Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 2 марта 2009 г. N А56-22871/2008 Заявленные требования не удовлетворены, в связи с тем, что Общество не имеет права на применение льготной ставки налога на прибыль, так как осуществленные заявителем вложения не могут быть квалифицированы как вложения в основные средства для использования в производственных целях

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 2 марта 2009 г. N А56-22871/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Корабухиной Л.И., Корпусовой О.А..

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Мабрук" Тарасовой Т.Ю. (доверенность от 16.02.2009 б/н), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Санкт-Петербургу Мананникова С.А. (доверенность от 11.03.2008 N 03/25),

рассмотрев 24.02.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 04.09.2008 (судья Левченко Ю.П.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2008 (судьи Третьякова Н.О., Згурская М.Л., Протас Т.И.) по делу N А56-22871/2008,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Мабрук" (далее - Общество, ООО "Мабрук") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция) от 30.06.2008 N 11/195 в части предложения Обществу уплатить 25 959 руб. налога на прибыль.

Решением суда первой инстанции от 04.09.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 24.11.2008, заявление ООО "Мабрук" удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и неполное исследование обстоятельств дела, просит отменить судебные акты и отказать Обществу в удовлетворении заявления. По мнению подателя жалобы, право на применение пониженной ставки налога на прибыль в размере 13,5,лро цента, предусмотренной пунктом 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга от 14.07.1995 N 81-11 "О налоговых льготах" (далее - Закон Санкт-Петербурга N 81-11), возникает у налогоплательщика только в том случае, если затраты на приобретение (строительство, модернизацию, реконструкцию) объектов основных средств в размере, превышающем 300 млн руб., и ввод этих объектов в эксплуатацию осуществлены в пределах одного налогового периода (календарного года). Инспекция считает, что в 2007 году при исчислении налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Санкт-Петербурга, ООО "Мабрук" не имело права на применение указанной льготной ставки, поскольку объект, в строительство которого Общество осуществляло вложения, введен в эксплуатацию 07.08.2006, а сумма вложений в этот объект в 2006 году составила менее 300 млн руб. Кроме того, указанный объект предназначен для последующей передачи в аренду третьим лицам, то есть, по мнению Инспекции, не для использования в производственных целях.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, на основании договора инвестирования строительства от 27.04.2004 ООО "Мабрук" в 2004-2005 годах осуществляло инвестирование строительства объекта основных средств - административно-бытового здания с подземной автостоянкой на земельном участке, расположенном по адресу: Санкт-Петербург, Приморский административный район, озеро Долгое, квартал 29А, кадастровый номер 78:4130А:3008.

По окончании строительства Общество приобрело право собственности на указанный объект, что подтверждается свидетельством о государственной регистрации права от 07.08.2006 серии 78-АВ N 015482.

ООО "Мабрук" 28.03.2008 представило в Инспекцию декларацию по налогу на прибыль за 2007 год.

Инспекция провела камеральную проверку указанной декларации.

В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о занижении Обществом на 25 959 руб. налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, за 2007 год в результате неправомерного применения при исчислении этого налога пониженной ставки в размере 13,5 процента, установленной пунктом 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга N 81-11. Инспекция считает, что у ООО "Мабрук" отсутствуют основания для применения льготной ставки налога на прибыль, поскольку объект, в строительство которого Общество осуществляло вложения, введен в эксплуатацию 07.08.2006, а сумма вложений в 2006 году составила менее 300 млн. руб. - 35 858 928,83 руб. Кроме того, указанный объект предназначен для последующей передачи в аренду третьим лицам, то есть, по мнению Инспекции, не для использования в производственных целях (для целей собственного производства товаров (работ, услуг).

По результатам проверки Инспекция составила акт от 04.06.2008 N 11/436 и приняла решение от 30.06.2008 N 11/195, согласно которому Обществу предложено уплатить 25 959 руб. налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации.

ООО "Мабрук" оспорило решение Инспекции от 30.06.2008 N 11/195 в части предложения ему уплатить 25 959 руб. налога на прибыль в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций признали, что в 2007 году Общество правомерно применило льготную ставку, предусмотренную пунктом 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга N 81-11, поскольку вложения ООО "Мабрук" в строительство объекта основных средств, введенного в эксплуатацию 07.08.2006, в 2005 году составили 327 514 177 руб., то есть более 300 млн руб. При этом довод Инспекции о том, что право налогоплательщика на льготный режим налогообложения возникает только в случае, если затраты на приобретение (строительство, модернизацию, реконструкцию) основных средств и ввод их в эксплуатацию осуществлены в одном налоговом периоде, суды признали основанным на неправильном толковании положений Закона Санкт-Петербурга N 81-11 и указали, что в целях применения рассматриваемой льготной ставки данный Закон не связывает год, в котором налогоплательщик осуществил вложения в необходимой сумме на приобретение (строительство, модернизацию, реконструкцию) основных средств, с датой их ввода в эксплуатацию.

Кассационная коллегия считает выводы судов ошибочными, а обжалуемые судебные акты подлежащими отмене с учетом следующего.

Согласно пункту 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, в редакции Федерального закона от 29.07.2004 N 95-ФЗ) ставка налога на прибыль устанавливается в размере 24 процентов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2-5 этой статьи. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет, а сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации. Ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.

Пунктом 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга N 81-11 (в редакции Закона Санкт-Петербурга от 16.12.2004 N 620-88) для юридических лиц, отвечающих требованиям, предусмотренным пунктом 2 данной статьи, установлены следующие ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Санкт-Петербурга:

в размере 15,5 процента, если эти лица осуществили вложения на сумму от 150 млн руб. до 300 млн руб.;

в размере 13,5 процента, если они осуществили вложения на сумму от 300 млн руб. (включительно) и более.

В пункте 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга N 81-11 также указано, что для целей этого Закона под вложениями понимаются приобретение (за исключением приобретения основных средств по договору лизинга) и ввод в эксплуатацию не бывших ранее в эксплуатации на территории Санкт-Петербурга основных средств, строительство (в том числе хозяйственным способом), реконструкция и модернизация основных средств, а также получение в качестве вклада в уставный капитал не бывших ранее в эксплуатации на территории Санкт-Петербурга основных средств и ввод их в эксплуатацию.

В силу пункта 2 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга N 81-11 право на применение пониженной ставки налога на прибыль организаций предоставляется юридическим лицам, отвечающим одновременно следующим требованиям:

являющимся плательщиками налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Санкт-Петербурга;

осуществившим на протяжении любого календарного года, начиная с 1 января 2005 года, рассчитанные в соответствии с пунктом 3 этой статьи в пределах сумм, указанных в пункте 1 данной статьи, вложения для производственных целей (для целей собственного производства товаров (работ, услуг) на территории Санкт-Петербурга, которые предназначены для реализации третьим лицам в целях извлечения прибыли).

Из положений приведенных норм следует, что для получения права на применение пониженной ставки налога на прибыль в размере 13,5 процента налогоплательщику необходимо после 1 января 2005 года в течение любого календарного года осуществить вложения в сумме от 300 млн руб. (включительно) и более в приобретение, строительство, реконструкцию или модернизацию основных средств для производственных целей. Именно невыполнение ООО "Мабрук" этого условия явилось основанием для отказа в праве на применение льготы. В решении налогового органа указано на невыполнение условий для применения льготы, а именно: сумма вложений в 2006 году (на дату ввода объекта в эксплуатацию) составила менее 300 млн руб.

Как видно из материалов дела и установлено судами, в 2004-2006 годах сумма вложений ООО "Мабрук" в строительство объекта основных средств (административно-бытового здания с подземной автостоянкой), введенного в эксплуатацию в 2006 году, составила 433 575 305 руб. 83 коп., в том числе 70 202 200 руб. в 2004 году, 327 514 177 руб. в 2005 году и 35 858 928 руб. 83 коп. в 2006 году.

Таким образом, по мнению судов первой и апелляционной инстанций, в течение 2005 года сумма вложений Общества в строительство объекта основных средств превысила 300 млн руб., поскольку закон прямо не предусматривает в качестве обязательного условия ввод объектов основных средств в эксплуатацию в этом же году.

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить, а согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Вместе с тем при применении пункта 7 статьи 3 НК РФ необходимо учитывать, что неустранимыми признаются лишь те сомнения, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического.

В пункте 3 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга N 81-11 установлен порядок расчета суммы вложений, указанных в пункте 1 статьи 11-4: объекты основных средств, учитываемые на балансе налогоплательщика (за исключением объектов основных средств, полученных по договору лизинга) и введенные в эксплуатацию на территории Санкт-Петербурга, учитываются по первоначальной стоимости по данным бухгалтерского учета, а для модернизированных и (или) реконструированных объектов основных средств - в размере увеличения первоначальной стоимости по данным бухгалтерского учета. Сумма вложений, указанных в пункте 1 статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга N 81-11, уменьшается на остаточную стоимость объектов основных средств, находившихся на балансе налогоплательщика, эксплуатировавшихся на территории Санкт-Петербурга и отчужденных (выбывших) за вышеуказанный период. При этом объект основных средств может участвовать в указанном расчете только один раз.

В соответствии со статьей 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены в ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н.

До 01.01.2006 согласно подпункту "а" пункта 4 ПБУ 6/01 для признания актива основным средством было необходимо его использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации. Следовательно, неиспользуемые объекты принимались к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств (счет 01) только в момент их ввода в эксплуатацию. До этого стоимость таких объектов учитывалась на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

При этом существовало исключение из общего правила. Так, пунктом 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств предусмотрено, что машины и оборудование, требующие монтажа, но предназначенные для запаса (резерва) в соответствии с установленными технологическими и иными требованиями, учитываются в составе основных средств на основании утвержденного руководителем акта приемки-передачи основных средств. Организации были обязаны включать такое имущество в состав основных средств в момент приобретения. Начисление амортизации по основным средствам в запасе, как и по обычным, начиналось с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия данного объекта к бухгалтерскому учету.

С 01.01.2006 действует новая редакция подпункта "а" пункта 4 ПБУ 6/01, согласно которому объект основных средств должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Следовательно, если объект приобретен для использования в хозяйственной деятельности, его стоимость включается в состав основных средств. Сделать это нужно в тот момент, когда объект готов к использованию, то есть произведены все затраты, связанные с приобретением (строительством, созданием) и приведением его в состояние готовности к эксплуатации. Поэтому объект, не требующий монтажа, включается в состав основных средств независимо от того, введен он в эксплуатацию или нет.

Поправки, внесенные в ПБУ 6/01, изменили порядок определения даты, с которой основное средство принимается к учету. В соответствии с новой редакцией для отражения стоимости объекта на счете 01 "Основные средства" не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, а нужно принимать во внимание цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Таким образом, объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.

Изменение данных положений о бухгалтерском учете привело к внесению соответствующих изменений в статью 11-4 Закона Санкт-Петербурга N 81-11, вступивших в силу в 2007 году, вследствие чего суды первой и апелляционной инстанций и пришли к ошибочному выводу о том, что в данном случае факт ввода объекта основных средств в 2006 году позволял Обществу с 01.01.2007 применить льготную ставку налогообложения.

Более того в данном случае ООО "Мабрук" для перевода стоимости объектов недвижимого имущества со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства" необходимо соблюдение не только условий, предусмотренных пунктом 4 ПБУ 6/01, но и условий, содержащихся в пункте 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91н, а именно: должны быть оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и объект фактически эксплуатируется.

Таким образом, толкование положений статьи 11-4 Закона Санкт-Петербурга N 81-11 с учетом значения использованных в ней определений для целей бухгалтерского и налогового учета, позволяет суду кассационной инстанции сделать вывод о том, что при расчете стоимости капитальных вложений в объекты основных средств учитываются только вложения в объекты, по которым в течение одного календарного (расчетного) года произведены как оплата, так и ввод в эксплуатацию.

Для приемки основных средств (не требующих монтажа), а также для включения объектов в состав основных средств и ввода в эксплуатацию предназначены три унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7: ,

1) акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1). Форма N ОС-1 применяется при приемке одного основного средства;

2) акт о приеме-передаче здания (сооружения) (форма N ОС-1 а);

3) акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1 б). Форма N ОС-1 б применяется при приемке группы объектов.

Указанные документы в 2005 году у Общества отсутствовали, доказательства фактической эксплуатации здания при проведении проверки и в обоснование правильности применения льготы суду не представлены, также отсутствуют доказательства передачи в органы регистрации в 2005 году документов для государственной регистрации прав на административно-бытовое здание с подземной автостоянкой.

При указанных обстоятельствах следует признать, что выводы судов о том, что Обществом выполнены предусмотренные Законом Санкт-Петербурга N 81-11 условия применения пониженной ставки налога на прибыль в размере 13,5 процента, установленной пунктом 1 статьи 11-4 этого Закона, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, а судебные акты подлежат отмене.

Инспекция также считает, что ООО "Мабрук" не имеет права на применение льготной ставки налога на прибыль еще и потому, что осуществленные Обществом вложения не могут быть квалифицированы как вложения в основные средства для использования в производственных целях, так как объект, в строительство которого ООО "Мабрук" осуществляло вложения, предназначен для последующей передачи в аренду третьим лицам. Этот довод правомерно отклонен судами первой и апелляционной инстанций, и кассационная инстанция не находит оснований для его переоценки.

Руководствуясь статьей 286 и пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 04.09.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2008 по делу N А56-22871/2008 отменить.

В удовлетворении заявления обществу с ограниченной ответственностью "Мабрук" отказать.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "Мабрук" в пользу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Санкт-Петербургу 2 000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дел в судах апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий

В.В. Дмитриев

Судьи

Л.И. Корабухина

О.А. Корпусова