Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 февраля 2009 г. N А66-3058/2008 Агентские договоры по сути являются договорами подряда, а потому Инспекцией обоснованно установлено, что поступившие на расчетный счет налогоплательщика денежные средства являются предварительной оплатой в счет предстоящего выполнения работ, в связи с чем суд не удовлетворил заявление о признании недействительным решения Инспекции о доначислении налога на прибыль, штрафов и пеней

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 12 февраля 2009 г. N А66-3058/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Никитушкиной Л.Л., судей Журавлевой О.Р. и Кочеровой Л.И.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области Тюфтей Е.И. (доверенность от 21.10.2008 N 03-14/25242), Матвиенко А.А. (доверенность от 18.07.2008 N 03-04), Игнатенко Н.В. (доверенность от 21.11.2008 N 03-14),

рассмотрев 09.02.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу муниципального унитарного предприятия "Птицефабрика Кесовогорская" на решение Арбитражного суда Тверской области от 12.08.2008 (судья Пугачев А.А.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2008 (судьи Чельцова А.M., Мурахина Н.В., Потеева А.В.) по делу N Абб-3058/2008,

установил:

Муниципальное унитарное предприятие "Птицефабрика Кесовогорская" (далее - МУП "Птицефабрика Кесовогорская", Предприятие) обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Тверской области (далее - Инспекция) от 11.04.2008 N 14-18/52 в части начисления 16 624 521 руб. 08 коп. налогов, пеней, штрафных санкций.

Решением суда от 12.08.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 30.10.2008, в удовлетворении требований Предприятию отказано.

В кассационной жалобе МУП "Птицефабрика Кесовогорская" просит отменить вынесенные по делу судебные акты и принять новое решение. Предприятие считает, что им правомерно не включены в состав внереализационных доходов денежные средства, полученные от закрытого акционерного общества "Ямалгазинвест" (далее - ЗАО "Ямалгазинвест"), действующего в интересах открытого акционерного общества "Газпром" (далее - ОАО "Газпром"), в связи с временным изъятием земельного участка заявителя, поскольку данные денежные средства переданы Предприятию собственником имущества и в силу статьи 128, пункта 2 статьи 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), подпункта 26 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не должны учитываться в целях налогообложения.

Кроме того, податель жалобы считает, что Инспекцией неправомерно доначислен НДС за январь, июнь, июль, август 2006 года, поскольку заключенные МУП "Птицефабрика Кесовогорская" с колхозами договоры о компенсации затрат по биологической рекультивации земельных участков расторгнуты сторонами, взамен них заключены агентские договоры, в соответствии с которыми услуга агента считается оказанной только после утверждения его отчета, акта выполненных работ. Поэтому на дату получения аванса обязанности определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) у агента не возникает.

Предприятие о времени и месте слушания дела извещено надлежащим образом, однако представители в суд не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность решения от 12.08.2008 и постановления от 30.10.2008 проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Инспекция провела выездную налоговую проверку Предприятия по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ряда налогов, в том числе НДС и налога на прибыль, за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, о чем составила акт от 11.02.2008 N 14-18/52 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений приняла решение от 11.04.2008 N 14-18/52.

Данным решением Инспекция, в частности, доначислила Предприятию 3 711 817 руб. налога на прибыль, 8 329 745 руб. НДС, начислила соответствующие суммы пеней (по налогу на прибыль - 477 126 руб. 54 коп., по НДС - 1 834 446 руб. 54 коп.), а также привлекла его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 742 363 руб. 40 коп. штрафа за неполную уплату налога на прибыль и 1 665 949 руб. штрафа за неполную уплату НДС.

Основанием для принятия оспариваемого заявителем решения послужили установленные в ходе налоговой проверки (пункт 2.1.2 акта проверки) факты, свидетельствующие о занижении Предприятием базы по налогу на прибыль по причине неправомерного невключения в состав внереализационных доходов 15 222 127 руб. 35 коп. денежных средств, перечисленных ЗАО "Ямалгазинвест" по платежному поручению от 22.06.2006 N 34. Указанная сумма установлена в акте определения убытков сельскохозяйственного производства, упущенной выгоды и компенсации затрат на биологическую рекультивацию, связанных с предоставлением земель для строительства и обслуживания объекта "МГ СРТО-Торжок (лупинг), участок км 2466,6 - км 2516,5" на территории Предприятия. Данное обстоятельство привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год, вследствие чего Предприятием не исчислено и не уплачено 3 653 310 руб. налога на прибыль.

Кроме того, Инспекция указала (пункты 2.2.2 и 2.2.3 акта проверки), что МУП "Птицефабрика Кесовогорская" в нарушение пункта 1 статьи 167, пункта 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2006 году) занизило налогооблагаемую базу по НДС на суммы предварительной оплаты в счет выполнения работ в 2006 году: в январе - на 16 009 035 руб., в июне - на 14 777 873 руб., в июле - на 10 000 000 руб., в августе - на 13 531 540 руб., в результате чего произошла неполная уплата НДС в сумме 5 843 809 руб.

Предприятие оспорило в части решение налогового органа в арбитражный суд.

Суды первой и апелляционной инстанций, отказывая МУП "Птицефабрика Кесовогорская" в удовлетворении заявленных требований, правомерно основывались на следующем.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Кодекса относятся в том числе внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном статьей 250 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для указанных внереализационных доходов датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

При этом нормы статей 250 и 271 НК РФ не связывают суммы возмещения убытков или ущерба для целей их квалификации в качестве внереализационного дохода исключительно с возможностью их возникновения в связи с нарушением договорных обязательств. Поскольку в главе 25 Кодекса не указано иного, то суммы убытков или ущерба в связи с возникновением иных, в том числе внедоговорных отношений, для целей обложения налогом на прибыль следует квалифицировать в качестве внереализационных доходов.

Судами установлено, что комиссией произведена оценка убытков сельскохозяйственного производства Предприятия, включая упущенную выгоду и биологическую рекультивацию земель, и определена денежная сумма, подлежащая перечислению ЗАО "Ямалгазинвест" на расчетный счет заявителя.

Указанная оценка убытков произведена в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 262, утвердившим Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц (далее - Правила).

Согласно положениям пункта 4 Правил возмещение убытков осуществляется за счет средств соответствующих бюджетов или лицами, в пользу которых изымаются земельные участки.

Пунктом 6 Правил установлено, что определение размера убытков, причиненных землепользователям и землевладельцам изъятием земельных участков для государственных или муниципальных нужд, осуществляется в соответствии с гражданским законодательством.

В силу пунктов 7, 9 Правил при определении размера убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков временным занятием земельных участков, учитываются убытки, которые они несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также расходы, связанные с временным занятием земельных участков. При определении же размера убытков, причиненных собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, учитываются убытки, которые они несут в связи с досрочным прекращением своих обязательств перед третьими лицами, в том числе упущенная выгода, а также затраты на проведение работ по восстановлению качества земель.

В данном случае из материалов дела следует, что Комитет по управлению имуществом Кесовогорского района Тверской области (арендодатель) заключил с Предприятием (арендатор) договоры аренды от 27.02.2003 N 92 и от 24.05.2006 N 220, согласно которым арендодатель предоставляет арендатору землепользование из земель сельскохозяйственного назначения с кадастровым номером 69:13:00 00 09:0541, находящихся по адресу: Тверская область, Кесовогорский район, в границах Кесовогорского поселения, общей площадью 2311 га, из них 1757 га - сельхозугодья. Названные договоры действуют соответственно в периоды с 27.02.2003 по 27.02.2006 и с 24.05.2006 по 24.04.2007

В период действия указанных договоров аренды Комитетом по управлению имуществом Кесовогорского района Тверской области (арендодатель) с ОАО "Газпром" (арендатор) в лице генерального директора ЗАО "Ямалгазинвест" заключен договор аренды земельного участка от 28.04.2006 N 192, согласно которому арендодатель сдает, а арендатор принимает в пользование на условиях аренды сроком на 11 месяцев (с 28.04.2006 по 28.03.2007) земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, расположенные на территории Кесовогорского района Тверской области (земли СПК "Весна", колхоза им. В.П. Виноградова, колхоза им. Чапаева и МУП "Птицефабрика Кесовогорская), общей площадью 42,271 га.

Договором предусмотрено, что участок предоставляется под строительство магистрального газопровода СРТО-Торжок, именуется "разрешенное пользование", в который вошли в том числе и участки земель сельскохозяйственного назначения, принадлежащие Предприятию на праве аренды. Пунктом 1.4 договора предусмотрено, что арендодатель гарантирует, что предмет договора не обременен правами и претензиями на него третьих лиц, о которых арендодатели не могли не знать. Следовательно, договор заключен с согласия МУП "Птицефабрика Кесовогорская".

Денежные средства в размере 15 222 127 руб. 35 коп. ЗАО "Ямалгазинвест" перечислило на расчетный счет Предприятия, что подтверждается выпиской из расчетного счета налогоплательщика от 23.06.2006 и платежным поручением N 34 с отметкой Кашинского отделения N 2680 Сберегательного банка Российской Федерации от 23.06.2006. Получение названной суммы МУП "Птицефабрика Кесовогорская" не оспаривается.

Как считает податель жалобы, поскольку договором аренды земельного участка от 28.04.2006 N 192, заключенным Комитетом по управлению имуществом Кесовогорского района Тверской области (арендодатель) с ОАО "Газпром" (арендатор) в лице генерального директора ЗАО "Ямалгазинвест", предусмотрено, что арендатор обязался перечислять установленную договором сумму арендной платы за участок на единый казначейский счет и привести арендованный участок в состояние, пригодное для дальнейшего использования, и возместить убытки, то спорные денежные средства являются собственностью арендодателя (Комитета по управлению имуществом Кесовогорского района Тверской области). Денежные средства, поступившие на счет МУП "Птицефабрика Кесовогорская", не могут являться внереализационным доходом в силу статьи 113 ГК РФ, так как согласно положениям статьи 128, пункту 2 статьи 130 ГК РФ деньги признаются движимым имуществом, и в этом смысле денежные средства, полученные Предприятием, являются собственностью местного бюджета и признаются доходом, не учитываемым при определении налоговой базы на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции правомерно признал данные доводы несостоятельными, поскольку спорные денежные средства поступили на расчетный счет Предприятия не от собственника имущества, а от ОАО "Газпром" в лице ЗАО "Ямалгазинвест", а договором от 28.04.2006 N 192 предусмотрено перечисление арендной платы за пользование земельным участком, но не указано на перечисление денег по акту определения убытков.

Податель жалобы считает также неправомерным доначисление Предприятию сумм НДС за январь, июнь, июль, август 2006 года.

Из материалов дела следует, что МУП "Птицефабрика Кесовогорская" заключены договоры о компенсации затрат по биологической рекультивации от 18.04.2006 с колхозом им. В.П. Виноградова, колхозом им. Чапаева, СПК "Весна", в соответствии с которыми колхозы обязуются возместить Предприятию стоимость биологической рекультивации в суммах соответственно 19 328 321 руб. 20 коп., 13 088 560 руб. 14 коп. и 5 892 531 руб., а Предприятие обязуется своими силами и средствами выполнить все работы в объеме и сроки, предусмотренные календарным планом работ, сдать восстановленные земли колхозам в соответствующем состоянии. Оплата колхозами стоимости работ по биологической рекультивации осуществляется путем перечисления денежных средств на расчетный счет Предприятия в срок до 30.11.2006.

Суды первой и апелляционной инстанций, согласившись с выводами Инспекции, определили названные договоры в соответствии со статьей 702 ГК РФ как договоры подряда, установив при этом, что в 2006 году работы по биологической рекультивации земель, принадлежащих колхозу им. В.П. Виноградова, колхозу им. Чапаева, СПК "Весна", не проводились и будут произведены согласно графикам проведения работ и договорам до 01.12.2010.

Перечисление денежных средств на расчетный счет Предприятия произведено ОАО "Газпром" в лице ЗАО "Ямалгазинвест" как возмещение убытков, упущенной выгоды и затрат на проведение биологической рекультивации в следующие сроки: 22.06.2006 - 14 777 783 руб., 19.07.2006 - 10 000 000 руб., 22.08.2006 - 13 531 540 руб., всего в сумме 38 309 413 руб. Поэтому налоговый орган пришел к выводу, что эти денежные средства являются предварительной оплатой в счет предстоящего выполнения работ по биологической рекультивации земельных участков.

Кроме того, Предприятием заключены договоры о проведении работ по биологической рекультивации на земельных участках после проведения строительства объекта МГ "СРТО-Торжок" (лупинг) с колхозом "Восток" (договор от 26.01.2006 N 2); о компенсации затрат по биологической рекультивации с ПСК "Лисково" и с колхозом "Свобода" (договоры от 26.01.2006 N 1 и 3). Договоры не исполнены в 2006 году, но на расчетный счет Предприятия 31.01.2006 поступило 16 009 035 руб. денежных средств от администрации Кесовогорского района Тверской области как возврат ошибочно поступившей на ее внебюджетный счет от ОАО "Газпром" в лице ЗАО "Ямалгазинвест" названной суммы по возмещению убытков, упущенной выгоды и затрат на биологическую рекультивацию.

Предприятие представило в Инспекцию дополнительные соглашения от 18.04.2006 и от 26.01.2006 к вышеперечисленным договорам о прекращении последних по согласованию сторон и копии агентских договоров, заключенных по согласованию сторон 18.04.2006 между МУП "Птицефабрика Кесовогорская" (агент) и соответственно с СПК "Заря", СПК "Петровское", СПК "Восток" и от 28.01.2006 между МУП "Птицефабрика Кесовогорская" и колхозами "Восток", "Свобода", ПСК "Лисково" (принципалы). Согласно условиям агентских договоров вознаграждение МУП "Птицефабрика "Кесовогорская" составляет 0,01%, которое удерживается агентом из поступивших к нему сумм от принципала только после подписания сторонами актов выполненных работ.

Из названных агентских договоров следует, что агент обязуется совершать от своего имени, но за счет принципала действия по проведению работ по биологической рекультивации после окончания строительства магистрального газопровода; своими силами и средствами выполнить все работы в объеме и сроки, предусмотренные календарным планом работ (пункт 2.1.2 договоров). При этом в договорах отсутствуют условия о заключении агентом сделок с третьими лицами для выполнения работ по рекультивации земель за счет принципала.

Проанализировав содержание первоначально представленных договоров и дополнительно представленных агентских договоров, а также их существенные условия, показания свидетелей Соловьева А.Н., Сулейманова М.М., Крылова А.А., Магомедова М.А., Вайнштейна И.Д., Ибрагимова М.А., Инспекция сделала вывод о том, что единственной целью тех и других договоров является обязательство МУП "Птицефабрика Кесовогорская" выполнить своими силами и средствами все работы по биологической рекультивации земельных участков для СПК "Заря", СПК "Петровское", СПК "Восток", колхозов "Восток" и "Свобода", ПСК "Лисково".

Агентские договоры по сути являются договорами подряда, а потому Инспекцией обоснованно установлено, что поступившие на расчетный счет МУП "Птицефабрика Кесовогорская" денежные средства в сумме 38 309 413 руб. и 16 009 035 руб. являются предварительной оплатой в счет предстоящего выполнения работ по биологической рекультивации земель.

Отказывая Предприятию в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, суды первой и апелляционной инстанций правомерно согласились с позицией налогового органа, оценив при этом в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные по делу доказательства (агентские договоры, а также полученные Инспекцией в порядке статей 31, 90 НК РФ показания свидетелей) и признали спорные договоры договорами подряда, а поступившие в счет их выполнения денежные средства в силу пункта 1 статьи 154 НК РФ и пункта 1 статьи 167 НК РФ - авансовыми платежами, подлежащими включению в налоговую базу при исчислении НДС.

Из полученных налоговым органом в соответствии со статьями 31, 90 НК РФ показаний свидетелей Соловьева А.Н., Сулейманова М.М., Крылова А.А., Магомедова М.А., Вайнштейна Л.Д. , Ибрагимова М.А., являющихся руководителями контрагентов по спорным договорам, следует, что причина замены договоров подряда на агентские договоры им не известна, последние подписаны ими по просьбе руководителя МУП "Птицефабрика Кесовогорская" Куликова Г.В. При этом они подтвердили, что в любом случае работы по рекультивации земель будет производить МУП "Птицефабрика Кесовогорская". Свидетели Ибрагимов М.А., Соловьев А.Н., Ванштейн Л.Д. показали, что агентские договоры подписаны ими в 2008 году. Свидетель Куликов Г.В. (руководитель МУП "Птицефабрика Кесовогорская") объяснить причину появления в 2008 году агентских договоров не смог.

Довод Предприятия о том, что указанные в акте проверки договоры подряда, заключенные между МУП "Птицефабрика Кесовогорская" и колхозами им. В.П. Виноградова, им. Чапаева, СПК "Весна", колхозами "Восток", "Свобода", и ПСК "Лисково", фактически являются недействительными, поскольку прекращены сторонами 18.04.2006 и 26.01.2006 ввиду выявления технических ошибок, а взамен между ними заключены агентские договоры, был предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и правомерно признан им несостоятельным. Ссылка подателя жалобы на то, что в октябре-декабре 2004 года имел место выход пайщиков из колхозов им В.П. Виноградова, им. Чапаева, СПК "Весна" вместе с земельными и имущественными паями и принятие их соответственно в СПК "Заря", СПК "Петровское", СПК "Восток", документально не подтверждена, в материалах дела отсутствуют доказательства ликвидации указанных колхозов. Кроме того, спорные договоры были заключены в 2006 году уже после этих обстоятельств, поэтому последние не имеют правового значения.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 154 НК РФ определено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что в 2006 году Предприятию поступили денежные средства в сумме 54 318 448 руб. (38 309 413 руб. + 16 009 035 руб.) в счет предстоящего выполнения работ по биологической рекультивации земель после проведения строительства магистрального газопровода "СРТО-Торжок" с сопутствующими коммуникациями в Кесовогорском районе по названным договорам. Размер поступивших в качестве предоплаты сумм в счет выполнения этих договоров и размер доначисленных сумм НДС за 2006 год МУП "Птицефабрика Кесовогорская" не оспаривается.

Неправильного применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права не установлено. Доводы, изложенные Предприятием в жалобе, не опровергают выводы судов и направлены на переоценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 и пункта 2 статьи 287 АПК РФ не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Тверской области от 12.08.2008 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2008 по делу N А66-3058/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу муниципального унитарного предприятия "Птицефабрика Кесовогорская" - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.Л. Никитушкина

Судьи

О.Р. Журавлева

Л.И. Кочерова