Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 25 мая 2009 г. N А54-366/2007-С4-С5 Дело о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления Обществу налога на прибыль, НДС и пени передано на новое рассмотрение, поскольку судебные инстанции при принятии решения не дали оценку доводам налогоплательщика, представленным им в обоснование своих требований, и не исследовали вопрос о направленности спорных сделок на получение прибыли, как утверждает Общество, или на получение только налоговой выгоды, как утверждает налоговый орган (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 25 мая 2009 г. N А54-366/2007-С4-С5
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 марта 2008 г. N Ф10-1027/08 по делу N А54-366/2007-С4 и от 15 января 2010 г. по делу N А54-366/2007-С4-С5

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ЗАО "К" - Р.В.А. - представителя (дов. N 269 от 19.05.2009), К.В.И. - нач. юр. отдела (дов N 268 от 19.05.2009), от Межрайонная ИФНС России N 9 по Рязанской области - Б.Н.В. - гл. спец.-эксперта (дов. б/н. от 03.10.2008), К.Е.А. - нач. юр. отдела (дов. б/н. от 25.08.2008), М.О.А. - спец. 1 разряда (дов. б/н. от 25.08.2008), от третьих лиц: УБОП УВД Рязанской области Прокуратура Рязанской области - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании постановление Двадцатого Арбитражного апелляционного суда от 13.10.2008 по делу N А54-366/2007-С4-С5 на основании определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 633/09 от 13.04.2009, установил:

Закрытое акционерное общество "К" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными п.п. "б", "в" п. 2.1 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Рязанской области (далее - Инспекция) N 14-02/3 от 19.01.2007 о привлечении налогоплательщика к ответственности в части доначисления и предложения уплатить 24489370 руб. налога на прибыль и 10211727,27 руб. пени по нему; 13565538,25 руб. налога на добавленную стоимость и 6846100,05 руб. пени по нему (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением арбитражного суда от 11.05.2007 (резолютивная часть объявлена 03.05.2007) заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Решение Инспекции N 14-02/3 от 19.01.2007 признано недействительным в части 163210,29 руб. налога на добавленную стоимость и 82367,09 руб. пени по нему.

В остальном заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением Двадцатого Арбитражного апелляционного суда от 06.12.2007 (резолютивная часть объявлена 29.11.2007) решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27.03.2008 (резолютивная часть объявлена 20.03.2008) состоявшиеся по делу судебные акты в части удовлетворения заявленных Обществом требований оставлены без изменения, в остальной части - отменены, дело направлено на новое рассмотрение.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 26.06.2008 (резолютивная часть объявлена 20.06.2008) решение Инспекции N 14-02/3 от 19.01.2007 признано недействительным в части начисления 6788934 руб. пени по налогу на добавленную стоимость.

В остальной части рассматриваемого заявления отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2008 решение суда первой инстанции от 26.06.2008 об отказе в признании недействительным решения Инспекции N 14-02/3 от 19.01.2007 в части доначисления: 24489370 руб. налога на прибыль и 10211727,27 руб. пени по нему, 13402327,96 руб. налога на добавленную стоимость, отменено, и в этой части заявление Общества удовлетворено.

Инспекция обратилась в Высший арбитражный суд РФ с заявлением о пересмотре в порядке надзора постановления апелляционного суда от 13.10.2008, в котором, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права, а также на нарушение единообразия в их толковании и применении, просило отменить данный судебный акт.

Определением N 633/09 от 13.04.2009 в передаче дела N А54-366/2007-С4-С5 в Президиум ВАС РФ отказано. Дело направлено в Федеральный арбитражный суд Центрального округа для проверки в порядке кассационного производства правильности применения норм материального и процессуального права.

Изучив материалы дела, обсудив доводы заявления о пересмотре в порядке надзора, заслушав пояснения сторон, суд кассационной инстанции приходит к выводу о необходимости отмены постановления, и направлении дела на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Из материалов дела следует, что на основании решения руководителя Инспекции N 14-02/30 от 07.07.2006 проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2003 по 31.12.2003, по результатам которой составлен акт N 14-02/82 от 18.12.2006.

В связи с техническими неточностями должностными лицами налогового органа оформляются дополнения к акту N 14-02/82 датированные 18.12.2006, которые были вручены Обществу 19.12.2006.

Обществом 09.01.2007 в налоговый орган были представлены возражения к акту проверки.

Рассмотрев материалы проверки и возражения на него, Инспекция принимает решение N 14-02/3 от 19.01.2007 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде штрафа в размере 6350 руб.

Этим же решением Обществу доначислены и предложены к уплате: 24499962 руб. налог на прибыль за 2003 год и 10216143,99 руб. пени за его неуплату; 13615474,27 руб. налога на добавленную стоимость за июль - декабрь 2003 года и 6871301,19 руб. пени по нему.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль в указанном размере послужили выводы Инспекции о занижении Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вследствие неправомерного включения в состав расходов сумм затрат, связанных с оплатой товара (соли, жира, шрота), приобретенного у ООО "П", и услуг, оказанных ООО "А" и ЗАО "С", по поиску поставщика товара, а также о необоснованном применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выписанным в его адрес указанными контрагентами.

При этом, налоговый орган исходил из документального неподтверждения налогоплательщиком затрат по доставке товара, оказанных ООО "П", а также об отсутствии разумной, обоснованной, объяснимой и конкретной цели, надлежащих первичных документов и документов бухгалтерского учета по сделкам с ООО "А" и ЗАО "С", в связи с чем по его мнению они направлены только на получение необоснованной налоговой выгоды.

Полагая, что решение N 14-02/3 от 19.01.2007 не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль реализовано Обществом без представления налоговому органу надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

При исследовании материалов дела об обоснованности уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с произведенными расходами за доставку товара, оказание услуг по поиску поставщика, суд исходил из недоказанности налогоплательщиком реальности названных операций, а также о том, что ЗАО "К" является недобросовестным налогоплательщиком - операции совершенные Обществом и участниками сделок в их совокупности не подтверждают наличия деловой цели, и связанной лишь с возмещением налога на добавленную стоимость из бюджета.

Установив, что для целей налогообложения Обществом были учтены операции, фактическое осуществление которых, не подтверждено представленными в дело документами, суд пришел к выводу об отсутствии правовых оснований для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным.

Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, апелляционный суд исходил из того, что налоговым органом не была обеспечена возможность участия Общества в рассмотрении материалов проверки, в связи с чем, руководствуясь п. 14 ст. 101 НК РФ, пришел к выводу о наличии безусловного основания для признания решения Инспекции N 14-02/3 от 19.01.2007 недействительным.

При этом судом указано, на то обстоятельство, что ст. 101 НК РФ не предусматривает процедуры изготовления мотивированного решения по результатам рассмотрения материалов проверки и не устанавливает для этого процессуальных сроков. Вместе с тем, поскольку какие-либо сроки для "окончательной формы" решения или для "изготовления мотивированного решения" законом не установлены, "по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки" решение должно быть вынесено именно в день рассмотрения материалов.

Кассационная коллегия указанные выводы суда считает ошибочными в виду следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Положения указанных норм направлены на обеспечение прав налогоплательщика, предусмотренных п.п. 7 и 9 п. 1 ст. 21 НК РФ, представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по актам проведенных проверок и получать копии акта налоговой проверки.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Учитывая изложенное, обязанность налоговых органов уведомлять налогоплательщика о дате и месте рассмотрения материалов налоговой проверки является важнейшей гарантией соблюдения прав налогоплательщика при разрешении вопроса о привлечении к налоговой ответственности.

Анализ положений ст. 101 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что рассмотрение материалов проверки, возражений налогоплательщика (в случае их представления) и принятие по ним решения, представляет собой единую процедуру, в ходе которой, лицо, осуществляющее рассмотрение устанавливает определенные обстоятельства, как то: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (п. 5 ст. 101 НК РФ).

Данная процедура завершается вынесением одного из указанных в п. 7 ст. 101 НК РФ решения.

В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности должны быть изложены доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки налоговым органом этих доводов.

При этом законодательство о налогах и сборах не устанавливает срока на изготовление полного текста решения с учетом требований, предъявленных п. 8 ст. 101 НК РФ к его содержанию.

Кроме того, согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении N 14645/08 от 17.03.2009 по делу N А08-4026/07-25, из п. 7 ст. 101 НК РФ не следует, что решение должно быть вынесено в день рассмотрения материалов проверки или в иной день с извещением налогоплательщика о времени и месте вынесения решения.

Следовательно, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки решение может быть вынесено налоговым органом по истечении любого времени без извещения налогоплательщика.

Учитывая изложенное, выводы апелляционного суда, положенные в основу отмены решения Арбитражного суда Рязанской области от 26.06.2008 и признания недействительным решения Инспекции N 14-02/3 от 19.01.2007, основаны на неверном толковании норм материального права.

Кроме того, предметом рассмотрения настоящего спора, после направления дела на новое рассмотрение с учетом Постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27.03.2008, являются п.п. "б", "в" п. 2.1 решения Инспекции N 14-02/3 от 19.01.2007 в части доначисления и предложения уплатить 24489370 руб. налога на прибыль и 10211727,27 руб. пени по нему; 13402327,96 руб. налога на добавленную стоимость (13565538,25 руб. - 163210,29 руб.) и 6763732,96 руб. пени по нему (6846100,05 руб. - 82367,09 руб.)

Однако, решением Арбитражного суда Рязанской области от 26.06.2008 решение Инспекции N 14-02/3 от 19.01.2007 признано недействительным в части начисления 6788934 руб. пени по налогу на добавленную стоимость, т.е. судом в отсутствие к тому законных оснований признано недействительным решение N 14-02/3 от 19.01.2007 в части начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 25201,14 руб. (6763732,96 руб. - 6788934 руб.).

Указанные нарушения судом апелляционной инстанции устранены не были.

Также, апелляционный суд, согласившись с выводами суда первой инстанции о правомерности произведенных налоговым органом доначислений налога на прибыль, пени по нему и налога на добавленную стоимость, в тоже время указал на их обоснованность только в сумме 18636965 руб. налога на прибыль и 7771355,64 руб. пени по нему, а также 13452263,98 руб. НДС (л.д. 161 т. 14), не приведя мотивов, по которым исключены доначисленные Инспекцией суммы по налогу на прибыль в размере 5852405 руб. (24489370 руб. - 18636965 руб.), пени по нему в размере 2440371,63 руб. (10211727,27 руб. - 7771355,64 руб.), НДС в размере 113274,27 руб. (13565538,25 руб. - 13452263,98 руб.).

Между тем, в силу п. 13 ч. 2 ст. 271 АПК РФ в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны мотивы, по которым суд апелляционной инстанции не согласился с выводами суда первой инстанции, если его решение было отменено полностью или в части.

В соответствии с ч. 2 ст. 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Частично отменяя решение арбитражного суда от 11.05.2007 и постановление Двадцатого Арбитражного апелляционного суда от 06.12.2007 Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановление от 27.03.2008 указал суду первой и апелляционной инстанций на необходимость в том числе:

- дать оценку доводам налогоплательщика о том, что калькуляция, предусматривающая включение в состав затрат железнодорожного тарифа имеется только в одном договоре, в остальных семи договорах этого положения нет, поэтому требование Инспекции о предоставлении перевозочных документов по остальным семи договорам необоснованно;

- дать оценку доводам налогоплательщика о том, что из всех расходов по доставке налоговым органом сделан вывод о неподтвержденности только перевозки, в отношении других расходов по доставке никаких выводов не содержится. Хотя все расходы признаны необоснованными;

- дать оценку доводам налогоплательщика о том, что подписи лиц в актах приемки-сдачи услуг ООО "А" и ЗАО "С" соответствуют действительности и никем не оспорены, а также, что посредникам выплачивалось вознаграждение, а не возмещались затраты;

- на необходимость исследования вопроса о направленности спорных сделок на получение прибыли как утверждает Общество, или на получение только налоговой выгоды, как утверждает Инспекция и др.

Однако, в нарушение ч. 2 ст. 289 АПК РФ указания кассационной инстанции ни Арбитражным судом Рязанской области, ни Двадцатым арбитражным апелляционным судом исполнены не были.

В соответствии с п. 3 ст. 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Решение является законным, если оно вынесено в соответствии с подлежащими применению по делу нормами материального права и при точном соблюдении норм процессуального права.

Решение суда является обоснованным, если в нем изложены все имеющие значение для дела обстоятельства, всесторонне и полно выясненные в судебном заседании, и приведены доказательства в подтверждение доводов об установленных обстоятельствах дела, правах и обязанностях сторон.

Поскольку при рассмотрении настоящего спора вышеприведенные требования процессуального закона апелляционным судом не соблюдены, следовательно, принятый им судебный акт не может быть признан законным и обоснованным, в связи с чем в силу ст. 288 АПК РФ подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения, установить фактические обстоятельства относящиеся к предмету спора с учетом указаний кассационной инстанции, дать оценку доводам сторон, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Постановление Двадцатого Арбитражного апелляционного суда от 13.10.2008 по делу N А54-366/2007-С4-С5 отменить, дело направить на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции в том же судебном составе.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.