Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 января 2009 г. N А42-2514/2007 Дело частично направлено на новое рассмотрение, в связи с тем, что суды не проверили, взималась ли истцом плата за хранение нефтепродуктов сверх срока накопления танкерной партии

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 26 января 2009 г. N А42-2514/2007

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 февраля 2010 г. N Ф07-9111/2008 по делу N А42-2514/2007

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 03 декабря 2008 г.

См. также определение Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа округа от 24 декабря 2008 г.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Михайловской Е.А., Никитушкиной Л.Л.,

при участии от открытого акционерного общества "Мурманский морской рыбный порт" Матюшова К.В. (доверенность от 11.01.2009 N 01-03/01), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Афанасьева А.Ю. (доверенность от 23.06.2008 N 01-14-43/5435),

рассмотрев 21.01.2009 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Мурманский морской рыбный порт" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.06.2008 (судья Хамидуллина Р.Г.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2008 (судьи Горбачева О.Б., Семиглазов В.А., Третьякова Н.О.) по делу N А42-2514/2007,

установил:

Открытое акционерное общество "Мурманский морской рыбный порт" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция) от 19.12.2006 N 27 и требований об уплате налогов, пени и налоговых санкций от 20.12.2006 N 233 и N 234.

Определением суда от 25.04.2007 в отдельное производство из дела N А42-9021/2006 выделены требования Общества о признании недействительными решения Инспекции от 19.12.2006 N 27 и требования об уплате налогов, пени и налоговых санкций от 20.12.2006 N 233 и N 234 в части доначисления налога на добавленную стоимость, пени и налоговых санкций по эпизоду включения в облагаемую налогом на добавленную стоимость 41446 710 руб. выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы; доначисления налога на прибыль, пени и налоговых санкций по эпизоду исключения 37 951 757 руб. расходов, относящихся к безвозмездно переданным услугам по хранению нефтепродуктов; доначисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, пени и налоговых санкций по эпизоду исключения из расходов по налогу на прибыль сумм налога на добавленную стоимость в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации, связанного с включением в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу 41 446 710 руб. выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы; отказа в возмещении 2 053 820 руб. налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов. Делу присвоен номер N А42-2514/2007.

Решением суда от 11.06.2008 заявление Общества удовлетворено частично. Признаны недействительными решение Инспекции от 19.12.2006 N 27 и требования налогового органа об уплате налогов, пени и налоговых санкций в части доначисления налогов на прибыль и на добавленную стоимость, соответствующих пени, связанных с включением в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость 17 646 795 руб. 91 коп. выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы и исключением из состава расходов по налогу на прибыль затрат, относящихся к этим безвозмездно оказанным услугам; доначисления налогов на прибыль и на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени по эпизоду исключения из состава расходов по налогу на прибыль сумм налога на добавленную стоимость в связи с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации, связанного с включением в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу 17 646 795 руб. 91 коп. выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы; отказа в возмещении 2 053 820 руб. налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по ставке 0 процентов; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2008 решение суда от 11.06.2008 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении заявленных требований.

В своей кассационной жалобе Инспекция со ссылкой на неправильное применение судами обеих инстанций норм материального права просит отменить судебные акты в части удовлетворения заявления Общества и отказать ему в удовлетворении требований.

Общество и Инспекция представили отзывы на кассационные жалобы.

В судебном заседании представители Общества и Инспекции поддержали доводы своих жалоб.

После замены судьи Клириковой Т.В. на судью Михайловскую Е.А. рассмотрение дела по правилам статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации начато сначала.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка соблюдения Обществом законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.12.2003, о чем составлен акт от 22.11.2006. По результатам выездной проверки с учетом представленных налогоплательщиком возражений принято решение от 19.12.2006 N 27 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, доначислении налогов на прибыль, на добавленную стоимость и на имущество, начислении соответствующих пеней.

На основании указанного решения Обществу направлены требования от 20.12.2006 N 233 и N 234 об уплате налогов, пени и налоговой санкции в срок до 29.12.2006.

В ходе выездной проверки установлено, что Общество на основании типовых договоров, заключенных с различными организациями-клиентами, оказывало услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод. В соответствии с пунктом 6.10 указанных типовых договоров в течение от 3 до 7 дней перед выдачей мазута клиенту Общество хранило его без взимания платы за хранение. Кроме того, Общество оказывало услуги по безвозмездному хранению других горюче-смазочных материалов. Инспекция также выявила, что ряду организаций, имеющих остатки горючесмазочных материалов на хранении по данным карточек складского учета, Общество не выставляло счета-фактуры за хранение этих материалов.

По мнению Инспекции, при безвозмездном оказании услуг налогоплательщик не получает экономической выгоды, следовательно, оказание этих услуг не отвечает критерию экономической обоснованности, установленному статьей 252 НК РФ (пункт 2.2.2.5 решения Инспекции). Налоговый орган посчитал, что расходы на безвозмездное оказание услуг по хранению нефтепродуктов в силу пункта 16 статьи 270 НК РФ не учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Инспекция произвела расчет стоимости услуг по хранению нефтепродуктов, оказанных Обществом без взимания за них оплаты, которая составила 41446 709 руб. 69 коп., и исключила из состава расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затраты на услуги по безвозмездному хранению нефтепродуктов в размере 37 951 757 руб. и доначислила соответствующую сумму налога на прибыль и пени.

В связи с занижением суммы выручки при безвозмездном оказании услуг по хранению нефтепродуктов на 41 446 709 руб. 69 коп. Обществу доначислены 8 289 342 руб. налога на добавленную стоимость, пени.

Общество не согласилось с выводами налогового органа и обратилось в арбитражный суд.

Суд первой инстанции в ходе судебного разбирательства установил, что доначисленная сумма выручки 41 446 709 руб. 69 коп. состоит из выручки, начисленной:

- на стоимость услуг по хранению мазута;

- с учетом отрицательного ("красного") остатка;

- на стоимость услуг по хранению горюче-смазочных материалов, предназначенных для реализации на экспорт;

- за оказание услуг хранения, по которым не выставлялись счета-фактуры. Инспекция решением от 19.12.2006 N 27 доначислила Обществу налог на добавленную стоимость, в частности, с операций по оказанию безвозмездных услуг по хранению нефтепродуктов (мазута) за первые 7 суток. Налоговый орган посчитал, что безвозмездные услуги по хранению нефтепродуктов в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ облагаются налогом на добавленную стоимость, поскольку в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В обоснование своих требований по данному эпизоду налогоплательщик пояснил, в частности, что хранение мазута без взимания платы в течение семи дней перед его выдачей клиенту обусловлено необходимостью восстановления качества нефтепродуктов до значений, предусмотренных ГОСТом "Нефть и нефтепродукты". В соответствии с требованиями Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной приказом Министерства энергетики Российской Федерации от 19.06.2003 N 231 (далее - Инструкция N 231), нефтебазы обязаны контролировать качество принимаемых и отпускаемых нефтепродуктов, а также осуществлять мероприятия по восстановлению качества нефтепродуктов. Согласно Технологической карте и Описаниям технологического процесса слива нефтепродуктов, представленным Обществом в материалы дела, в условиях Крайнего Севера слив мазута сопровождается предварительным подогревом, в результате которого образуется значительное количество воды. Поэтому для восстановления качества нефтепродуктов необходимо, чтобы они некоторое время отстоялись (данный процесс называется обезвоживанием).

Необходимость обезвоживания мазута в целях доведения его до состояния, соответствующего стандартам качества, предусмотрена пунктом 10.6.7 Инструкции N 231.

Удовлетворяя требования Общества по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль и налога на добавленную стоимость с операций по реализации услуг по хранению мазута от 3 до 7 суток, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что установление в договоре условия о невзимании платы за услуги по хранению мазута в течение определенного периода, необходимого для обезвоживания мазута, вызвано особенностями предмета хранения и не противоречит законодательству.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Согласно подпункту 16 пункта 1 статьи 270 НК РФ при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Как видно из материалов дела, согласно пункту 5.1 типовых договоров на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов, заключаемых Обществом с контрагентами, оплата за оказанные услуги производилась на основании утвержденных тарифов. При этом пунктом 6.10 этого договора предусмотрено, что после слива мазута отпуск их клиенту производится не ранее 3-7 суток, необходимых для обезвоживания. За время обезвоживания плата за хранение не взимается.

Согласно статье 424 Гражданского кодекса Российской Федерации в случае, если в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена, исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Прием и хранение нефтепродуктов на нефтебазах и складах регулируется Инструкцией по приему, хранению, отпуску на суда и контролю качества топлива и смазочных материалов на нефтебазах и складах РД 31.27.05-99, согласно пункту 2.2.1.10 которой предусмотрено, что в случае поставки вязких и застывающих нефтепродуктов в обычных цистернах, не оборудованных штатными подогревателями, их подогрев должен производиться при помощи переносных паровых подогревателей и (или) электрических грелок.

В разделе 10 Инструкции N 231 предусмотрены основные мероприятия, связанные с выявлением некондиционных нефтепродуктов, и восстановление качества нефтепродуктов. Согласно пункту 10.6.7 при обезвоживании нефтепродуктов и удалении из него механических примесей отстаиванием минимальное время, необходимое для этой операции, определяют из расчета скорости осаждения частиц воды и механических примесей - 0,3 м/ч. Отсутствие воды и механических примесей в нефтепродуктах устанавливается анализом донной пробы.

Общество представило в материалы дела Технологическую карту и Описание технологического процесса операций по сливу-наливу нефтепродуктов. Как предусмотрено этими документами, слив-налив нефтепродуктов повышенной вязкости и нефтепродуктов, требующих разогрева, включает действия по разогреву нефтепродуктов.

Оценив указанные документы и правовые акты, касающиеся проведения организациями нефтепродуктообеспечения технологических операций с нефтепродуктами, суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу о том, что хранение нефтепродуктов в течение периода их обезвоживания необходимо для восстановления их качества до нормального состояния. При этом в обязанности Общества входит соблюдение требований вышеназванных Инструкций и осуществление мероприятий по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов, в том числе осуществление операций по обезвоживанию нефтепродуктов.

Пунктом 2.4 договоров на услуги по приему, хранению, выдаче и перевалке нефтепродуктов предусмотрено, что Общество выдает нефтепродукты клиенту в соответствии с заявкой последнего. Следовательно, срок выдачи нефтепродуктов клиентам определен моментом востребования. Как установлено судебными инстанциями, вновь поступившие партии мазута смешиваются с предыдущими партиями и топливо различных клиентов хранится в одной емкости, поэтому определить продолжительность времени, необходимого для обезвоживания мазута конкретного клиента не представляется возможным. Учитывая такие особенности хранения нефтепродуктов, Общество установило в договорах общий льготный период до 7-ми суток, в течение которого принятый на хранение мазут не выдается клиентам и плата за хранение не взимается.

Исследовав представленный заявителем журнал анализа темных нефтепродуктов, суды обеих инстанций пришли к выводу о том, что он подтверждает доводы налогоплательщика о принятии на хранение нефтепродуктов, которые не всегда соответствовали установленным стандартам. Учитывая требования Инструкций N 231 и РД 31.27.05-99 к организации и проведению работ по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов при приеме, хранении, транспортировании и их отпуске, суды правомерно посчитали, что Общество обязано осуществлять операции по обезвоживанию нефтепродуктов. При этом льготный период хранения нефтепродуктов до 7-ми суток в период их обезвоживания обусловлен особенностями предмета хранения.

Суд кассационной инстанции не поддерживает выводы налогового органа о том, что хранение Обществом мазута до 7-ми суток является безвозмездным оказанием услуг. В данном случае такое льготное хранение мазута без взимания платы осуществлялось в рамках возмездных договоров на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод. При этом хранение нефтепродуктов без взимания платы в течение 7-ми дней, которое обусловлено особенностями предмета хранения, не свидетельствует о безвозмездности в целом оказываемых Обществом услуг по хранению нефтепродуктов. Налоговый орган не опроверг вывод судебных инстанций о том, что льготный период хранения нефтепродуктов исчислялся налогоплательщиком только в отношении тех нефтепродуктов, которые фактически хранились не менее 7-ми дней. Поэтому хранение Обществом нефтепродуктов исключительно в течение 7-ми льготных дней без взимания платы по договорам на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод не установлено.

Вывод судов двух инстанций об отсутствии у Инспекции правовых оснований для увеличения на 2 273 913 руб. 33 коп. выручки Общества за оказанные услуги хранения нефтепродуктов и доначислении ему налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, соответствующих пеней основан на имеющихся в материалах дела доказательствах и соответствует установленным обстоятельствам.

Обжалуемые судебные акты в рассмотренной части являются законными.

Выездной проверкой выявлено занижение Обществом налога на добавленную стоимость в связи с невключением в выручку стоимости услуг по хранению нефтепродуктов с учетом отрицательного ("красного") остатка. Необоснованным признано также включение в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат по указанному хранению.

Судебные инстанции признали оспариваемое решение налогового органа по данному эпизоду недействительным, признав, что услуги по хранению нефтепродуктов клиентам не оказывались, поскольку нефтепродукты на хранении у Общества фактически отсутствовали.

В кассационной жалобе Инспекция полагает, что Общество оказывало услуги по хранению нефтепродуктов с обезличением и выдача нефтепродуктов подтверждает фактическое оказание услуг по их хранению. Налоговый орган обращает внимание на то, что новые партии мазута, поступающие на хранение от поклажедателя (клиента), принимаются Обществом исходя из объема мазута, уменьшенного на величину "красного" остатка, то есть стоимость услуги по хранению следующей партии мазута искусственно уменьшается на величину "красного" остатка.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Как установлено судами первой и апелляционной инстанций, Общество в ряде случаев выдавало клиентам нефтепродукты в отсутствии их остатка у данных клиентов согласно данным аналитического учета. Выдача нефтепродуктов в таких случаях производилась за счет нефтепродуктов других клиентов. Разница между количеством нефтепродуктов, фактически переданным на хранение Обществу, и выданным им по заявке клиента, составляла "красный" остаток.

Суды правомерно исходили из того, что Общество не оказывало клиентам, получившим часть нефтепродуктов за счет других поклажедателей, услуги по хранению этих нефтепродуктов, поскольку фактически эти нефтепродукты у клиентов отсутствовали.

Суд апелляционной инстанции дал надлежащую оценку приводимым налоговым органом доводам о выдаче Обществом клиентам нефтепродуктов "в виде товарного кредита". Налоговый орган не представил доказательств заключения Обществом с клиентами договоров товарного кредита.

Кроме того, суд кассационной инстанции также учитывает, что Общество осуществляло одну хозяйственную операцию - оказание услуг по хранению определенного количества нефтепродуктов. Обложение этой услуги по хранению нефтепродуктов при исчислении налога на добавленную стоимость и в отношении клиентов, за счет которых выдавались нефтепродукты, и в отношении клиентов, которые получали эти нефтепродукты, привело бы к двойному налогообложению данного объекта.

При таких обстоятельствах следует признать, что налоговый орган не доказал правомерность доначисления Обществу налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, соответствующих пени при оказании налогоплательщиком услуг по хранению нефтепродуктов с учетом "красного остатка". У суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов в этой части.

Решением Инспекции от 19.12.2006 N 27 Обществу доначислены налоги на прибыль и на добавленную стоимость при оказании услуг по хранению до 20 суток горюче-смазочных материалов, предназначенных для реализации на экспорт. Налоговый орган посчитал, что хранение нефтепродуктов в течение 15-ти и 20-ти суток с последующей реализацией их на экспорт в соответствии с дополнительным соглашением к договорам хранения осуществляется на безвозмездной основе, поэтому в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации признается реализацией товаров (работ, услуг), облагаемой налогом на добавленную стоимость.

Суды первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявление Общества и признавая оспариваемое решение и требования Инспекции в указанной части недействительными, исходили из того, что установление сторонами договора хранения срока, в течение которого плата за хранение не взимается, не свидетельствует о безвозмездном характере этих договоров. Суды обеих инстанций посчитали, что оказание услуг по хранению нефтепродуктов представляет собой длящийся процесс, включающий, в том числе период накопления танкерной партии, в связи с чем данные услуги не могут быть квалифицированы как безвозмездные.

Суд кассационной инстанции считает данный вывод судебных инстанций правильным.

В соответствии со статьей 423 Гражданского кодекса Российской Федерации договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным.

Заключенные Обществом договоры на услуги по приему, хранению, выдаче и перевалке нефтепродуктов соответствуют определению возмездного договора, предусмотренному статьей 423 указанного Кодекса.

Согласно условиям договоров на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод Общество обязалось оказывать услуги в соответствии с перечнем услуг Прейскуранта 11-01-50-02 "Тарифы на работы и услуги ММРП и правила их применения". Таким образом, договорами предусмотрено возмездное оказание Обществом комплекса услуг по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов.

Пунктом 3.8 указанных договоров предусмотрена обязанность клиентов своевременно производить оплату услуг согласно прейскуранта 11-01-50-02 "Тарифы на работы и услуги ММРП и правила их применения".

В соответствии с пунктом 3.5.1 Положения о порядке применения тарифов на погрузочно-разгрузочные работы и связанные с ними услуги в ФГУП "Мурманский морской рыбный порт", утвержденного постановлением Федеральной энергетической комиссии Российской Федерации от 15.10.2002 N 69-Т/1 и действующего в проверенный период, при накоплении судовой партии экспортных грузов клиенту может быть представлена услуга по бесплатному (до 30 суток) хранению груза.

Дополнительными соглашениями к договорам на услуги по приему, хранению, выдаче и перевалке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод установлено, что Общество не взимает плату за хранение нефтепродуктов за время накопления танкерной партии.

Суды обоснованно исходили из того, что установление участниками договоров на услуги по приему, хранению, выдаче и перевалке нефтепродуктов срока, в течение которого плата за оказание услуг хранения не взимается, не свидетельствует об оказании Обществом безвозмездных услуг в рамках этих договоров. Возмездное оказание услуг по хранению нефтепродуктов является длящимся процессом, который включает в том числе и период накопления танкерной партии. Поэтому налоговый орган неправомерно увеличил сумму выручки, полученной Обществом за оказание услуг по хранению нефтепродуктов, на стоимость "безвозмездных", по его мнению, услуг по хранению нефтепродуктов в течение периода накопления танкерной партии.

Общество в кассационной жалобе не согласно с судебными актами в части доначисления налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих пеней в связи с включением в налогооблагаемую базу стоимости хранения нефтепродуктов, вывезенных за пределы территории Российской Федерации.

Налогоплательщик полагает, что услуги по хранению нефтепродуктов, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в периоды, когда плата за хранение не взималась, облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1 этой же статьи.

Положение подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований по эпизоду, связанному с оказанием услуг по хранению экспортированных нефтепродуктов за пределами срока накопления танкерной партии, суды пришли к выводу о невозможности подтверждения Обществом обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов в отношении указанных услуг, поскольку услуги оказывались безвозмездно и счета-фактуры на их оплату не выставлялись.

Суд кассационной инстанции считает, что суды в этой части неправомерно не учли следующее.

Как следует из содержания заключенных Обществом договоров на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод заявитель обязался оказывать услуги в соответствии с перечнем услуг Прейскуранта 11-01-50-02 "Тарифы на работы и услуги ММРП и правила их применения". Условиями договоров предусмотрена обязанность клиентов своевременно производить Обществу оплату оказанных им услуг.

Следовательно, как установили судебные инстанции, указанными договорами предусмотрено возмездное оказание Обществом комплекса услуг по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов. При этом, как отмечено в обжалуемых судебных актах, установление срока, в течение которого плата за хранение не взимается, не свидетельствует о том, что рассматриваемые договоры являются в целом безвозмездными.

Судебные инстанции сделали вывод о том, что оказание услуг по хранению нефтепродуктов является длящимся процессом, который состоит и из периода накопления танкерной партии.

Однако, исключая из длящегося процесса хранения нефтепродуктов период времени хранения этих нефтепродуктов за пределами срока накопления танкерной партии, суды не учли доводы налогоплательщика о том, что хранение нефтепродуктов сверх согласованного срока накопления танкерной партии нельзя расценивать как оказание услуг без заключения договора. Действительно, хранение нефтепродуктов за пределами срока накопления танкерной партии также предусмотрено дополнительными соглашениями и осуществлялось в рамках договоров на услуги по хранению нефтепродуктов. Признавая правомерным доначисление Обществу выручки за оказание услуг по хранению экспортных нефтепродуктов за пределами срока накопления танкерной партии, данные обстоятельства суды оставили без внимания.

Кроме того, дополнительными соглашениями к договорам на услуги по приему, хранению, выдаче и перевалке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод установлен тариф за хранение нефтепродуктов сверх времени, отведенного на накопление танкерной партии, а клиенты оплачивают услуги в рублях по курсу Центрального банка России, действующего на момент оплаты счета. Суды первой и апелляционной инстанций не дали надлежащую правовую оценку этому обстоятельству и не проверили, взималась ли Обществом плата за хранение нефтепродуктов сверх срока накопления танкерной партии, как это предусмотрено дополнительными соглашениями к договорам на услуги по приему, хранению, выдаче и перевозке нефтепродуктов и приему льяльно-балластных вод.

В данном случае налоговый орган признает, что накопление танкерной партии производится в рамках договора на перевалку (переработку) грузов, который подразумевает, в том числе, и хранение экспортных товарных грузов. Инспекция не отрицает, что Общество оказывало услуги по хранению нефтепродуктов для дальнейшей их отгрузки на экспорт.

Общество в кассационной жалобе ссылается на то, что оказываемые им услуги по хранению нефтепродуктов, вывезенных в таможенном режиме экспорта, в периоды не взимания платы за хранение подлежат обложению по ставке 0 процентов в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ. При этом налогоплательщик утверждает, что им представлен полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ в отношении услуг по хранению нефтепродуктов, который принят налоговым органом вместе с декларациями по налогу на добавленную стоимость по ставке 0 процентов без замечаний.

Приведенные доводы налогоплательщика имеют существенное значение для рассмотрения настоящего дела и требуют надлежащей правовой оценки суда.

При таких обстоятельствах следует признать, что выводы, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, не соответствуют установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, в связи с чем решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций по этому эпизоду подлежат отмене, а дело следует направить на новое рассмотрение.

В оспариваемом решении (пункт 2.2.2.6) налоговый орган пришел к выводу об изменении удельного веса операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость, в том числе в связи с необоснованным исключением налогоплательщиком из облагаемой налогом на добавленную стоимость суммы выручки, полученной от оказания услуг по хранению нефтепродуктов за пределами накопления танкерной партии, и доначислил Обществу налог на прибыль. Учитывая, что решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций отменено по эпизоду оказания Обществом услуг по хранению нефтепродуктов за пределами накопления танкерной партии, суд кассационной инстанции считает, что в этой же части подлежат отмене судебные акты в части выводов об изменении удельного веса операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость.

При новом рассмотрении дела суду необходимо оценить в совокупности и взаимосвязи представленные доказательства и приводимые участвующими в деле лицами доводы, в том числе доводы о необоснованном исключении из длящегося процесса хранения нефтепродуктов времени хранения этого груза за пределами срока накопления танкерной партии, проверить выводы налогоплательщика о подтверждении им факта вывоза на экспорт нефтепродуктов, которые находились у него на хранении, в том числе за пределами периода накопления танкерной партии, а также о применении им налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций по хранению нефтепродуктов, вывезенных за пределы территории Российской Федерации, принять законный и обоснованный судебный акт по данному эпизоду.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией выявлено, что Общество оказывало услуги по безвозмездному хранению других видов горюче-смазочных материалов (масла, дизельного топлива, бензина и т.п.). Как указано в оспариваемом решении налогового органа от 19.12.2006 N 27, возможность или необходимость безвозмездного хранения данных горюче-смазочных материалов в договорах не установлена. Инспекция рассчитала сумму выручки за безвозмездное хранение Обществом горюче-смазочных материалов и со ссылкой на подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ исчислила с этой операции налог на добавленную стоимость.

Судебные инстанции, отказывая в признании ненормативных актов налогового органа недействительными в этой части, сослались на положения пункта 1 статьи 146 НК РФ и поддержали доводы Инспекции.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

Учитывая, что судом установлено безвозмездное оказание услуг по хранению горюче-смазочных материалов и отсутствие у налогоплательщика счетов-фактур в подтверждение оплаты оказанных им услуг по хранению, суд кассационной инстанции считает, что доначисление Инспекцией налога на добавленную стоимость по рассматриваемому эпизоду является правомерным.

Решением от 19.12.2006 N 27 налоговый орган доначислил Обществу налог на прибыль в связи с изменением в ходе выездной проверки суммы налога на добавленную стоимость, включаемой в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ. Налоговый орган указал, что удельный вес операций, не подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость изменился в общем объеме реализации, поскольку Общество, в частности, в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ не включило в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу сумму выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы.

Поскольку судами первой и апелляционной инстанций признано неправомерным включение Инспекцией в облагаемую налогом на добавленную стоимость 17 646 795 руб. 91 коп. выручки от оказания услуг по хранению нефтепродуктов без взимания платы и необоснованным в связи с этим доначисление суммы налога на добавленную стоимость, решение Инспекции от 19.12.2006 N 27 в части изменения удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ правильно признано судебными инстанциями недействительным. Обжалуемые судебные акты в этой части являются законными.

Инспекция не согласна с судебными актами по эпизоду, связанному с возмещением Обществу 2 053 820 руб. налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 процентов. Налоговый орган указывает на то, что Обществом в нарушение статей 170-172 НК РФ не предусмотрен раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость, непосредственно участвующих в реализации товаров (работ, услуг) на экспорт и подлежащих возмещению в соответствии со статьями 170-172 НК РФ. При распределении суммы налога на добавленную стоимость по всем оприходованным и оплаченным товарам (работам, услугам) к возмещению из бюджета Обществом заявляются суммы налога по тем затратам, которые не имеют "никакого отношения к экспортным операциям".

Суды первой и апелляционной инстанций признали недействительным оспариваемые Обществом решение и требования в этой части, указав, что налогоплательщиком применяется методика распределения "входного" налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 названного Кодекса; либо для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 названного Кодекса.

Вычеты сумм налога, предусмотренные настоящим пунктом, производятся на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 7 статьи 164 НК РФ (пункт 3 статьи 172 НК РФ).

С учетом приведенных норм суды правильно указали, что в зависимости от использования приобретенных товаров (работ, услуг) для изготовления продукции для реализации на внутреннем рынке или для реализации на экспорт НДС, уплаченный поставщикам, принимается к вычету по разным декларациям и в разные сроки. Порядок применения вычета НДС по товарам (работам, услугам), использованным для экспортных операций, установлен для всех без исключения видов товаров, работ или услуг. Этот порядок применяется как в отношении основных структурных составляющих, использованных для производства и реализации товаров: сырья, материалов, так и в отношении расходов общепроизводственного и общехозяйственного назначения (приобретение топлива, воды, энергии всех видов, транспортных расходов и т.д.). Общехозяйственные расходы могут иметь отношение как к реализации товаров на экспорт, так и к реализации товаров на внутреннем рынке, в связи с чем НДС, относящийся к общепроизводственным и общехозяйственным расходам, необходимо распределять между товарами, реализованными на экспорт и на внутреннем рынке.

Действующее налоговое законодательство не устанавливает правила распределения "входного" налога на добавленную стоимость, поэтому налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета "входного" налога и методику его распределения между видами услуг для применения налогового вычета. Методика распределения должна быть зафиксирована в учетной политике организации.

В данном случае Общество осуществляло, операции, облагаемые и освобожденные от обложения налогом на добавленную стоимость.

Приказом Общества от 27.12.2002 N 765 утверждена учетная политика для целей налогообложения на 2003 год.

В силу пункта 3.5 учетной политики Общества предусмотрено ведение учета затрат по производству облагаемой и не облагаемой налогом на добавленную стоимость продукции (работ, услуг) пропорционально объему продукции (работ, услуг), облагаемой и не облагаемой налогом, в общем объеме реализации. В приложении N 2 к приказу об учетной политике отражена методика раздельного учета сумм налога', предъявленного поставщикам, не подлежащих возмещению. Данная методика не противоречит требованиям пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Суды установили, что расчет долей налога на добавленную стоимость, приходящегося на экспорт и на внутренний рынок, произведенный Обществом в проверенный период, соответствует утвержденной учетной политике и является допустимым, не противоречит нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы кассационной жалобы Инспекции в этой части не свидетельствуют о неправильном применении судебными инстанциями норм материального права.

С учетом изложенного судебные инстанции правомерно удовлетворили требования Общества по этому эпизоду.

Руководствуясь статьей 286 и пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 11.06.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.09.2008 по делу N А42-2514/2007 отменить в части отказа в признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области от 19.12.2006 N 27, требований об уплате налогов, пени и налоговых санкций от 20.12.2006 N 233 и N 234 в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и соответствующих пени по эпизодам, связанным: с включением в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость 9 376 188 руб. выручки от оказания услуг по хранению горюче-смазочных материалов, подлежащих реализации на экспорт, и исключением из состава расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат, относящихся к указанным услугам; с изменением удельного веса облагаемых и необлагаемых оборотов в общей сумме реализации, в связи с включением в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу 9 376 188 руб. выручки от оказания услуг по хранению горюче-смазочных материалов, подлежащих реализации на экспорт. В этой части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

В остальной части указанные судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.Т. Эльт

Судьи

Е.А. Михайловская

Л.Л. Никитушкина