Судами установлено, что в ходе проверки Инспекция признала неправомерным включение Предпринимателем в состав расходов, уменьшающих сумму полученных за 2003 год доходов, 20 640 руб. - стоимость выполненных ЗАО "Оленегорскводоканал" работ по замене розлива горячего и холодного водоснабжения с установкой приборов учета горячей и холодной воды; 150 000 руб. - стоимость работ по ремонту системы отопления, выполненных ООО "Монтажсервис"; 10 000 руб. - стоимость электромонтажных работ, выполненных ООО "Сантехэлектромонтаж"; 59 700 руб. - стоимость приобретенных у ООО "Профи-Сервис" ролл-ставней, а также 776 345 руб. - стоимость электроматериалов, труб, сантехники и необходимых строительных материалов (клея, штукатурки, краски и т.п.), приобретенных у ООО "Аргос+", ООО "Металон", ООО "Санктэкс" и ООО "ПРОТЕК-СЕВЕРОЗАПАД". По мнению Инспекции, перечисленные расходы связаны с реконструкцией арендованного Предпринимателем здания, и не относятся к работам по ремонту основных средств.

Порядок определения расходов установлен в статье 346.16 НК РФ.

Перечень расходов, на которые налогоплательщик может уменьшить полученные доходы, установлен пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ.

В соответствии с подпунктами 3 и 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных); материальные расходы.

Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 названной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Материалами дела подтверждается, что Предпринимателю по договору от 11.09.2003 регистрационный номер 232, заключенному с Комитетом по управлению муниципальным имуществом администрации города Оленегорска с подведомственной территорией Мурманской области, передано в аренду двухэтажное отдельное стоящее здание, расположенное по адресу: Мурманская область, город Оленегорск, улица Строительная, дом 41, для организации крытого рынка. Здание принято предпринимателем Мальсаговой Т.С. по акту приема-передачи от 11.09.2003.

Ранее это здание (бывший центр детского творчества) было сдано в аренду другому индивидуальному предпринимателю - Жук Р.И., которая произвела работы по реконструкции (переоборудованию) здания в крытый рынок. Предпринимателем Жук Р.И. были заказаны технический паспорт на здание, проектная документация по реконструкции здания. По акту приема-передачи от 10.09.2003 предприниматель Жук Р.И. сдала, а Комитет по управлению муниципальным имуществом администрации города Оленегорска принял здание бывшего центра детского творчества в связи с расторжением договора аренды по согласованию сторон. На момент передачи здания предпринимателем Жук Р.И. все работы, связанные с реконструкцией здания, предусмотренные проектной документацией, завершены.

Судами исследована справка о проведенных индивидуальными предпринимателями Жук Р.И. и Мальсаговой Т.С. работах на спорном объекте, составленная заместителем председателя Комитета по управлению муниципальным имуществом Администрации города Оленегорска с подведомственной территорией Мурманской области Чумичевой Г.В. и специалистом отдела городского хозяйства Администрации города Оленегорска Тактаровой Е.В. Из справки следует, что на момент передачи предпринимателю Мальсаговой Т.С. нежилого здания в аренду работы по его по переоборудованию под крытый рынок уже произведены предыдущим арендатором предпринимателем Жук Р.И.

В справке перечислены виды выполненных Мальсаговой Т.С. наружных и внутренних работ, а также указано, что выполненные работы не относятся к работам по реконструкции.

Чумичева Г.В. и Тактарова Е.В., допрошенные судом первой инстанции в качестве свидетелей, подтвердили, что Предпринимателем выполнен объем работ, указанный в справке, при этом реконструкция здания заявителем не производилась.

Кроме того, суды обеих инстанций установили, что в соответствии с Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88(р), утвержденными приказом Государственного комитета по архитектуре и градостроительству при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 и введенными в действие с 01.07.1989, выполненные на арендованном объекте Предпринимателем работы относятся к работам по ремонту зданий.

Принимая во внимание, что судами дана надлежащая оценка всем доводам Инспекции нарушений судами норм Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при их оценке не установлено, кассационная инстанция не находит правовых оснований для переоценки вывода судов о том, что предприниматель Мальсагова Т.С, приняв 11.09.2003 в аренду спорное здание, производила в нем ремонтные работы, а потому обоснованно включила спорную сумму в состав расходов, уменьшающих полученные доходы.

В силу положений статей 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов и представить доказательства, их подтверждающие. Инспекция не представила доказательств, подтверждающих законность исключения из состава расходов Предпринимателя, уменьшающих полученные за 2003 год доходы, стоимости работ по ремонту арендованного нежилого здания.

Жалоба налогового органа по рассмотренному эпизоду отклоняется.

Из пунктов 2.2.2 и 2.2.3.1 мотивировочной части решения от 26.01.2007 N 35 следует, что Инспекция в ходе выездной налоговой проверки признала неправомерным включение Предпринимателем в состав расходов, уменьшающих полученный за 2004-2005 годы доход, 111 744 руб., - части общей суммы затрат, связанных с содержанием крытого рынка (вывозом мусора, обеспечением тепло-, электро-, горячего и холодного водоснабжения, канализации, предоставлением услуг СЭС и ветнадзора, услуг по охране и уборке помещений, а также текущим ремонтом здания рынка), приходящиеся на торговые места на рынке, предоставленные Предпринимателем на определенный срок безвозмездно.

Налоговый орган установил, что в 2004 - 2005 годах Предприниматель по договорам, заключенным с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, предоставляла на рынке оборудованные места для осуществления торговли. Места предоставлялись на определенное договором время в отапливаемом, освещенном, охраняемом, содержащемся в соответствии с санитарными нормами здании крытого рынка. Большая часть мест сдана во временное пользование за плату, часть - бесплатно, при этом только в договорах возмездного оказания услуг предусмотрено условие об оплате Предпринимателю юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями эксплуатационных услуг (потребленных электроэнергии, теплоэнергии, горячей воды и т.д.).

На этом основании Инспекция пришла к выводу, что только при сдаче мест в аренду за плату (получении Предпринимателем дохода от их сдачи в аренду) Предприниматель вправе учитывать в составе расходов затраты на содержание крытого рынка. В случае же предоставления торговых мест в безвозмездное пользование эксплуатационные расходы, не возмещенные заявителю их пользователями, не могут учитываться в составе расходов, уменьшающих полученные доходы, как экономически необоснованные. Инспекция расчетным путем определила сумму расходов, подлежащих исключению, исходя из общей суммы оплаченных расходов и количества предоставленных в безвозмездное пользование торговых мест, обосновав правомерность такого расчета подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Суды первой и апелляционной инстанций, оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ представленные Предпринимателем документы, признали спорные расходы экономически обоснованными и документально подтвержденными. Суды также пришли к выводу об отсутствии в рассматриваемом случае оснований для применения Инспекцией подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по рассматриваемому эпизоду.

Согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ расходы, указанные в пункте 1 этой же статьи, в том числе материальные расходы, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Расходами в пункте 1 статьи 252 НК РФ признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как правильно указали суды, при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет.

Материалы дела подтверждают факт наличия у Предпринимателя расходов, связанных с содержанием крытого рынка, в том числе по оплате электроэнергии, тепла, горячего и холодного водоснабжения, услуг связи, услуг СЭС, ФЗП и ветеринарного надзора, услуг по вывозу мусора, уборке территории, работ по осуществлению текущего ремонта.

Инспекция не оспаривает наличие у Предпринимателя документов, подтверждающих факт и размер понесенных эксплуатационных расходов.

Суды также подтвердили экономическую обоснованность (оправданность) вышеперечисленных расходов Предпринимателя, в том числе в отношении торговых мест, предоставленных им в безвозмездное пользование.

Кассационная инстанция не находит оснований для переоценки этого вывода судов.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов. Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

На необходимость оценивать обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, указал и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

В ходе рассмотрения дела в судах Предприниматель пояснила, что предоставление торговых мест в безвозмездное пользование было вызвано необходимостью максимального использования для торговли всех имеющихся на крытом рынке площадей, привлечения новых арендаторов и, соответственно, увеличения количества покупателей. Именно поэтому в 2004-2005 годах неудобные для осуществления торговли места рынка предоставлялись безвозмездно. Данное обстоятельство косвенно подтверждается тем, что в 2004 году из 98 мест, предоставленных для осуществления торговли, 69 мест передано по договорам на возмездное оказание услуг, 29 мест - по договорам на безвозмездное оказание услуг. В то же время уже в 2005 году из 94 мест 91 место предоставлено в пользование за плату и лишь 3 места - бесплатно.

Кассационная инстанция считает правильным и вывод судов об отсутствии у Инспекции оснований для применения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и определения подлежащих уплате сумм единого налога расчетным путем. Более того, примененная Инспекцией методика расчета исключенных из состава расходов эксплуатационных затрат не основана на нормах Налогового кодекса Российской Федерации.

Ссылка налогового органа на положения статьи 695 Гражданского кодекса Российской Федерации также правомерно не принята судами. Из заключенных договоров на безвозмездное оказание услуг следует, что расходы по содержанию торговых помещений, передаваемых в безвозмездное пользование, несет Предприниматель.

Учитывая изложенное, жалоба Инспекции по рассмотренному эпизоду отклоняется.

Инспекция в ходе выездной налоговой проверки пришла к выводу, что Предприниматель неправомерно включила в состав расходов, уменьшающих сумму полученного в 2005 году дохода, 13 372,92 руб. - стоимость работ по благоустройству и уборке территории. Инспекция установила, что по соглашению от 21.06.2005 о внесении дополнения в договор аренды от 11.09.2003 Предприниматель приняла на себя дополнительные обязательства благоустроить участок городской территории, расположенный от улицы Спортивный проезд вдоль домов N 43 и N 45 по улице Спортивной до центрального въезда на территорию, отведенную для деятельности крытого рынка. В свою очередь, арендодатель - Комитет по управлению муниципальным имуществом - по условиям вышеназванного соглашения должен учесть понесенные Предпринимателем расходы путем ежемесячного, начиная с 01.07.2005, уменьшения арендной платы в части, подлежащей перечислению в местный бюджет.

По мнению проверяющих, налогоплательщик неправомерно включил затраты, по благоустройству и уборке территории в состав расходов, поскольку они не связаны с полученными Предпринимателем доходами и возмещены арендодателем путем уменьшения арендной платы.

Суды не согласились с Инспекцией и признали недействительным ее решение по рассматриваемому эпизоду, обоснованно исходя из следующего.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы вправе уменьшить полученные доходы на арендные платежи за арендуемое имущество (подпункт 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 614 Гражданского кодекса Российской Федерации арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды.

Одновременно законодательство допускает возможность производить расчеты между сторонами договора аренды предоставлением арендатором определенных услуг, согласованных с арендодателем (подпункт 3 пункта 2 статьи 614 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Суды установили, что по условиям соглашения от 21.06.2005 о внесении дополнений в договор аренды от 11.09.2003 Предприниматель (арендатор) обязуется осуществить благоустройство и уборку территории, прилегающей к крытому рынку, а Комитет по управлению муниципальным имуществом администрации города Оленегорска (арендатор) ежемесячно в течение года, начиная с 01.07.2005, уменьшать арендную плату в части, подлежащей перечислению в местный бюджет, на сумму затрат, связанные с благоустройством и уборкой территории. Стоимость услуг за 2005 год определена сторонами в сумме 13 372,92 руб. Следовательно, указанная сумма подлежит зачету арендодателем в счет арендной платы за период с 01.07.2005 по 31.12.2005, размер которой составил 80 237,52 руб. Именно эта сумма расходов в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ и включена налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих полученные доходы. Затраты в сумме 13 372,92 руб. Предприниматель повторно в расходах не учитывала.

Поскольку фактические обстоятельства по рассматриваемому эпизоду установлены судами правильно, выводы судов соответствуют имеющимся в деле доказательствам, нормы материального и процессуального права не нарушены, жалоба Инспекции по оспариваемому эпизоду также подлежит отклонению.

Принимая во внимание частичное удовлетворение кассационной жалобы Инспекции и на основании статьи 110 АПК РФ, с индивидуального предпринимателя Мальсаговой Тамары Супьяновны подлежит взысканию в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Мурманской области 100 руб. в возмещение судебных расходов в виде уплаты государственной пошлины по делу.

Руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 18.04.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2008 по делу N А42-964/2007 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Мурманской области от 26.01.2007 N 35 о доначислении пеней за нарушение срока удержания и перечисления в бюджет 286 руб. налога на доходы физических лиц и наложения штрафа по статье 123 НК РФ по эпизоду, связанному неправомерным предоставлением Бобровицкой О.Н. стандартных налоговых вычетов в декабре 2004 года и ноябре 2005 года.

В этой части в удовлетворении заявленных индивидуальным предпринимателем Мальсаговой Т.С. требований отказать.

В остальной части обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с индивидуального предпринимателя Мальсаговой Тамары Супьяновны в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Мурманской области 100 руб. в возмещение судебных расходов в виде уплаты госпошлины по делу.

Председательствующий

Н.Г. Кузнецова

Судьи

А.В. Асмыкович

Н.А. Морозова