Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17 июня 2009 г. N А48-3740/08-17Суд апелляционной инстанции правомерно удовлетворил требование Предприятия о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении заявителю налога на прибыль, пени и штрафа, поскольку дебиторские задолженности в спорной сумме, являющиеся безнадежными, должны быть отнесены на внереализационные расходы, в связи с чем включение Предприятием безнадежной задолженности в состав резерва по сомнительным долгам не привело к изменению величины внереализационных расходов налогоплательщика и уменьшению налогооблагаемой базы по указанному налогу (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 17 июня 2009 г. N А48-3740/08-17
(извлечение)

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 сентября 2009 г. N 12348/09 в передаче настоящего дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от налогоплательщика - М.М.В. - представителя (дов. от 05.06.2009 N 08), П.Р.Н. - гл. бух. (дов. от 07.05.2009 N 521), П.Т.Г. - дов. от 25.03.2009 N 89),от налогового органа - Ш.В.В. - специалиста правового отдела (дов. от 09.02.2009 N 9), Н.И.В. - зам. нач. отдела (дов. от 16.06.2009 N 22),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Заднепровскому району г. Орла на постановление от 25.02.2009 Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А48-3740/08-17, установил:

Муниципальное унитарное производственное предприятие "О" (далее - Предприятие, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 30.06.2008 N 26 в части начисления налога на прибыль в сумме 6812425 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2980126,38 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1346266,60 руб., а также требования от 09.09.2008 N 1791 в части предложения уплатить налог прибыль в сумме 6812425,60 руб., пени в сумме 2980126,38 руб. и штраф по налогу на прибыль в сумме 1346266,60 руб.

Решением Арбитражного суда Орловской области от 18.11.2008 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.02.2009 решение суда первой инстанции отменено. Признано недействительным решение Инспекции от 30.06.2008 N 26 в части в части начисления налога на прибыль в сумме 6812425 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 2980126,38 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1346266,60 руб., а также требование от 09.09.2008 N 1791 в части предложения уплатить указанные суммы.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление суда в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права.

В судебном заседании представителем налогоплательщика заявлено ходатайство о замене заявителя по делу в связи с реорганизацией Муниципального унитарного производственного предприятия "О" в Открытое акционерное общество "О".

Руководствуясь ст. 48 АПК РФ, суд находит данное ходатайство подлежащим удовлетворению.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы и отзыва, выслушав объяснение представителей Общества и Инспекции, кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предприятия по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, в том числе, по налогу на прибыль организаций за период с 01.01.2005 по 31.12.2006

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 03.06.2008 N 23 и вынесено решение от 30.06.2008 N 26, согласно которому Предприятию, в том числе, был доначислен к уплате в бюджет налог на прибыль в сумме 6812425 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 2980126, 38 руб., а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 1346266,60 руб.

Во исполнение решения в адрес налогоплательщика направлено требование от 09.09.2008 N 1791 об уплате налога, пени и штрафа.

Полагая, что ненормативные акты Инспекции в указанной части не соответствуют требованиям законодательства о налогах и сборах, Предприятие обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Основанием для указанных доначислений послужил вывод Инспекции о занижении Предприятием налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вследствие включения во внереализационные расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, резерва по сомнительным долгам, сформированного с нарушением требований бухгалтерского и налогового учета. Налоговый орган счел, что Предприятием в 2005-2006 годах суммы вновь созданных резервов по сомнительным долгам не корректировались на суммы остатков резервов предыдущих отчетных (налоговых) периодов, а также в резерв сомнительных долгов 2005 года включены суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком давности, т.е. безнадежные долги.

Аналогичные нарушения, по мнению Инспекции, допущены Предприятием при формировании резерва по сомнительным долгам за 2006 год.

Кроме того, налоговый орган счел необоснованным непосредственное включение во внереализационные расходы суммы безнадежной задолженности 675362 руб., срок взыскания которой истек в 2000-2002 годах.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд первой инстанции признал правомерной позицию Инспекции о том, что Предприятием при создании резервов по сомнительным долгам за 2005-2006 годы не были учтены суммы неиспользованных резервов за 2003, 2004, 2005 годы.

Отменяя решение суда и удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, апелляционная инстанция обоснованно исходила из следующего.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса - убытки, осуществленные налогоплательщиком).

Под обоснованными расходами понимаются экономические оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу п. 2 ст. 252 НК РФ в зависимости от характера, а также условий и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 Налогового кодекса.

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном данной статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчётам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм расходов по созданию резервов на финансовые результаты организации.

В силу п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

-по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

-по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;

-сомнительная задолженность со сроком возникновения до 45 дней не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 Налогового кодекса.

Пунктом 5 статьи 266 НК РФ предусмотрена возможность переноса налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период суммы резерва по сомнительным долгам, не полностью использованной в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, а также установлены правила такого переноса, согласно которым сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.

При этом, в случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Судом правомерно указано, что сомнительность и безнадежность долгов носит предположительный характер, поэтому созданный фонд может не быть использован налогоплательщиком или использован не полностью.

Учитывая изложенное, действующее законодательство не исключает возможность переноса на будущий налоговый период всего созданного в предыдущем налоговом периоде резерва в случае, если он не использован на покрытие за его счет безнадежных долгов.

Материалами дела подтверждено, что в 2003-2006 годах Предприятие в соответствии с приказами по учетной политике от 27.12.2002 N 174, от 29.12.2003 N 148, от 30.12.2004 N 166, от 30.12.2005 N 184 устаноавливало возможность создания резерва по сомнительным долгам.

В 2004 году был создан резерв по сомнительным долгам в сумме 25 538 602 руб. на основе дебиторской задолженности Управления социальной защиты Орловской области. Правильность создания резерва в данной сумме подтверждена актом выездной налоговой проверки от 06.06.2006 N 43. Указанный резерв не был использован налогоплательщиком.

По результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005, Предприятием дополнительно выявлена дебиторская задолженность в сумме 23302222 руб. Факт наличия, размер и обоснованность ее включения в резерв по сомнительным долгам подтвержден представленными в материалы дела доказательствами.

Таким образом, общий размер резерва по сомнительным долгам за 2005 год составил 48840824 руб., при этом предельный размер созданного резерва не превышен.

С учетом положений п. 4, 5 ст. 266 НК РФ, вывод суда апелляционной инстанции о правомерности включения налогоплательщиком разницы в сумме 23202222 руб. во внереализационные расходы 2005 кассационная коллегия считает правильными.

Судом также установлено, что по результатам проведенной инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2006. Предприятием "О" выявлена задолженность населения г. Орла за потребляемую тепловую энергию в сумме 21826315 руб.

С учетом выявленной сомнительной задолженности, общий размер сформированного предприятием резерва по сомнительным долгам за 2006 год на основании п. 5 ст. 266 НК РФ составил 70667139 руб. При этом Предприятием во внереализационные расходы 2006 года включена сумма 21826315 руб.

Вместе с тем, выручка предприятия в 2006 году составила 683728000 руб., поэтому максимальная сумма резерва могла составить в 2006 году 68 373 000 руб., в связи с чем в указанном налоговом периоде Предприятием допущено превышение на 2294139 руб. (70667139 руб. - 68373000 руб.) превысила предельно допустимую сумму резерва в размере 10 процентов от

Таким образом, в 2006 году правомерным является включение во внереализационные расходы суммы 19532176 руб.

В то же время, Предприятием по итогам 2006 года получен убыток в сумме 31885131 руб., в связи с чем оснований для доначисления налога на прибыль, пени и штрафа с разницы 2294139 руб. не имеется.

Таким образом, создание и перенос Предприятием остатка резерва по сомнительным долгам в 2005 и 2006 годах подтверждены материалами дела, методика формирования резерва по сомнительным соответствует требованиям действующего законодательства.

Вывод суда о документальной неподтвержденности задолженности населения по оплате за представленные коммунальные услуги в сумме 28792482,58 руб. в связи с отсутствием у Предприятия договоров на оказание услуг с населением обоснованно признан судом апелляционной инстанции ошибочным.

В силу ст. 426 ГК РФ отношения между предприятием и населением по отпуску тепловой энергии оформляются публичным договором, т.е. договором, от заключения которого энергоснабжающая организация не может отказаться.

Указанный договор, согласно пункту 1 статьи 426 Гражданского кодекса, заключается энергоснабжающей организацией с каждым, кто к ней обратится.

Судом правомерно указано, что в данном случае наличие договора с населением на отпуск тепловой энергии подтверждается самим фактом отпуска энергии.

Наличие и размер данной дебиторской задолженности подтверждено представленными в материалы дела карточкой счета 62 по потребителю "Население", отчетами о начислениях и поступлении денежных средств за 2005 год и январь 2006 года, лицевыми счетами по расчетам с населением за отопление и водоснабжение за январь-декабрь 2005 года.

Суд кассационной инстанции отмечает, что наличие у налогоплательщика перечисленных документов Инспекцией по существу не оспаривается.

Рассматривая спор в части необоснованного включения налогоплательщиком в резерв 2005 года безнадежной задолженности в сумме 3173737 руб., а также списания в 2005 году безнадежных долгов за 2000-2002 годы в сумме 675362 руб. за счет внереализационных расходов, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с п. 2 ст. 252, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Судом правомерно указано, что создание резерва по сомнительным долгам не исключает возможности включения во внереализационные расходы безнадежной задолженности, непокрытой за счет этого резервного фонда.

Таким образом, дебиторские задолженности в сумме 3173737 руб. и в сумме 675362 руб., являющиеся безнадежными, в любом случае должны были быть отнесены на внереализационные расходы, в связи с чем включение предприятием безнадежной задолженности в состав резерва по сомнительным долгам за 2005 год, а также списание безнадежного долга в сумме не за счет созданного резервного фонда не привело к изменению величины внереализационных расходов налогоплательщика и уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2005 год.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Во исполнение указанных норм иных, помимо исследованных судом, доказательств законности и обоснованности решения от 30.06.2008 N 30 в оспариваемой части, налоговым органом не представлено.

Учитывая у Инспекции отсутствие оснований для доначисления налога на прибыль в сумме 6812425 руб., пени в размере 2980126,38 руб. и штрафа в сумме 1346266,60 руб., вывод суда о необоснованности направления требования от 09.09.2008 N 1791 в пределах указанных сумм является правильным.

Таким образом, у суда апелляционной инстанции имелось достаточно оснований для частичного удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований.

При таких обстоятельствах, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемого постановления, также не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Постановление от 25.02.2009 Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А48-3740/08-17 оставить без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.