Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 февраля 2009 г. N А42-5071/2008 Дело направлено на новое рассмотрение, так как суду надлежит проверить доводы относительно незаконности принятых решений и истребования в рамках камеральной налоговой проверки документов (счетов-фактур), не являющихся основанием для исчисления и уплаты НДПИ

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 2 февраля 2009 г. N А42-5071/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Ломакина С.А., судей Боглачевой Е.В., Журавлевой О.Р.,

при участии от открытого акционерного общества "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" Агафоновой B.C. (доверенность от 23.01.2009 N 03/01/13),

рассмотрев 02.02.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" на Арбитражный суд Мурманской области от 10.10.2008 по делу N А42-5071/2008 (судья Галко Е.В.),

установил:

Открытое акционерное общество "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением - с учетом уточнений в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) - о признании незаконными действий Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция), выразившихся в отказе проведения зачета 196 870 руб. излишне уплаченных штрафов в счет уплаты текущих платежей по налогу на добычу прочих полезных ископаемых (далее - НДПИ), а также об обязании налогового органа произвести вышеуказанный зачет (том 2, лист 88).

Решением суда первой инстанции от 10.10.2008 в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит отменить вынесенный судебный акт и принять по делу новое решение об удовлетворении заявленных требований. По мнению подателя жалобы, вынесенные налоговым органом решения о привлечении заявителя к налоговой ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) являются незаконными, поскольку в рамках камеральной проверки истребовались документы (счета-фактуры), не являющиеся в данном случае основанием для исчисления и уплаты НДПИ. Общество указывает также на то, что суд не принял во внимание ненормативный акт Инспекции от 17.03.2008 N 33, согласно которому в привлечении заявителя к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение отказано. Помимо этого заявитель ссылается на формальный подход суда к разрешению настоящего спора и неисследование заявленных в ходе судебного разбирательства доводов.

В судебном заседании представитель Общества просил отменить решение суда и направить дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит решение суда оставить без изменения, а жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы.

Инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представитель в судебное заседание не явился, в связи с чем жалоба рассмотрена в его отсутствие в соответствии с частью третьей статьи 284 АПК РФ.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке в соответствии со статьей 286 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральные налоговые проверки представленных Обществом уточненных налоговых деклараций по НДПИ за февраль-декабрь 2004 года и первичных деклараций по названному налогу за февраль-август 2007 года.

В рамках проведения этих проверок налоговый орган истребовал у Общества ряд счетов-фактур, служащих (по мнению Инспекции) основанием для исчисления и уплаты НДПИ. Свои требования налоговый орган обосновал необходимостью определения налоговой базы по НДПИ и расчета средней цены реализованной продукции.

Поскольку в установленный срок Обществом не представлены указанные документы, Инспекция на основании актов камеральных проверок вынесла следующие решения о привлечении заявителя к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ:

- от 20.08.2007 N 57 в виде 5100 руб. штрафа (по декларации за февраль 2004 года);

- от 20.08.2007 N 58 в виде 17 650 руб. штрафа (по декларации за февраль 2007 года);

- от 31.08.2007 N 65 в виде 5250 руб. штрафа (по декларации за март 2004 года);

- от 30.08.2007 б/н в виде 19 050 руб. штрафа (по декларации май 2007 года);

- от 04.10.2007 N 69 в виде 12 400 руб. штрафа (по декларации за апрель 2007 года);

- от 04.10.2007 N 70 в виде 6800 руб. (по декларации за апрель 2004 года);

- от 07.11.2007 N 73 в виде 6100 руб. штрафа (по декларации за май 2004 года);

- от 07.11.2007 N 74 в виде 18 200 руб. штрафа (по декларации за май 2007 года);

- от 06.12.2007 N 81 в виде 20 450 руб. штрафа (по декларации за июнь 2007 года);

- от 06.12.2007 N 80 в виде 9450 руб. штрафа (по декларации за июнь 2004 года);

- от 14.12.2007 N 83 в виде 6150 руб. штрафа (по декларации за июль 2004 года);

- от 14.12.2007 N 84 в виде 8300 руб. штрафа (по декларации за август 2004 года);

- от 14.12.2007 N 85 в виде 8000 руб. штрафа (по декларации за сентябрь 2004 года);

- от 14.12.2007 N 86 в виде 6950 руб. штрафа (по декларации за октябрь 2004 года);

- от 14.12.2007 N 87 в виде 4450 руб. штрафа (по декларации за ноябрь 2004 года);

- от 14.12.2007 N 88 в виде 12 250 руб. штрафа (по декларации за декабрь 2004 года).

- от 17.01.2008 N 1 в виде 15 720 руб. штрафа (по декларации за июль 2007 года);

- от 11.02.2008 N 28 в виде 14 600 руб. штрафа (по декларации за август 2007 года);

Всего по указанным решениям подлежит взысканию 196 900 руб. налоговых санкций, которые уплачены заявителем в полном объеме.

Общество не согласилось с принятыми ненормативными актами и обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области (далее - Управление) с апелляционной жалобой, которая решением вышестоящей налоговой инстанцией от 08.05.2008 N 233 оставлена без удовлетворения.

В судебном порядке перечисленные решения налогового органа заявителем не оспаривались.

Общество уплатило названные штрафы, что подтверждается копиями платежных поручений, имеющихся в деле.

Налогоплательщик посчитал штраф в размере 196 900 руб. излишне уплаченным, в связи с чем в порядке статьи 78 НК РФ обратился в налоговый орган с заявлением от 14.07.2008 о зачете указанной суммы в счет уплаты текущих платежей по НДПИ (том 1, лист 139).

Инспекция письмом от 18.07.2008 N 01-26-26/10/6078 отказала Обществу в проведении такого зачета, сославшись на решение Управления, которым апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения. Кроме того, налоговый орган разъяснил налогоплательщику его право на обжалование решения вышестоящей налоговой инстанции (том 1, лист 140).

Считая отказ Инспекции в проведении зачета незаконным, Общество обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с настоящим заявлением (с учетом уточнений).

Суд первой инстанции оставил без удовлетворения заявленные требования, указав на то, что Общество не оспаривало принятые Инспекцией решения, на основании которых уплачены штрафы. Следовательно, сумма налоговых санкций в данном случае не является излишне уплаченной. В связи с этим налоговый орган правомерно (по мнению суда) отказал в проведении зачета.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, пришла к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 21 и подпунктом 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов, а налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Как видно из материалов дела, Общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании незаконными действий Инспекции, выразившихся в отказе в проведении зачета излишне уплаченных штрафов в счет текущих платежей по НДПИ.

Таким образом, заявитель полагает, что в данном случае подлежат применению положения статьи 78 НК РФ. Суд в обжалуемом судебном акте также указал на нормы указанной статьи, однако, по мнению кассационной инстанции, им не учтено следующее.

В силу пунктов 1, 4, 7 и 14 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. Правила, установленные статьей 78 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, что подразумевает добровольное перечисление денежных средств в счет уплаты соответствующих налогов и сборов по собственной инициативе и в сумме, исчисленной самостоятельно. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога. Именно с момента направления такого требования начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, то есть направление требования - это составная часть процедуры принудительного исполнения обязанности по уплате налога для организации.

Таким образом, выставление требования об уплате налога, сбора, штрафа, пеней является мерой принудительного характера. Поэтому перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа носит характер взыскания, следовательно не может' рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога, сбора, пеней, штрафа.

Указанная правовая позиция выражена Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 29.03.2005 N 13592/04.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.12.2005 N 503-О также разъяснено, что "субъект налоговых правоотношений, добровольно исполнивший решения налоговых органов и (или) судов, как законопослушный участник этих правоотношений, не может быть поставлен в условия худшие, нежели субъект, решения налоговых органов и (или) судов в отношении которого исполняются принудительно, - иное противоречило бы духу и букве Конституции Российской Федерации, провозгласившей Россию правовым государством, а также вытекающему из Конституции Российской Федерации принципу справедливого баланса частных и публичных интересов, предполагающего взаимную ответственность государства, с одной стороны, и граждан и их объединений - с другой".

Суд первой инстанции не учел правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, согласно которой излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-0).

Если же зачисление налога, сбора, пеней и штрафа в бюджет происходит на основании решения налогового органа, принятого по результатам камеральной либо выездной проверки, оснований полагать, что начисленные налоговые платежи являются излишне уплаченными, не имеется.

Поскольку уплата спорной суммы штрафа осуществлена Обществом по решению налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление к проверке ряда документов, налоговые санкции в рассматриваемом случае являются излишне взысканными.

В связи с этим следует признать ошибочным и несоответствующим материалам дела вывод суда первой инстанции о том, что при разрешении настоящего спора необходимо руководствоваться статьей 78 НК РФ, в то время как подлежат применению нормы статьи 79 НК РФ (исходя из правовой природы процедуры взыскания штрафа по решению налогового органа).

Согласно пунктам 1, 3 и 9 статьи 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику. Возврат налогоплательщику суммы излишне взысканного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится только после зачета этой суммы в счет погашения указанной недоимки (задолженности) в соответствии со статьей 78 НК РФ. Заявление о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано налогоплательщиком в налоговый орган в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда. Исковое заявление в суд может быть подано в течение трех лет считая со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишнего взыскания налога. Правила, установленные статьей 79 НК РФ, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне взысканных авансовых платежей, сборов, пеней, штрафа и распространяются на налоговых агентов и плательщиков сборов.

Из вышеприведенной нормы следует, что положения статьи 79 НК РФ предусматривают условия и порядок возврата налогоплательщику излишне взысканных налоговых платежей (в том числе штрафов).

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 29.06.2004 N 2046/04 указал, что по своему экономическому содержанию между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется, и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика.

Следовательно, подача налогоплательщиком заявления о зачете излишне взысканных штрафов в счет уплаты текущих платежей по НДПИ (при наличии фактического права на возврат излишне взысканного штрафа) не препятствует применению к спорным правоотношениям положений статьи 79 НК РФ.

Таким образом, суд первой инстанции при вынесении обжалуемого судебного акта не применил нормы материального права, подлежащие применению.

Является ошибочной позиция суда и относительно того, что зачет спорной суммы штрафов не может быть произведен, поскольку заявителем не оспаривались решения, на основании которых указанные суммы были излишне взысканы.

Во-первых, принятые налоговым органом решения обжаловались Обществом в административном (внесудебном) порядке путем подачи апелляционной жалобы в Управление. Заявитель вправе самостоятельно выбирать способ защиты своих прав и законных интересов, в том числе и в сфере налоговых правоотношений. Поэтому налогоплательщиком (по своему смотрению) были осуществлены действия по обжалованию спорных восемнадцати решений Инспекции, что свидетельствует о его несогласии с наложением штрафов по статье 126 НК РФ.

Во-вторых, реализация предусмотренного статьей 79 НК РФ права на возврат (зачет) излишне взысканных налоговых санкций не ставится в зависимость от предварительного оспаривания налогоплательщиком решения налогового органа о его начислении.

Аналогичная правовая позиция" изложена Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 05.12.2006 N 8689/06.

Суд первой инстанции в своем решении не указал, каким образом неообжалование ненормативных актов Инспекции, на основании которых излишне взысканы штрафы, влияет на самостоятельное право Общества требовать их возврата в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Кассационной коллегией не принимается во внимание ссылка суда на то, что изложенная в указанном постановлении от 05.12.2006 правовая позиция не может быть применена к спорным правоотношениям. Суд не учел внесенные в статью 79 НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ изменения, согласно которым правила названной статьи распространяются в том числе и на штрафы. Следовательно, положения рассматриваемого постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует применять с учетом внесенных в статью 79 НК РФ изменений, что судом не сделано. Помимо неправильного применения норм материального права суд первой инстанции (отказав в удовлетворении заявленных требований по формальным основаниям) не проверил ни одного из заявленных Обществом доводов, в частности о незаконности принятых Инспекцией решений о наложении штрафов, об истребовании счетов-фактур, которые в данном случае не являются основанием для исчисления и уплаты НДПИ.

Как видно из обжалуемого судебного акта судом вообще не проверялись обстоятельства, связанные с вынесением налоговым органом решений о привлечении заявителя к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ, которые в рамках настоящего спора и должны были оцениваться судом с точки зрения законности и обоснованности.

Судом необоснованно не учтен довод заявителя и о том, что решением от 17.03.2007 N 33 в привлечении Общества к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение отказано. Как видно из материалов дела, на данное обстоятельство заявитель неоднократно указывал в ходе судебного разбирательства, однако данный довод оставлен судом без внимания.

При таких условиях кассационная коллегия считает, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права и не исследованы доводы Общества, имеющие значение для правильного разрешения спора. В связи с этим обжалуемое решение подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду надлежит учесть изложенное, проверить все указанные заявителем доводы, в том числе относительно незаконности принятых решений и истребования в рамках камеральной налоговой проверки документов (счетов-фактур), не являющихся основанием для исчисления и уплаты НДПИ; установить имеется ли у Общества право на возврат (зачет) излишне взысканных штрафов в счет уплату текущих платежей по НДПИ (исходя из соблюдения положений статьи 79 НК РФ), правильно применить нормы материального права, подлежащие применению к спорным правоотношениям.

Кроме того, суду следует учесть вышеназванное решение налогового органа от 17.03.2008 N 33 и оценить его в совокупности с иными доказательствами по делу, а также исследовать довод Общества о том, что при вынесении спорных решений заявитель заявлял такие же возражения, что и при принятии решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ. В связи с этим суду следует истребовать у Инспекции акты камеральных проверок, на основании которых приняты решения, а также возражения налогоплательщика на указанные акты. После этого принять законное и обоснованное решение по существу заявленных требований.

Учитывая изложенное, руководствуясь статьей 286 и пунктом 3 части первой статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 10.10.2008 по делу N А42-5071/2008 отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

Председательствующий

С.А. Ломакин

Судьи

Е.В. Боглачева

О.Р. Журавлева