Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 марта 2009 г. N А56-20699/2008 Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным, поскольку Обществом представлен полный пакет документов, предусмотренный НК РФ, подтверждающий обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 24 марта 2009 г. N А56-20699/2008

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Корпусовой О.А., Кузнецовой Н.Г., :

при участии от общества с ограниченной ответственностью "ВНИТИ" Поляковой С.А. (доверенность от 30.07.2008 б/н), Шевченко А.В. (доверенность от 23.01.2009 N 57), Матвеевой А.П. (доверенность от 23.01.2008 б/н),

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Ломоносовскому району Ленинградской области Рухленко А.С.(доверенность от 04.12.2008 б/н),

рассмотрев 18.03.2009 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ломоносовскому району Ленинградской области на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.10.2008 (судья Мирошниченко В.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2008 (судьи Третьякова Н.О., Горбачева О.В., Семиглазов В.А.) по делу N А56-20699/2008,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ВНИТИ" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ломоносовскому району Ленинградской области (далее - Инспекция) от 21.04.2008 N 94 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Решением суда от 17.10.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 25.12.2008, заявленные Обществом требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований.

По мнению подателя жалобы, оспариваемое решение Инспекции является законным и обоснованным, поскольку Обществом не представлены документы, подтверждающие экспорт товара в сентябре 2007 года. При этом налоговый орган указывает на то, что пакет представленных налогоплательщиком документов подтверждает вывоз товара с территории Российской Федерации в январе 2005 года, однако применение налоговой ставки 0 процентов необоснованно заявлено им в декларации по НДС за сентябрь 2007 года.

Инспекция считает то, что суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили требования, установленные абзацем вторым пункта 9 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и не определили налоговый период, за который Общество на основании представленных документов, подтверждающих экспорт товара, должно применить ставку 0 процентов и налоговые вычеты.

В отзыве на кассационную жалобу Общество просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

По мнению Общества, особенности реализации на экспорт гидроформовочной машины по контракту, заключенному Федеральным государственным унитарным предприятием "Внешнеэкономическое объединение "Машиноэкспорт" (далее - ФГУП "ВО "Машиноэкспорт") с финской фирмой "VTT MАnufАkturing Technology" на основании договора комиссии от 21.11.2001 N 19631/51/02114002 и во исполнение соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Финляндия о частичном урегулировании задолженности бывшего СССР перед Республикой Финляндия, не позволяли налогоплательщику сформировать полный пакет документов, предусмотренных пунктами 2 и 3 статьи 165 НК РФ, до момента подписания конечного акта приема-передачи оборудования и работ (услуг), предусмотренных контрактом, которые неразрывно связаны с поставкой оборудования. Поскольку такой акт был представлен комиссионером только в сентябре 2007 года, Общество обоснованно отразило в налоговой декларации за этот период как сумму реализации оборудования на экспорт, облагаемую по ставке 0 процентов, так и относящиеся к данной поставке налоговые вычеты.

Кроме того, Общество считает, что в любом случае положения пунктов 1 и 3 статьи 172 НК РФ не препятствуют предъявлению налогоплательщиком к вычету сумм налога, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг) при осуществлении экспортных операций, за пределами налогового периода, в котором получено право на вычеты, при условии представления документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В судебном заседании представитель Инспекции поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представители Общества - возражения на них.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке. Как следует из материалов дела, Общество 19.10.2007 представило в Инспекцию декларацию по НДС за сентябрь 2007 года, в разделе пятом которой отразило реализацию товаров на экспорт, облагаемую по ставке 0 процентов, в сумме 76 991 551 руб. и 1 891 155 руб. налоговых вычетов по данному налогу по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена, а также заявило к возмещению из бюджета 1 724 661 руб. НДС с учетом исчисления к уплате в бюджет 166 494 руб. этого налога по иным операциям.

По результатам проведения камеральной налоговой проверки названной декларации Инспекция составила акт от 01.02.2008 N 190 и, отклонив представленные налогоплательщиком возражения со ссылкой на положения абзацев первого и второго пункта 9 статьи 165 НК РФ, абзаца второго пункта 9 статьи 167 НК РФ, приняла решение от 21.04.2008 N 94 об отказе Обществу в возмещении из бюджета 1 724 661 руб. НДС и доначислении этой суммы налога к уплате в бюджет.

Основанием для принятия такого решения послужило то, что представленные Обществом документы, обосновывающие применение ставки 0 процентов и налоговые вычеты, не относятся к налоговому периоду, за который представлена декларация по НДС, так как вывоз товара (гидроформовочной машины в разобранном виде) за пределы таможенной территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта осуществлен Обществом 17.01.2005.

Общество не согласилось с указанным решением налогового органа и оспорило его в арбитражном суде.

Судебные инстанции, удовлетворяя заявленные Обществом требования, исходили из того, что пропуск налогоплательщиком предусмотренного абзацем первым пункта 9 статьи 165 НК РФ 180-ти дневного срока для представления соответствующего пакета документов в обоснование применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров на экспорт не лишает его возможности представить их в налоговый орган за пределами этого срока.

При этом суды указали, что в силу пункта 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, установленные статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), обусловленных пунктом 1 статьи 164 Кодекса, производятся только при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, а положения пункта 1 статьи 172 НК РФ не содержат запрета на предъявление названных вычетов за пределами налогового периода, в котором налогоплательщик получил право на их применение.

Кроме того, судебные инстанции сослались на неправомерное доначисление Инспекцией в качестве налога, подлежащего уплате в бюджет, сумм НДС в размере, заявленном Обществом к возмещению.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Судебными инстанциями установлено и материалами дела подтверждается, что во исполнение соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики "О частичном урегулировании задолженности бывшего СССР перед Финляндской Республикой" от 28.11.2000 между ОАО "ВНИТИ" (Комитент) и ФГУП "ВО "Машиноэкспорт" (Комиссионер) заключен договор от 21.11.2001 N 19631/51/0214002, в соответствии с которым Комиссионер обязался по поручению Комитента заключить и исполнить от своего имени, но за счет Комитента контракт на поставку в Республику Финляндия гидроформовочной машины (пресс гидравлический специальный для гидростатической штамповки), включая вспомогательное оборудование (индукционную печь мощностью 160 (100) кВт) производства Комитента, а также на выполнение научно-исследовательских работ и оказание услуг, связанных с этой поставкой, с финской фирмой-покупателем "VTT MАnufАcturing Technology" в соответствии с приложениями N 1 - 4 к договору.

В соответствии с п. 1.5 названного договора Комиссионер от своего имени заключил соглашение от 20.12.2001 N 01-01-06/26-1816 с Министерством финансов Российской Федерации, в рамках которого Комитенту (через Комиссионера) были выделены денежные средства для финансирования поставки оборудования и оказания услуг в сумме 2 858 676 долларов США. Указанное бюджетное финансирование являлось 100% компенсацией экспортной выручки.

Дополнением N 2 от 31.12.2003 к договору от 21.11.2001 N 19631/51/0214002 статья 1 дополнена пунктом 1.7, в соответствии с которым Комиссионер от своего имени заключил дополнение N 2 к соглашению от 20.12.2001 N 01-01-06/26-1816 с Министерством финансов Российской Федерации, в рамках которого Комитенту дополнительно выделены (через Комиссионера) денежные средства для финансирования выполнения части монтажных работ в сумме 74 720 долларов США.

Таким образом, общий объем бюджетного финансирования по договору комиссии составил 2 933 396 долларов США. Указанные бюджетное финансирование явилось 100% компенсацией экспортной выручки Комитента.

Пунктом 2.2 договора было установлено, что датой поэтапной поставки оборудования и оказания услуг Покупателю считается дата подписи Покупателя на транспортном документе или (и) акте приема-передачи документации и услуг, протоколе приемки.

В свою очередь, между ФГУП "ВО "Машиноэкспорт" (Продавец) и VTT MАnufАcturing Technology (Покупатель) заключен контракт от 30.10.2001 N 51/02-14002, в соответствии с которым Продавец продал, а Покупатель купил гидроформовочную машину (пресс гидравлический специальный для гидростатической штамповки), включая вспомогательное оборудование и услуги, в том числе: гидроформовочную машину в комплектации, включая штамповый инструмент, индукционную печь мощностью 160 (100) кВт, установку для нанесения лазерной маркировки "Бетамарк-2000", включая услуги по шеф-монтажу, обучению персонала Покупателя работе и обслуживанию оборудования по цене и в сроки в соответствии с приложениями N 1-3, а также научно-исследовательские работы по специальным методам штамповки по темам и в объемах в соответствии с приложением N 5.

Согласно отметке таможенного органа на ГТД N 10210080/301204/0026279 вывоз товара - гидроформовочной машины осуществлен Обществом 17.01.2005.

Вместе с тем Общество, считая, что в соответствии с условиями договора комиссии и контракта с иностранным партнером выполнение всего комплекса обязательств должно подтверждаться актом приема-передачи товара и выполненных работ (услуг), и, учитывая подписание такого акта 27.06.2007, а поступление его Комитенту в сентябре 2007, отразил операции по реализации гидроформовочной машины в режиме экспорта в декларации по НДС за сентябрь 2007 года и представил ее в налоговый орган с комплектом документов, предусмотренных пунктом 3 статьи 165 НК.

Инспекция в ходе проведения налоговой проверки представленной Обществом декларации и документов установила, что они подтверждают обоснованность применения Обществом налоговой ставки 0 процентов и принятия к вычету сумм НДС по реализации товара, вывезенного с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта в январе 2005 года. Однако они представлены налогоплательщиком за пределами 180-ти дневного срока, установленного пунктом 9 статьи 165 НК РФ, так как названный срок истек в июле 2005 года.

Установив указанные обстоятельства, Инспекция сделала вывод о том, что налогоплательщик документально не обосновал право на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов по реализации товаров на экспорт в декларации по НДС за сентябрь 2007 года, поскольку представленные им документы не относятся к указанному налоговому периоду.

При этом налоговый орган, не указав в оспариваемом решении, в каком налоговом периоде Обществу надлежало отразить эти операции в качестве облагаемых по ставке 0 процентов, отказал Обществу в возмещении из бюджета заявленной в разделе пятом декларации суммы налога к возмещению и доначислил ее к уплате.

Кассационная инстанция считает, что судебные инстанции правомерно признали выводы Инспекции, изложенные в оспариваемом решении, ошибочными.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 Н.К РФ обложение НДС по ставке 0 процентов производится при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в счет погашения задолженности Российской Федерации и бывшего СССР или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) копия соглашения между Правительством Российской Федерации и правительством соответствующего иностранного государства об урегулировании задолженности бывшего СССР (Российской Федерации) или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;

2) копия соглашения между Министерством финансов Российской Федерации и налогоплательщиком о финансировании поставок товаров в счет погашения государственной задолженности или в счет предоставления государственных кредитов иностранным государствам;

3) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товаров на экспорт из бюджета в валюте Российской Федерации на счет налогоплательщика в российском банке;

4) документы, предусмотренные подпунктами 3 и 4 пункта 1 данной статьи или в случае, если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны, документы, предусмотренные подпунктом 5 пункта 1 настоящей статьи.

Факт представления Обществом в налоговый орган полного комплекта документов, предусмотренных пунктом 3 статьи 165 НК РФ, Инспекция не оспаривает.

В силу пункта 9 статьи 165 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году) документы (их копии), указанные в пунктах 1-4 этой статьи Кодекса, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпунктах 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта или транзита (таможенной декларации на вывоз припасов в таможенном режиме перемещения припасов).

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 18 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 НК РФ.

Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ документы, указанные в данной статье Кодекса, представляются налогоплательщиками для обоснования применения налоговой ставки 0 процентов одновременно с представлением налоговой декларации.

Пунктом 6 статьи 166 НК РФ предусмотрено, что сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 этой статьи Кодекса.

Согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1 - 3 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

В случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, транзита, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ, то есть на день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

Из совокупности приведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налогоплательщик, осуществивший реализацию товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, но не собравший полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, в течении 180-ти дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, обязан на 181-й день включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки товара, исчислить сумму НДС по ставке 10 либо 18 процентов и уплатить его.

Невыполнение налогоплательщиком этих действий является основанием для начисления налоговым органом пеней на сумму неуплаченного налога, начиная со 181-го дня, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, до момента его уплаты в бюджет либо до момента представления налогоплательщиком документов, обосновывающих применение им налоговой ставки 0 процентов.

Вместе с тем Инспекцией не учтено, что налогоплательщик не утрачивает право на применение налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и относящихся к ней налоговых вычетов, если впоследствии с соблюдением требований статей 165, 172 и 176 НК РФ представит в налоговый орган документы (их копии), обосновывающие применение этой налоговой ставки, одновременно с налоговой декларацией (пункт 10 статьи 165 НК РФ).

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не предусматривает, что налогоплательщик в этом случае должен представить декларацию, в которой в силу пункта 6 статьи 166 НК РФ подлежит отражению сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, за какой-то иной налоговый период, нежели за период сбора полного пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ и обосновывающих ее применение.

Это следует из системного анализа как положений абзаца второго пункта 9 и пункта 10 статьи 165, пункта 6 статьи 166, абзаца первого пункта 9 статьи 167 НК РФ, так и из положений пунктов 1 и 10 статьи 171, абзаца второго пункта 3 статьи 172, пункта 2 статьи 173 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2007, то есть на момент представления Обществом спорной налоговой декларации по НДС.

Так пунктом 10 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, а в силу абзаца второго пункта 3 статьи 172 НК РФ указанные вычеты производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 данного Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Никакого иного порядка подтверждения обоснованности применения ставки 0 процентов по реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, и относящихся к ней налоговых вычетов, а также декларирования этих операций в случае нарушения налогоплательщиком положений абзаца второго пункта 9 статьи 165 и абзаца второго пункта 9 статьи 167 НК РФ налоговым законодательством не предусмотрено.

Представление налогоплательщиком в этом случае налоговой декларации с отражением названных операций в периоде отгрузки товаров на экспорт позволило бы ему необоснованно избежать начисления пеней за несвоевременную уплату налога по ставке 18 процентов, на что указывалось в решении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.08.2004 по делу N 6178/04.

Таким образом, факт представления Обществом пакета документов для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров на экспорт по истечении 180-ти дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, не может быть положен в основу выводов решения налогового органа о неправомерности применения Обществом налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров на экспорт и отказа в применении относящихся к данной поставке налоговых вычетов по НДС.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 данного Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В данном случае налоговая декларация за сентябрь 2007 года, в разделе пятом которой Общество в соответствии с пунктом 6 статьи 166 НК РФ отдельно отразило сумму налога, исчисленную с документально подтвержденной реализации товара на экспорт в январе 2005 года по ставке 0 процентов, и относящиеся к данной реализации налоговые вычеты, подана налогоплательщиком в пределах этого срока.

Поскольку факт представления Обществом полного пакета документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, фактический вывоз экспортируемого заявителем товара за пределы таможенной территории Российской Федерации в январе 2005 года, а также размер суммы НДС, заявленной к возмещению из бюджета по декларации за сентябрь 2007 года, налоговым органом не оспаривается, у налогового органа не было законных оснований для вынесения решения об отказе налогоплательщику в возмещении спорной суммы налога и ее доначислении.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций, полно и всесторонне оценив в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все приведенные налоговым органом доводы и представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, обоснованно признали оспариваемое решение инспекции недействительным. Нарушения или неправильного применения судебными инстанциями норм материального и процессуального права при рассмотрении данного дела кассационная инстанция не усматривает.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.10.2008 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2008 N А56-20699/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ломоносовскому району Ленинградской области - без удовлетворения.

Председательствующий

Л.И. Корабухина

Судьи

О.А. Корпусова

Н.Г. Кузнецова