Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 30 марта 2009 г. N А36-2365/2008 Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о законности решения налогового органа о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в отношении Общества, т.к. указанные мероприятия дополнительно защищают налогоплательщика, поскольку в ходе проведения этих мероприятий налоговым органом были приняты во внимание возражения налогоплательщика и по ним перепроверялась позиция налогового органа, изложенная в акте проверки. Постановление апелляционной инстанции отменено, в силе оставлено решение суда первой инстанции (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 30 марта 2009 г. N А36-2365/2008
(извлечение)

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 июня 2009 г. N 7529/09 в передаче настоящего дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя Г.А.А. - представителя (дов. от 11.08.08 N б/н, пост.), от налогового органа - Г.В.Н. - представителя (дов. от 02.04.08 N 06-06, пост.),

рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Н" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 14.10.2008 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2008 г. и кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2008 г. по делу N А36-2365/2008, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Н" (далее - ООО "Н", общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области (далее - Управление, налоговый орган) от 09.07.2008 г. N 1/94 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 14.10.2008 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2008 г. решение Арбитражного суда Липецкой области от 14.10.2008 г. частично отменено. Признано незаконным решение Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области от 09.07.2008 г. N 1/94 "О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля" в части проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в виде осмотра мест государственной регистрации и мест фактического нахождения ООО "Н", ООО "Р", ООО "С", ООО "С" (п. 2 резолютивной части решения) и частичной выемки документов за проверяемый период с целью назначения экспертизы исследования подписи на документах, имеющих отношение к финансово-хозяйственным операциям между ООО "Н" и контрагентами ООО "Р", ООО "С", ООО "С С" (п. 5 резолютивной части решения). В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество с ограниченной ответственностью "Н" просит отменить названные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований и вынести новый судебный акт.

В кассационной жалобе Управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части удовлетворения заявленных требований и оставить в силе решение суда первой инстанции.

В соответствии с ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, обсудив доводы жалоб, кассационная инстанция приходит к выводу о том, что постановление апелляционной инстанции подлежит частичной отмене.

Как следует из материалов дела, Управлением Федеральной налоговой службы по Липецкой области в порядке контроля вышестоящим налоговым органом за деятельностью Инспекции Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Липецка была проведена повторная выездная налоговая проверка ООО "Н" на основании решения заместителя руководителя Управления от 15.10.2007 г. N 3/166.

По результатам повторной выездной налоговой проверки Управлением составлен акт от 07.06.2008 г. N 1. На данный акт налогоплательщиком представлены возражения исх. N 67 от 27.06.2008 г.

09.07.2008 г. в присутствии директора ООО "Н" Д.Г.А. состоялось рассмотрение материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений на акт проверки, по итогам которого Управлением было вынесено решение от 09.07.2008 г. N 1/94 "О проведении дополнительных мероприятий налогового контроля".

Возможность принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля предусмотрена пунктом 6 статьи 101 НК РФ. Такое решение может быть принято в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. Дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся в срок, не превышающий один месяц.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Как установлено судами, решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 09.07.2008 N 1/94 принято и.о. руководителя Управления при рассмотрении материалов повторной налоговой проверки и мотивировано необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых со стороны ООО "Н". Кроме того, в данном решении указано также на то, что его принятие обусловлено представленными Обществом возражениями на акт выездной налоговой проверки. Из анализа возражений налогоплательщика и перечня планируемых дополнительных мероприятий следует, что данные дополнительные мероприятия проводятся в целях исследования финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика с его контрагентами.

Кроме того, оспариваемое решение предусматривает срок проведения дополнительных мероприятий - с 10.07.2008 г. по 10.08.2008 г. и конкретную форму их проведения.

Так, к числу дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с решением от 09.07.2008 г. N 1/94 отнесены:

- допросы свидетелей (лиц, которым известны какие-либо обстоятельства, имеющие отношение к финансово-хозяйственным операциям между ООО "Н" и контрагентами ООО "Р", ООО "С", ООО "С С");

- осмотр мест государственной регистрации и мест фактического нахождения ООО "Н", ООО "Р", ООО "С", ООО "С С";

- истребование у Общества документов за проверяемый период: -карточек по счетам бухгалтерского учета: 08, 10, 20, 26, 41, 50, 51, 68, 71, 90, 91; регистров налогового учета, а также документов, подтверждающих факт оплаты товаров, работ, услуг вышеуказанным контрагентам;

- истребование карточек клиента в банковских учреждениях, в которых вышеуказанными налогоплательщиками осуществлялись банковские операции;

- частичная выемка документов за проверяемый период с целью назначения экспертизы исследования подписи на документах, имеющих отношение к финансово-хозяйственным операциям между ООО "Н" и контрагентами ООО "Р", ООО "С", ООО "С С";

- экспертиза исследования подписей на изъятых документах.

На основании изложенного, обеими судебными инстанциями правомерно отклонен довод Общества о том, что оспариваемое решение не содержит мотивации, поскольку, учитывая представленные налогоплательщиком возражения к акту от 07.06.2008 г. N 1, в мотивировочной части решения налоговый орган указал на необходимость подтверждения факта совершения налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также конкретную форму и перечень всех планируемых дополнительных мероприятий.

В связи с чем является правильным вывод судов о соблюдении налоговым органом общих требований, предъявляемых к содержанию решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Однако, проанализировав указанные налоговым органом в оспариваемом ненормативном акте конкретные формы проведения дополнительных контрольных мероприятий, суд апелляционной инстанции посчитал, что решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене.

Исходя из буквального толкования п. 6 ст. 101 НК РФ, суд апелляционной инстанции сделал вывод, что в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля законодательство предусматривает лишь истребование документов у проверяемого лица (в соответствии со ст. 93 НК РФ), истребование документов (информации), касающейся деятельности налогоплательщика, у иных лиц (в соответствии со ст. 93.1 НК РФ), допрос свидетеля и проведение экспертизы.

Таким образом, суд апелляционной инстанции посчитал, что включение Управлением в состав дополнительных мероприятий налогового контроля допросов свидетелей, истребование документов (как у налогоплательщика, так и в банковских учреждениях), а также проведение экспертизы является правомерным.

При этом судом апелляционной инстанции правомерно отклонены доводы налогоплательщика о повторном истребовании документов у налогоплательщика.

Вместе с тем, по мнению суда апелляционной инстанции, выемка подлинников документов, а также осмотр территорий и помещений не отнесены п. 6 ст. 101 НК РФ к числу возможных дополнительных мероприятий налогового контроля, поэтому оспариваемое решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в части указания на проведение осмотра мест государственной регистрации и мест фактического нахождения ООО "Н", ООО "Р", ООО "С", ООО "С С" и на проведение частичной выемки документов за проверяемый период с целью назначения экспертизы исследования подписи на документах, имеющих отношение к финансово-хозяйственным операциям между ООО "Н" и контрагентами ООО "Р", ООО "С", ООО "С С" не соответствует требованиям налогового законодательства (ст. 92, ст. 94, п. 6 ст. 101 НК РФ).

Судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

Решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принимается при наличии обстоятельств, исключающих возможность вынесения правильного и обоснованного решения о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании имеющихся материалов налоговой проверки.

В рассматриваемом случае решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля принято инспекцией в связи с наличием обстоятельств, указывающих на недобросовестность общества и (или) его контрагентов. Проведение налоговым органом дополнительных мероприятий налогового контроля, в том числе проверка финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика с его контрагентами, мест государственной регистрации и мест фактического нахождения контрагентов направлено прежде всего на обеспечение достоверности результатов проверки, а потому не может быть признано нарушающими права и законные интересы налогоплательщика и не может служить основанием для признания недействительным оспариваемого ненормативного акта инспекции.

Оспариваемое налогоплательщиком решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации подписано и.о. руководителя налогового органа и по форме полностью соответствует приложению N 11 к приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

В соответствии со ст. 92 НК РФ должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить осмотр территорий, помещений налогоплательщика, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов.

Однако, как следует из п. 2 решения налогового органа, в качестве дополнительного мероприятия налогового контроля указан осмотр мест государственной регистрации и мест фактического нахождения ООО "Р", ООО "С", ООО "С С", а не их территорий, помещений, документов и предметов.

Суд кассационной инстанции считает необходимым также отметить, что общество не привело доводов относительно нарушения его прав п. 2 оспариваемого решения инспекции от 09.07.2008 N 1/94.

Необходимость проведения частичной выемки документов за проверяемый период налоговым органом обоснована целью назначения экспертизы исследования подписи на документах, имеющих отношение к финансово-хозяйственным операциям между ООО "Н" и контрагентами ООО "Р", ООО "С", ООО "С С", руководители которых в ходе допросов пояснили, что не имеют отношения к деятельности этих организаций, общества не создавали, документы не подписывали. Данная экспертиза невозможна без оригиналов документов.

На основании п. 1 ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Исходя из установленных обстоятельств дела, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о законности решения налогового органа о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, так как указанные мероприятия дополнительно защищают налогоплательщика, поскольку в ходе проведения этих мероприятий налоговым органом были приняты во внимание возражения налогоплательщика и по ним перепроверялась позиция налогового органа, изложенная в акте проверки. Дополнительные мероприятия налогового контроля не были направлены на установление новых фактов, не отраженных в акте налоговой проверки.

При таких обстоятельствах, постановление апелляционной инстанции подлежит частичной отмене в виду неправильного применения судом норм материального (п. 6. ст. 101 НК РФ без системной связи со ст.ст. 92, 94, 95 НК РФ) и процессуального (п. 1 ст. 4 АПК РФ) права.

Довод общества о том, что решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля может быть принято до рассмотрения материалов налоговой проверки является ошибочным, поскольку противоречит положениям ст. 101 НК РФ.

Ссылаясь на нарушение управлением срока рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика, как самостоятельное основание незаконности решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, общество не привело никакого фактического и правового обоснования. Между тем, как видно из материалов дела, возражения на акт проверки датированы 27.06.2008, материалы проверки и возражения налогоплательщика рассмотрены в присутствии представителей общества 10.07.2008. При таких обстоятельствах, а также исходя из положений п. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 101, п. 6 ст. 100 НК РФ, оснований считать, что имело нарушение срока рассмотрения возражений и материалов налоговой проверки, не имеется.

С учетом изложенного, кассационная жалоба общества подлежит отклонению, а кассационная жалоба управления - удовлетворению.

Руководствуясь п. 5 ч. 1 ст. 287, ч. 2 ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2008 г. по делу N А36-2365/2008 в части отмены решения Арбитражного суда Липецкой области от 14.10.2008 г. по делу N А36-2365/2008 и удовлетворения требований ООО "Н", а также взыскания с Управления Федеральной налоговой службы по Липецкой области в пользу ООО "Н" государственной пошлины в сумме 3000 руб. отменить и оставить в этой части в силе решение Арбитражного суда Липецкой области от 14.10.2008 г. по настоящему делу.

В остальной части решение Арбитражного суда Липецкой области от 14.10.2008 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2008 г. по делу N А36-2365/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу ООО "Н" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.