Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 16 июня 2009 г. N А23-3620/08А-13-129 Дело о признании недействительными решений Инспекции и Управления Федеральной налоговой службы РФ передано на новое рассмотрение, поскольку суд при принятии решения не исследовал тот факт, что Инспекцией и Управлением сделаны противоположные выводы, что повлекло доначисление налогоплательщику НДС, кроме того, оставлено без оценки то обстоятельство, что налоговым органом при доначислении к уплате в бюджет сумм НДС за отдельные налоговые периоды не учтены суммы налога, отраженные в налоговых декларациях и уплаченные в бюджет с выплат по возмещению межтарифной разницы, компенсированной из местного бюджета (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 16 июня 2009 г. N А23-3620/08А-13-129
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 11 марта 2010 г. по делу N А23-3620/08А-13-129 и от 27 декабря 2010 г. по делу N А23-3620/08А-13-129

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от МУП "В" - П.И.А. - представителя (доверенность от 15.06.2009 г. б/н, пост.), М.А.В. - представителя (доверенность от 15.06.2009 г. б/н, пост.), Ш.П.В. - представителя (доверенность от 15.06.2009 г. б/н, пост.), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Калужской области - Т.Ю.А. - представителя (доверенность от 11.11.2008 г. N 26734, пост.), от Управления Федеральной налоговой службы России по Калужской области - К.Е.А. - представителя (доверенность от 10.11.2008 г. N 26422, пост.), Министерства конкурентной политики и тарифов Калужской области - О.М. А. - представителя (доверенность от 08.06.2009 г. N 49-13/21, пост.), П.С.А. - представителя (доверенность от 26.01.2009 г. N 49-13/5, пост.),

рассмотрев кассационную жалобу МУП "В" на решение Арбитражного суда Калужской области от 24.12.2008 г. и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2009 г. по делу N А23-3620/08А-13-129, установил:

Муниципальное унитарное предприятие "В" (далее - заявитель, МУП "В", предприятие, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Калужской области с заявлением о признании недействительным решения от 26.06.2008 N 4 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Калужской области (далее - инспекция, налоговый орган) и решения Управления Федеральной налоговой службы России по Калужской области от 28.08.2008 N 63-10/06834 (далее - управление).

Решением Арбитражного суда Калужской области от 24.12.2008 г. заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Калужской области от 26.06.2008 N 4 в части привлечения МУП "Водоканал" к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату сумм водного налога в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в сумме 96197 руб. (п.п. 4 п. 1); в части начисления пеней по водному налогу в сумме 108415 руб. (п.п. 5 п. 2); в части предложения уплатить недоимку по водному налогу в сумме 493997 руб. (п.п. 4 п. 3.3.1.). В остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2009 г. решение Арбитражного суда Калужской области от 24.12.2008 г. оставлено без изменения.

Заявитель кассационной жалобы просит отменить решение суда первой инстанции от 24.12.2008 г. и постановление апелляционной инстанции от 30.03.2009 г. об отказе в удовлетворении требований о признании недействительными оспариваемых ненормативных актов налоговых органов по спору о доначислении НДС в размере 894883 руб., пени по НДС в сумме 161624 руб., налога на прибыль в сумме 251807 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 44317 руб., привлечения МУП "В" к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 160421 руб., за неполную уплату налога на прибыль в сумме 50361 руб. и принять в этой части новый судебный акт.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что принятые судебные акты в обжалуемой части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

Отказывая в данной части в удовлетворении заявления общества, суды первой и апелляционной инстанций посчитали, что налоговым органом на основании п. 13 ст. 40 НК РФ и п. 1 ст. 154 НК РФ, ст.ст. 247, 248, 249 НК РФ обоснованно увеличена налогооблагаемая база по НДС и по налогу на прибыль на сумму межтарифной разницы, рассчитанной вследствие неправомерного использования МУП "В" в целях налогообложения тарифов, установленных для населения Представительным Собранием муниципального образования "Ж", которые были ниже тарифов на услуги систем водоснабжения и канализации, утвержденных для МУП "В" Комитетом государственного регулирования цен (тарифов) Калужской области (в дальнейшем - КГРТ), наделенным полномочиями государственного регулирования тарифов области на услуги систем водоснабжения и канализации.

По мнению заявителя кассационной жалобы, налоговый орган и суды необоснованно по операциям реализации услуг систем водоснабжения и канализации в 2005 г. применяли для целей налогообложения цены (тарифы), установленные КГРТ, так как местные органы власти Жуковского района Калужской области, устанавливая тарифы и цены на услуги МУП "В", действовали в рамках полномочий, предоставленных им п. 1 ст. 31 Федерального Закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об организации местного самоуправления в Российской Федерации", п. 2 ст. 157 Жилищного кодекса РФ, п.п. 3 п. 1, п.п. 6, 7, 8 п. 2 ст. 5 Федерального Закона от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса", п. 2, п.п. б) п. 3, п. 4, п. 5 постановления Правительства РФ от 17.02.2004 N 89.

МУП "В", являясь муниципальным предприятием и подчиняясь собственнику своего имущества - МО "Ж", обязано было реализовывать с 01.04.2005 свои услуги по ценам, установленным постановлением от 22.04.2005 N 83 Представительного Собрания муниципального образования "Ж" "О тарифах для населения за холодное водоснабжение", что на 20 % ниже ранее установленных тарифов. Данные цены (тарифы) установлены Представительным Собранием муниципального образования "Ж" после проведенного анализа доступности для населения услуг, оказываемых МУП "В", в целях социальной защиты населения. Кроме того, МУП "В" в 2005 г. получало из средств местного бюджета субсидии на возмещение межтарифной разницы. Выделенные средства включены в смету расходов бюджета по статье - представление субсидий по жилищно-коммунальному хозяйству - в сумме 721000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость - 109983 руб. При этом, вышеуказанное решение представительного органа местного самоуправления не отменено, не признано недействительным, правомерность получения субсидии также не поставлена под сомнение.

Исходя из изложенного, МУП "В" указало, что при определении налоговой базы по НДС применило абз. 2 п. 2 ст. 154 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации, в связи с чем МУП "В" при определении налоговой базы руководствовалось фактической ценой реализации, поэтому суды ошибочно применили по делу п. 13 ст. 40 НК РФ и п. 1 ст. 154 НК РФ.

Как видно из принятых судебных актов, обе судебные инстанции не привели подробных мотивов отклонения данных доводов МУП "В", касающихся спора по налогам за 2005 г.

Судами также не дана правовая оценка выводу налогового органа о необходимости исчислить НДС в сумме 92776 руб., определенный за период с апреля 2005 по декабрь 2005 как разница между суммой 202758 руб. (межтарифная разница) и суммой 109983 руб. (субсидия на возмещение разницы), в момент поступления дотации, но не позднее отчетности 1 кв. 2008 г. При этом, как пояснили представители инспекции, налоговой проверкой по НДС был охвачен период: 2005 г., 2006 г., 10 мес. 2007 г.

Как отражено в решении инспекции, возникновение межтарифной разницы не привело к занижению налогооблагаемой базы при исчислении НДС, так как в соответствии с принятой на 2005 год учетной политикой МУП "В" моментом определения налоговой базы является момент поступления денежных средств за отгруженные товары (работы, услуги).

Учитывая, что предприятием оспаривались ненормативные правовые акты налоговых органов в части возложения на заявителя обязанности по уплате НДС за 2005 г. в сумме 92776 руб., судами в этой части спора не выяснено отражена ли данная сумма налога к уплате в бюджет в резолютивной части решения от 26.06.2008 N 4 Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Калужской области и в зависимости от установленных обстоятельств дела не предложено заявителю уточнить заявленные требования.

Не соглашаясь с выводами судов первой и апелляционной инстанций о правомерности доначислений по НДС за 2006 г. и 10 мес. 2007 г., заявитель кассационной жалобы указал, что судами необоснованно не применен п. 3 ст. 5 Федерального закона Российской Федерации от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов с организаций коммунального комплекса", вступивший в силу с 01.01. 2006 г.

В силу названной нормы закона, органы регулирования муниципальных образований регулируют тарифы на товары и услуги организаций коммунального комплекса, осуществляющих эксплуатацию систем коммунальной инфраструктуры, используемых в сфере водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод, объектов утилизации (захоронения) твердых бытовых отходов, в случае, если потребители соответствующего муниципального образования, обслуживаемые с использованием этих систем и объектов, потребляют более 80% (в натуральном выражении) товаров и услуг этих организаций коммунального комплекса.

В 2006 и 2007 годах МУП "В" являлось поставщиком услуг в сфере водоснабжения и водоотведения для потребителей, находящихся только на территории муниципального района - Жуковский район, состав которого вошли территории городских и сельских поселений. Потребители МО "Ж" потребляли в общей сложности более 80% (в натуральном выражении), а именно 100% услуг, оказываемых МУП "В" населению Жуковского района.

С 01.01.2006 вступил в силу п.п. 4.1 ст. 17 Федерального Закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", который предусматривает в качестве полномочий местных органов власти предоставление им права государственного регулирования тарифов на товары и услуги организаций коммунального комплекса.

Кроме того, 18.01.2007 г. в постановление Правительства Калужской области от 25.05.2004 N 156 "О разграничении полномочий по государственному регулированию цен (тарифов) в Калужской области" внесены изменения, согласно которым исключен п. 3.1, где уже на уровне Правительства Калужской области решен вопрос об исключении из перечня услуг, на которые государственное регулирование осуществлялось КГРТ, услуги систем водоснабжения и канализации.

На основании предоставленных законом полномочий Районное Собрание муниципального образования "Ж" решением от 23.12.2005 N 53 "О тарифах на жилищно-коммунальные услуги для населения сельских поселений г. Жукова" установило с 01.01.2006 тарифы на жилищно-коммунальные услуги для населения сельских поселений и городского поселения г. Жукова: холодное водопотребление - 7,66 руб. за 1 куб. м (в том числе налог на добавленную стоимость), водоотведение - 10,79 руб. за 1 куб. м (в том числе налог на добавленную стоимость), а с 01.01.2007 Районное Собрание муниципального образования "Ж" решением от 28.11.2006 N 147 "О тарифах на жилищно-коммунальные услуги для населения сельских поселений" установило тарифа на жилищно-коммунальные услуги для населения сельских поселений следующие тарифы: холодное водопотребление - 8,72 руб. за 1 куб. м (в том числе налог на добавленную стоимость); водоотведение - 12,29 руб. за 1 куб. м (в том числе налог на добавленную стоимость). Решением Городской Думы муниципального образования городское поселение г. Жуков от 26.11.2006 N 74 "О тарифах на жилищно-коммунальные услуги для населения городского поселения г. Жуков" с 01.01.2007 установлены тарифы на жилищно-коммунальные услуги для населения городского поселения г. Жуков: холодное водопотребление - 8,00 руб. за 1 куб. м (в том числе налог на добавленную стоимость); водоотведение - 12,29 руб. за 1 куб. м (в том числе налог на добавленную стоимость).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату решения N 74 следует читать как "от 23.11.2006 г."

Исходя из указанного, заявитель считает, что муниципальные образования, имея целью защитить потребителей - жителей Жуковского района, установили тарифы ниже, чем тарифы, принятые КГРТ.

Не принимая довод заявителя о том, что со вступлением в силу Федерального закона Российской Федерации от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса", регулировать тарифы должны органы регулирования муниципальных образований, так как потребители муниципального образования "Ж" потребляют более 80 % (в натуральном выражении) товаров и услуг предприятия как организации коммунального комплекса, суд первой инстанции исходил из того, что МУП "В" является организацией коммунального комплекса, эксплуатирующей системы коммунальной инфраструктуры, используемой в сфере водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод, состоит в информационной базе "Реестр энергоснабжающих организаций Калужской области", оказывает услуги водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод на территориях:

Наименование МО	Водоснабжение		Водоотведение и очистка сточных вод
	Объем (тыс. куб. м)	%	Объем (тыс. куб.м.)	%
Деревня Верховье	55,03	4,83	0	0,00
Село Восход	261,46	22,93	235,49	14,06
Село Высокиничи	171,91	15,08	118,25	7,06
Город Жуков	370,63	32,50	1201,09	71,72
Село Истье	31,78	2,79	0	0,00
Село Совхоз Победа	40,23	3,53	21,88	1,31
Село Совхоз Чаусово	44,02	3,86	29,74	1,78
Деревня Тростье	39,54	3,47	0	0,00
Село Трубино	106,14	9,31	68,28	4,08
Деревня Чубарово	19,5	1,71	0	0,00
Итого	1140,24	100,00	1674,73	100,00

В связи с тем, что обслуживаемые муниципальным унитарным предприятием "Водоканал" системы коммунальной инфраструктуры находятся в границах нескольких сельских поселений, расположенных на территории одного муниципального района субъекта Российской Федерации, и потребители каждого из этих муниципальных образований потребляют не более 80 % (в натуральном выражении) товаров и услуг этой организации коммунального комплекса, государственное регулирование цен (тарифов) по услугам водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод в рассматриваемых периодах должно было осуществляться и осуществлялось органом исполнительной власти субъекта Российской Федерации. Таким органом в рассматриваемом периоде являлся комитет государственного регулирования тарифов Калужской области.

В решении суда первой инстанции не отражено к какому периоду относятся эти данные. Судом апелляционной инстанции приведены иные данные, относящиеся к 2006 г., данные по 2007 г. не указаны.

Соглашаясь с тем, что потребители муниципального образования "Ж" потребляют менее 80 % (в натуральном выражении) товаров и услуг МУП "В", как организации коммунального комплекса, суды не проверили расчеты налогового органа на предмет соответствия их нормативным положениям п. 3 ст. 5 Федерального закона Российской Федерации от 30.12.2004 N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов с организаций коммунального комплекса", на которые ссылался налогоплательщик.

В соответствии с названной нормой закона, органы регулирования муниципальных образований регулируют тарифы на товары и услуги организаций коммунального комплекса, осуществляющих эксплуатацию систем коммунальной инфраструктуры, используемых в сфере водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод, объектов утилизации (захоронения) твердых бытовых отходов, в случае, если потребители соответствующего муниципального образования, обслуживаемые с использованием этих систем и объектов, потребляют более 80% (в натуральном выражении) товаров и услуг этих организаций коммунального комплекса.

Таким образом, данной нормой предоставлено право органам регулирования муниципальных образований регулировать тарифы на товары и услуги организаций коммунального комплекса, если потребители соответствующего муниципального образования, обслуживаемые с использованием этих систем и объектов, потребляют более 80% (в натуральном выражении) товаров и услуг этих организаций коммунального комплекса.

Кроме того, судами не учтено, что по 2007 году Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы России N 3 по Калужской области согласилась с доводами налогоплательщика о том, что потребители соответствующих муниципальных образований - города Жуков и Жуковского района потребляют более 80% (в натуральном выражении) услуг МУП "В" каждый, тогда как Управлением Федеральной налоговой службы России по Калужской области сделан противоположный вывод, в решении приведен расчет, что повлекло по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика доначисление НДС в сумме 464193 руб.

В соответствии с п. 2 ст. 140 НК РФ по итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Исходя из данной нормы, общих принципов привлечения к ответственности, изложенных в ст. 101 НК РФ, вышестоящий налоговый орган не может ухудшать положение налогоплательщика путем доначисления налога по апелляционной жалобе (при том, что при рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщик не извещается о дне и месте ее рассмотрения и не участвует в процессе ее рассмотрения, по позиции управления о доначислении налога не может заявить возражения).

Кроме того, судами оставлено без оценки то обстоятельство, что налоговым органом при доначислении к уплате в бюджет сумм НДС за отдельные налоговые периоды 2006-2007 г.г. не учтены суммы налога, отраженные в налоговых декларациях и уплаченные в бюджет с выплат по возмещению межтарифной разницы, компенсированной из местного бюджета. Согласно п. 2 ст. 154 НК РФ суммы субсидий, предоставляемые из бюджета в связи с применением государственных регулируемых цен, при определении налоговой базы не учитываются. Однако, инспекция, что подтверждено управлением, сделав вывод о завышении налогоплательщиком уплаченного в отдельные налоговые периоды налога, предложила лишь сдать уточненные налоговые декларации.

Помимо этого, подтверждая правильность доначисления за проверяемый период налога на прибыль, суды в соответствии с требованиями ч. 4 ст. 170, п. 12 ч. 2 ст. 271 НК РФ не привели подробного обоснования со ссылкой на закон.

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце имеется в виду ч. 4 ст. 170, п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК РФ

Учитывая, что ответственность за совершение налоговых правонарушений наступает при наличии вины налогоплательщика, при этом обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы, суды не исследовали эти обстоятельства и в нарушение ч. 2 ст. 201 АПК РФ не проверили законность обжалуемых решений инспекции и управления с этой точки зрения.

Поскольку обеими судебными инстанциями всесторонне не исследованы все обстоятельства дела, не дана оценка всем доводам сторон, принятые судебные акты в обжалуемой части подлежат отмене с передачей дела на новое судебное рассмотрение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ч. 1-3 ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Калужской области от 24.12.2008 г. и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2009 г. по делу N А23-3620/08А-13-129 в обжалуемой части отменить и дело передать на новое рассмотрение в ином судебном составе в Арбитражный суд Калужской области.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.