Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 февраля 2009 г. N А44-1563/2008 Выплаты поощрительного характера к праздничным дням не облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, решение налогового органа в части о доначислении ЕСН и страховых взносов недействительно

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 февраля 2009 г. N А44-1563/2008

ГАРАНТ:

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 декабря 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Блиновой Л.В., судей Кочеровой Л.И., Ломакина С.А.

рассмотрев 03.02.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Маревского районного потребительского общества на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда Арбитражного суда от 08.10.2008 по делу N А44-1563/2008 (судьи Мурахина Н.В., Осокина Н.Н., Чельцова Н.С.), установил:

Маревское районное потребительское общество (далее - потребительское общество, Маревское райпо), обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Новгородской области (далее - инспекция) от 30.04.2008 N 21 в части доначисления 557 968 руб. единого социального налога (далее - ЕСН), 41 922 руб. страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее - ПФ РФ) по накопительной части платежей, 258 522 руб. по страховой части платежей, 238 742 руб. пеней за нарушение срока уплаты ЕСН и страховых взносов, а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности за неуплату (неполную уплату) ЕСН в виде взыскания 111 593 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением суда первой инстанции от 23.07.2008 заявление потребительского общества удовлетворено.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2008 решение суда первой инстанции от 23.07.2008 отменено. В удовлетворении требований потребительскому обществу отказано.

В кассационной жалобе потребительское общество просит отменить постановление апелляционного суда и оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права - статей 236 и 255 НК РФ, а также статей 129 и 135 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты потребительским обществом ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 02.12.2007. В ходе проверки выявлен ряд нарушений, которые отражены в акте от 13 12.2006 N 11-15/155-134ДСП. По результатам рассмотрения материалов проверки и представленных потребительским обществом возражений налоговый орган принял решение от 26.03.2008.

Налоговый орган пришел к выводу, что потребительское общество занизило сумму подлежащего уплате в бюджет ЕСН, поскольку неправомерно в проверенный период не включило в базу, облагаемую ЕСН, суммы компенсационных выплат, выплаченные работникам организации на основании постановлений правления Маревского райпо в связи с ростом цен на товары и услуги и в связи с праздничными датами, носящими систематический характер. Инспекция считает, что суммы вышеназванных поощрений относятся к стимулирующим выплатам и подлежат включению в состав расходов на оплату труда в соответствии с пунктом 2 статьи 255 НК РФ по налогу на прибыль, поскольку зависят от оклада (месячной тарифной ставки), стажа работы, направлены на материальную заинтересованность при выполнении трудовых обязанностей работников потребительского общества и на основании пунктов 1 и 3 (абзацев первого и второго) статьи 236 и статьи 237 НК РФ суммы выплаченных премий подлежат обложению ЕСН. Неучет потребительским обществом названных выплат привел к неполной уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за 2005-2006 годы.

Решением инспекции от 30.04.2008 потребительскому обществу предложено уплатить в срок, указанный в требовании, доначисленные суммы ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, пеней за нарушение срока уплаты налога и страховых взносов и налоговых санкций.

Общество оспорило решение налогового органа в арбитражном суде.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя.

Постановлением апелляционного суда от 08.10.2008 решение суда от 23.07.2008 отменено. В удовлетворении требований потребительскому обществу отказано.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает, что жалоба потребительского общества подлежит частичному удовлетворению.

В соответствии со статьями 236 и 237 НК РФ, объектом обложения ЕСН для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые этими налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Налоговая база определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты.

В пункте 3 статьи 236 НК РФ установлено исключение из общего правила. Указано, что перечисленные в пункте 1 этой статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся, а также от вида заключенного договора - трудовой или гражданско-правовой) не признаются объектом обложения ЕСН, если такие выплаты не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Вопрос об отнесении спорных выплат к расходам, уменьшающим или не уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу, решается на основании норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Как следует из статьи 255 НК РФ, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. В пункте 25 статьи 255 НК РФ указано, что к названным расходам относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункты 2 и 3 статьи 255 НК РФ). При этом не все выплаты, связанные с оплатой труда, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим облагаемую налогом на прибыль базу.

В статье 270 "Расходы, не учитываемые в целях налогообложения" Налогового кодекса Российской Федерации приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, в пункте 21 статьи 270 НК РФ указано, что не учитываются при определении налоговой базы расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Правовое регулирование отношений по оплате труда работников осуществляется Трудовым кодексом Российской Федерации. Как следует из статьи 129 ТК РФ, заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты стимулирующего характера. Системы заработной платы, размеры тарифных ставок, окладов, различного вида выплат устанавливаются работникам организаций коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организаций, трудовыми договорами (статья 135 ТК РФ в редакции, действовавшей в спорный период). Работодатель вправе устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Такие системы могут устанавливаться также коллективным договором (статья 144 ТК РФ).

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждается, что общество в 2005 - 2006 годах в связи с ростом цен на товары и услуги и в связи с праздничными датами на основании постановления правления Маревского райпо производило начисление и выплату работникам компенсационных выплат.

Оценив представленные в материалы дела документы, апелляционный суд пришел к выводу, что спорные выплаты относятся к стимулирующим выплатам и подлежат включению в состав расходов на оплату труда в соответствии с пунктом 2 статьи 255 НК РФ по налогу на прибыль, поскольку зависят от оклада (месячной тарифной ставки), стажа работы, направлены на материальную заинтересованность при выполнении трудовых обязанностей работников потребительского общества и на основании пунктов 1 и 3 (абзацев первого и второго) статьи 236 и статьи 237 НК РФ и подлежат обложению ЕСН. Кроме того, апелляционный суд сделал вывод, что выплаты произведены не за счет чистой прибыли.

Кассационная инстанция считает выводы апелляционного суда о том, что выплаты поощрительного характера к праздничным дням относятся к расходам на оплату труда, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и подлежат обложению ЕСН ошибочными, поскольку эти выплаты не обусловлены производственной деятельностью работника, его производственными результатами, профессиональным мастерством, высокими достижениями в труде и иными подобными показателями, а наступлением определенного события -юбилейной или праздничной даты. Вывод суда согласуется с позицией Министерства финансов Российской Федерации, изложенной в письмах от 16.11.2007 N 03-04-06-02/208, от 23.11.2004 N 03-03-01-04/1-140.

Ссылка инспекции на то, что спорные премии предусмотрены коллективным договором и трудовыми договорами потребительского общества с работниками, обоснованно отклонена судом первой инстанции. Трудовыми договорами установлена обязанность работодателя производить работникам доплаты, определенные коллективным договором в соответствии с перечнем этих доплат, содержащимся в положении об оплате труда работников Маревского райпо. Выплаты премий и поощрений к праздничным датам, выданные работникам на основании постановлений правления, не предусмотрены ни коллективным, ни трудовыми договорами и не были учтены потребительским обществом в составе расходов на оплату труда согласно статье 255 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (независимо от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим базу, облагаемую налогом на прибыль, в текущем отчетном (налоговом) периоде (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.03.2007 N 13342/06).

Потребительским обществом правомерно эти расходы не учитывались в целях налогообложения прибыли.

Инспекция не оспаривает факт наличия у потребительского общества прибыли, оставшейся после исполнения им всех налоговых обязательств и выплаты этих компенсационных выплат за счет прибыли, оставшейся после налогообложения.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод, что выплаты поощрительного характера к праздничным дням не облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и признал решение налогового органа в данной части недействительным.

При таких обстоятельствах обстоятельства постановление апелляционного суда подлежит по данному эпизоду отмене, решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Как следует из статьи 144 ТК РФ, работодатель вправе устанавливать различные системы премирования, стимулирующих доплат и надбавок с учетом мнения представительного органа работников. Такие системы могут устанавливаться также коллективным договором. То есть организация может учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы премий, выплачиваемых работникам на основании приказов руководителя в случае, если такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами, а также локальными нормативными актами организаций.

Коллективным договором потребительского общества на 2005-2008 годы (пункт 7.1) предусмотрено, что оплата труда работников производится на основании Положения об оплате труда, утвержденного работодателем с учетом мнения профкома. Положение об оплате труда потребительского общества учитывает, что организация оплаты труда способствует обеспечению социальной защищенности работников с учетом возможных инфляционных процессов (л.д. 14-15 том 2).

Трудовыми договорами предусмотрена возможность пересмотра должностного оклада работников при наличии у организации финансовых средств в связи с инфляцией и ростом цен.

Поэтому, с учетом ежемесячности выплат в связи с ростом цен на товары и услуги и инфляцией работникам потребительского общества, апелляционный суд обоснованно сделал вывод, что данные выплаты предусмотрены коллективным договором, положением об оплате труда потребительского общества, трудовыми договорами, выступают элементом оплаты труда и являются составной частью заработной платы работников. Следовательно, инспекцией данные расходы обоснованно расценены как расходы на оплату труда (подпункт 25 пункта 1 статьи 255 НК РФ), которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и которые подлежат включению в базу, облагаемую ЕСН.

Оснований для отмены постановления апелляционного суда по данному эпизоду нет.

Согласно оспариваемому решению инспекцией доначислены страховые взносы в ПФ РФ. Расчет доначисленных сумм страховых взносов произведен с применением тарифа 14% от налогооблагаемой базы, установленной при проведении проверки. Однако тарифы страховых взносов предусмотрены статьей 22 Федерального закона от 15.12.2001 N 167 ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) с учетом возрастной группы физических лиц. Следовательно, при доначислении страховых взносов в ПФ РФ должен применяться порядок исчисления, предусмотренный статьей 22 Закона N 167-ФЗ.

Кроме того, в силу статьи 25.1 Закона N 167-ФЗ в редакции, введенной в действие с 01.01.2006, обязанность по направлению требования об уплате недоимки и пеней по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование возложена на органы ПФ РФ, в связи с чем налоговый орган вправе лишь выявлять по результатам проверки неуплату названных взносов и информировать органы ПФ РФ о выявленной недоимке. Применять же властные полномочия относительно привлечения заявителя к ответственности по Закону N 167-ФЗ, доначислять налогоплательщику эти взносы по решению налогового органа в его резолютивной части согласно статье 101 НК РФ инспекция не вправе, поскольку это выходит за рамки полномочий налогового органа.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно признал доводы потребительского общества о неправильном исчислении размера доначисленных сумм страховых взносов в ПФ РФ правильными и признал недействительным решение инспекции о доначислении страховых взносов в ПФ РФ. Постановление апелляционного суда в данной части подлежит отмене, решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения инспекции о доначислении страховых взносов в ПФ РФ - оставлению в силе.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2008 отменить в части отказа Маревскому районному потребительскому обществу в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Новгородской области от 30.04.2008 N 21 о доначислении единого социального налога, пеней, применения налоговых санкций по эпизоду, связанному с компенсационными выплатами к праздничным дням; о доначислении страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации и пеней по страховым взносам. В этой части оставить в силе решение суда Новгородской области от 23.07.2008.

В остальной части постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2008 оставить без изменения.

Председательствующий

Л.В. Блинова

Судьи

Л.И. Кочерова

С.А. Ломакин