Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 января 2009 г. N А56-4256/2008 Вследствие не доказанности налоговым органом ведения Обществом двойного учета заработной платы, доначисление спорных сумм НДФЛ, ЕСН и взносов на ОПС, а также соответствующих пеней и штрафов, неправомерно

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 26 января 2009 г. N А56-4256/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Боглачевой Е.В., Журавлевой О.Р.,

при участии от Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сосновый Бор Ленинградской области Машкиной Л.М. (доверенность от 14.01.2009 N 01-22/152), от открытого акционерного общества "Калищехлеб" Шевелева С.Э. (доверенность от 28.09.2008, б/н),

рассмотрев 26.01.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сосновый Бор Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.07.2008 (судья Денего Е.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2008 (судьи Петренко Т.И., Зотеева Л.В., Семенова А.Б.) по делу N А56-4256/2008,,

установил:

Открытое акционерное общество "Калищехлеб" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением - с учетом уточнений в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) (том 1, листы 108-109) - о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сосновый Бор Ленинградской области (далее - Инспекция) от 22.01.2006 N 10/36 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 17.07.2008 оспариваемый ненормативный акт Инспекции признан недействительным за исключением эпизода, связанного с невключением суточных расходов в совокупный доход работников за 2006 год. В этой части в удовлетворении требований Обществу отказано. Суд взыскал с налогового органа в пользу заявителя 10 000 руб. судебных расходов на оплату услуг представителя. В остальной части требования Общества оставлены без удовлетворения.

Постановлением апелляционного суда от 30.10.2008 указанный судебный акт изменен. В удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части начисления 9863 руб. пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) Обществу отказано. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, просит отменить вынесенные ими судебные акты и принять по делу новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, Общество в проверяемом периоде использовало схему уклонения от уплаты НДФЛ, единого социального налога (далее - ЕСН) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - взносы на ОПС) путем ведения на предприятии двойного учета заработной платы ("официальная" и "неофициальная"). Налоговый орган указывает, что данное обстоятельство подтверждается протоколами допросов работников Общества, которые пояснили, что получали заработную плату по двум банковским карточкам, а также представленными в материалы дела письменными доказательствами (операционными дневниками за 2004-2006 годы, приходно-кассовыми ордерами, заключениями почерковедческих экспертиз, справками по форме 2-НДФЛ, штатными расписаниями).

В отзыве заявитель просит судебные акты по обжалуемому эпизоду оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Общества - доводы отзыва на нее.

Законность судебных актов в обжалуемой части проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 АПК РФ в пределах доводов жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах, а именно правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет НДФЛ за период с 01.01.2004 по 31.05.2007, ЕСН и взносов на ОПС за период с 01.01.2004 по 31.12.2006.

По результатам этой проверки составлен акт от 17.12.2007 N 10/14 и вынесено решение от 22.01.2008 N 10/36, которым Общество привлечено к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату ЕСН и взносов на ОПС и по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление НДФЛ в виде штрафа в общей сумме 1 503 268 руб. Заявителю начислено 1 866 415 руб. пеней за несвоевременную уплату ЕСН, НДФЛ и взносов на ОПС, а также предложено уплатить 4 235 406 руб. недоимки по указанным налогам и взносам. Основанием для принятия такого решения послужили следующие выводы налогового органа.

Заявитель в проверяемом периоде осуществлял ведение двойного учета заработной платы работников. Это подтверждается тем, что у сотрудников Общества имелись две банковские карты, по которым получалась "официальная" и "неофициальная" зарплата. Банковские карточки на "неофициальную" зарплату выдавались работникам юристом Общества. Заявления на выдачу таких карт заверены печатью заявителя, зачисление денежных средств на банковские карточки происходило одновременно в день их зачисления на карточки для выдачи "официальной" зарплаты. Пополнение счета, предназначенного для "неофициальной" зарплаты, происходило на основании внесения наличных денежных средств самими работниками либо их родственниками.

В ходе допроса сотрудники Общества показали, что договор на выдачу банковских карт с банком не заключали, карточные счета не пополняли и денежные средства не вносили, кассовые документы не подписывали. Некоторые сотрудники пояснили, что получали как "официальную", так и "неофициальную" заработную плату. По результатам экспертизы было установлено, что подписи вносителей денежных средств (сотрудники Автушко Л.Д. , Безрукова А.С., Васильев А.В., Рыбкина З.М., Глинкина Е.В., Воронина М.А.) выполнены другими лицами. В своем решении Инспекция указывает также на несоответствие размера заработной платы в Обществе и других организациях на аналогичных должностях. Согласно размещенным заявителем в средствах массовой информации сведениям о приеме на работу заработная плата в несколько раз больше, чем указана в штатном расписании. С 01.09.2006 пополнение денежных средств на карточные счета прекратилось, после чего по штатному расписанию увеличилась заработная плата. Кроме того, налоговый орган установил, что Общество выдавало наличные денежные средства под отчет для приобретения простых векселей у ООО "Линеон". Поскольку указанная организация является фирмой-однодневкой, Инспекция пришла к выводу о том, что суть указанных сделок заключалась в создании видимости продажи несуществующих ценных бумаг. Таким образом, по мнению налогового органа, происходило регулярное изъятие денежных средств из кассы Общества для выплаты "неофициальной" зарплаты.

Общество не согласилось с изложенными выводами Инспекции и обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с настоящим заявлением (с учетом уточнений).

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования в этой части, основываясь на том, что в материалах дела отсутствуют однозначные доказательства, свидетельствующие о выплате "неофициальной" заработной платы работникам именно Обществом, поскольку источники выплат либо неизвестны, либо ими являются физические лица. Приведенные в оспариваемом решении Инспекции доводы о недобросовестности заявителя отклонены судами как документально не подтвержденные.

Кассационная коллегия, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

В соответствии со статьей 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются, в том числе физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 того же Кодекса. Такие организации именуются налоговыми агентами.

Статьей 210 установлено, что налоговой базой для исчисления НДФЛ являются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.

В пункте 1 статьи 236 НК РФ указано, что объектом обложения ЕСН для таких организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 того же Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

По положениям статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения взносами на ОПС и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 Налогового кодекса Российской Федерации "Единый социальный налог".

Обстоятельства настоящего спора следующие.

Инспекция считает, что выплата заработной платы работникам Общества производилась по двум банковским карточкам Сберегательного банка Российской Федерации (далее - Сбербанк):

- "официальная" зарплата перечислялась на банковскую карту "mАestro" Сбербанка с расчетного счета Общества согласно прилагаемому списку (договор от 21.05.2001 N 8172-4/5);

- "неофициальная" зарплата ежемесячно вносилась на банковские карты "pАrtner ship mАestro" Сбербанка (учет операций по таким картам велся ОАО "Петербургский социальный коммерческий банк") путем внесения наличных денежных средств по месту нахождения банка.

Согласно статье 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания законности оспариваемого ненормативного правового акта, решения, действия (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган, принявший акт, решение или совершивший действия (бездействие).

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, основанием для доначисления НДФЛ, ЕСН и взносов на ОПС послужили свидетельские показания сотрудников Общества.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных названным Кодексом.

Согласно пункту 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значения для осуществления налогового контроля.

Из материалов дела следует, что Инспекция осуществила допрос в качестве свидетелей 46 сотрудников Общества (только 19 из которых указали на получение заработной платы по двум карточкам). Между тем численность организации в проверяемом периоде составляла более 300 человек. Следовательно, большая часть работников либо не была опрошена в ходе налоговой проверки по вопросу получения "неофициальной" зарплаты, либо опровергла выводы Инспекции.

Так, в протоколах допроса Безрукова А.С. от 29.06.2007 N 34 и Нововой Н.М. от 25.06.2007 N 26 указано, что на банковскую карту ОАО "Петербургский социальный коммерческий банк" они получали страховку (что не является заработной платой).

Из других имеющихся в материалах дела протоколов допросов работников Общества (Авдеевой Т.Г., Рыбкиной З.М., Байковой И.Б., Грек Н.А. и Дмитриевой О.В.) следует, что внесение денежных средств на личные банковские карты производилось ими самими, либо их родственниками и не связано с получением работниками заработной платы. Большая часть сотрудников (протоколы допросов N 27-28, 30-33, 36-46, 51, 54, 56-57, 60) показала, что заработную плату получала от Общества только по карточкам "mАestro" Сбербанка в размере, указанном в расчетных листках.

Свидетели Балакина И.В., Васильев А.В., Безруков А.С. и Ботвенкова Н.В., давшие показания о получении заработной платы "по двум карточкам", на момент проведения допросов сотрудниками Общества не являлись, а Безруков А.С. и Васильев А.В. имели дисциплинарные взыскания.

Поскольку показания большинства допрошенных в ходе проверки свидетелей опровергают выводы Инспекции, суды сделали соответствующий фактическим обстоятельствам вывод о том, что на основании данных показаний невозможно однозначно установить факт перечисления Обществом "неофициальной" заработной платы на банковские карты сотрудников. Безусловных доказательств указанного обстоятельства не имеется также и в материалах выездной налоговой проверки. Отсутствуют ссылки на них и в кассационной жалобе. Напротив, как установлено судами, источники выплат на счета физических лиц либо неизвестны, либо ими являются сами физические лица.

То обстоятельство, что открытые на имя работников Общества банковские карты выдавались заявителем (а не в банке), не может служить доказательством, подтверждающим вывод налогового органа о выплате "неофициальной" зарплаты. Между Обществом и выдавшим карточки ОАО "Петербургский социальный коммерческий банк" заключен договор о сотрудничестве в целях дополнительного привлечения банком клиентов - физических лиц, в рамках которого и осуществлена выдача работникам банковских карт. В соответствии с условиями данного договора, для подтверждения трудовых отношений с работниками, Общество визировало заявления сотрудников на выпуск банковских карт. Целесообразность выпуска таких карт (как пояснил заявитель) была обусловлена возможностью получения физическими лицами (работниками) процентов, начисляемых на остаток по счету.

Ссылка Инспекции на зачисление денежных средств на банковские карты "mАestro" и "pАrtner ship mАestro" в один день, что свидетельствует (по мнению налогового органа) о получении работниками "неофициальной" заработной платы, сама по себе также не является доказательством перечисления спорных денежных средств именно заявителем.

Не могут быть приняты во внимание и ссылки Инспекции на заключения почерковедческих экспертиз, согласно которым подписи, содержащиеся на приходно-кассовых ордерах, выполнены не работниками, пополнявшими счет банковских карт, а иными лицами. Данное обстоятельство не опровергает вывод судебных инстанций относительно недоказанности факта перечисления Обществом "неофициальной" зарплаты по неучтенным документам, а также ее размер. Ни в акте налоговой проверки, ни в оспариваемом решении налогового органа не содержится указаний на доказательства, подтверждающие внесение наличных денежных средств на счета физических лиц непосредственно от имени либо по поручению Общества.

Является несостоятельным довод Инспекции о несоответствии размера заработной платы, установленного штатным расписанием, размеру, указанному в объявлениях о приеме на работу в средствах массовой информации.

Объявления в периодических изданиях не могут являться основанием для определения заработной платы работников данной организации, поскольку в этом случае (как правило) указывается максимальная зарплата по соответствующей должности. Между тем размер вознаграждения зависит от многих факторов и окончательно устанавливается работодателем применительно к квалификации, стажу работы, а также условиям труда конкретного работника.

Более того, расхождения в суммах указанной заработной платы никаким образом не подтверждает факт совершения Обществом вменяемого ему налогового правонарушения.

В обоснование вывода о выплате спорных денежных средств именно Обществом Инспекция также указывает на то, что на банковские счета работников в качестве "неофициальной" заработной платы вносились денежные средства, изъятые из кассы заявителя путем выдачи под отчет генеральному директору и его заместителю для приобретения векселей у ООО "Линеон". При этом Инспекцией указано, что общая сумма таких средств составила 13 459 000 руб. В кассационной жалобе также отмечено, что векселя реализовывались с рассрочкой платежа, а суммы 800 000 руб. и 383 000 руб. до настоящего времени не погашены.

Кассационной коллегией не принимается указанный довод налогового органа. Во-первых, вменяемые заявителю в качестве "неофициальной" заработной платы денежные суммы существенно превышают размер поименованных выше сумм. Во-вторых, судами установлено, что Общество представило в материалы дела доказательства, подтверждающие оборот по векселям, которые использовались заявителем для взаиморасчетов в связи с получением от ОАО "Комбинат им. Степана Разина" 05.07.2002 суммы 22 000 000 руб.

Таким образом, суды сделали правильный вывод об отсутствии доказательств использования денежных средств, выданных под отчет, при выплате работникам "неофициальной" заработной платы.

Довод налогового органа о том, что контрагент Общества ООО "Линеон" является недобросовестным, не опровергает факт осуществления связанных с приобретением векселей хозяйственных операций, равно как и не свидетельствует о недобросовестности самого Общества.

Инспекция не представила доказательств того, что заявитель знал или должен был знать о недобросовестности своего контрагента ООО "Линеон".

В связи с этим следует признать правильным основанный на всесторонней и полной оценке представленных Инспекцией доказательств вывод судебных инстанций о том, что в данном конкретном случае налоговый орган не доказал ведение Обществом двойного учета заработной платы. Поэтому доначисление спорных сумм НДФЛ, ЕСН и взносов на ОПС, а также соответствующих пеней и штрафов обоснованно признано судами неправомерным.

У кассационной коллегии отсутствуют основания для переоценки данного вывода судов первой и апелляционной инстанций.

Поскольку дело рассмотрено в соответствии с нормами материального и процессуального права, оснований для отмены постановления апелляционного суда, которым частично изменено решение суда первой инстанции, не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь статьей 286 и пунктом 1 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2008 по делу N А56-4256/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сосновый Бор Ленинградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

С.А. Ломакин

Судьи

Е.В. Боглачева

О.Р. Журавлева