Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 26 августа 2009 г. N А62-5750/2008 Налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности, если на дату уплаты налога у последнего имеется переплата, превышающая сумму доначисленного налога. Поскольку Обществом в налоговый орган представлены уточненные налоговые декларации, с учетом которых у налогоплательщика числится переплата по спорным налогам, суд правомерно признал недействительным оспариваемое решение Инспекции о доначислении заявителю НДС, налога на прибыль, пени и штрафа (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 26 августа 2009 г. N А62-5750/2008
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ООО "М" Г.Д.Е.- представителя (дов. N 25-Д от 27.07.2009, пост.), К.М.Л. - представителя (дов. б/н. от 17.03.2009), от Межрайонной ИФНС России N 6 по Смоленской области К.О.О. - нач. отдела выездных проверок (дов. N 03-11/00404 от 15.01.2009, пост.), Б.С.Л. - нач. юр. отдела (дов. N 03-11/12356 от 17.08.2009);

рассмотрев открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 6 по Смоленской области на решение Арбитражного суда Смоленской области от 11.02.2009 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2009 по делу N А62-5750/2008, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "М" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Смоленской области (далее - Инспекция) N 60 от 29.08.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Смоленской области от 11.02.2009 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Решение Инспекции N 60 от 29.08.2008 признано недействительным в части доначисления 3707346 руб. налога на прибыль, 813292,37 руб. пени и 741469 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату, а также предложения уплатить в бюджет 261110,50 руб. налога на добавленную стоимость и 63205 руб. штрафа ст. 122 НК РФ за его неуплату.

Кроме того, с налогового органа в пользу Общества взыскано 40000 руб. судебных расходов.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельства спора, просит их отменить.

По мнению подателя жалобы, первоначальные лизинговые платежи, осуществленные до поставки лизингового имущества носят обеспечительный характер на весь период действия договора лизинга (на 60 месяцев) и, соответственно, связаны с получением дохода Обществом на протяжении 60 месяцев. В связи с этим расходы в виде авансовых лизинговых платежей в силу абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ подлежали распределению с учетом принципа равномерности.

Кроме того, налоговый орган указывает на отсутствие права Общества на вычет, поскольку налог на добавленную стоимость по строительно - монтажным работам для собственного потребления им не исчислялся. Организация должна подать декларацию за тот период, за который был доначислен налог, затем заявление о зачете излишне уплаченного налога. Пока данные действия совершены не будут, Инспекция считает, что выводы суда о наличии переплаты являются необоснованными.

Также, налоговый орган ссылается на взыскания с него судебных расходов по оплате услуг представителя в завышенном размере (40000 руб.).

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, кассационная коллегия не находит оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт N 60 от 25.07.2008 и принято решение N 60 от 29.08.2008 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить: 4544141 руб. налога на прибыль за 2005-2007 года, 845800,33 руб. пени и 909028 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 664732 руб. налога на добавленную стоимость за апрель, июнь, июль, сентябрь, октябрь 2007 года, 2351,97 руб. пени и 132946 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату.

Не согласившись с выводами Инспекции, положенными в основу произведенных ею доначислений, налогоплательщик в порядке п. 3 ст. 139 НК РФ обратился в Управление ФНС России по Рязанской области с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой было принято решение N 191 от 09.10.2008 об изменении решения Инспекции N 60 от 29.08.2008 в части уменьшена суммы доначисленного НДС на 348706 руб., соответствующих сумм пеней и налоговых санкций.

Полагая, что решение Инспекции N 60 от 29.08.2008 с учетом внесенных в него решением Управления N 191 от 09.10.2008 изменений, не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами, и, правильно применив нормы материального права, обоснованно руководствовался следующим.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в ст. 252 НК РФ, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 253 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе прочие расходы, к которым в силу п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

Из положения п. 4 ст. 28 Федерального Закона "О финансовой аренде (лизинге)" от 29.10.98 г. N 164-ФЗ также следует, что лизинговые платежи в целях налогообложения прибыли относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

При этом ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ от 29.10.1998 "О финансовой аренде (лизинге)" определено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других, предусмотренных договором лизинга, услуг, а также доход лизингодателя.

Пунктом 7 ст. 258 НК РФ определено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Согласно п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации.

Следовательно, при принятии в лизинг амортизируемого имущества лизингополучатель исключает из состава лизинговых платежей суммы начисленной амортизации по такому имуществу, если по условиям договора лизинга оно учитывается у него на балансе.

Как установлено судом в проверяемый период Общество (лизингополучатель) заключило договоры международного лизинга автотранспортных средств (тягачи, полуприцепы), с лизингодателями "С" (Швеция) "ВФС Интернэшнл АБ" (Швеция).

Условиями договоров, заключенных с "С" (Швеция), предусмотрена уплата авансовых платежей, оплачиваемых при размещении заказа, в том числе, первый платеж - не позднее, чем за 14 дней до поставки; второй платеж - не позднее последнего рабочего дня месяца через один месяц после начала аренды. При этом график платежей начинается с третьего лизингового платежа и заканчивается шестидесятым платежом. Все лизинговые платежи должны быть получены лизингодателем до наступления каждого лизингового периода. Лизингодатель сохраняет за собой право собственности на предмет лизинга, лизингополучатель обладает лишь правом пользования.

Условиями договоров, заключенных с "ВФС Интернэшнл АБ" (Швеция), предусмотрена уплату первоначального лизингового платежа до поставки автотранспортного средства, этот первоначальный лизинговый платеж включался в план лизинговых платежей по договору. Лизингодатель сохраняет за собой право собственности на предмет лизинга, лизингополучатель обладает лишь правом пользования; предметы лизинга учитываются на балансе лизингодателя.

Таким образом, по условиям договоров авансовые и первоначальные платежи отнесены к лизинговым платежам, которые включаются в общую сумму лизингового платежа по договору.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).

В тоже время датой осуществления расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество в силу прямого указания п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Поскольку нормы п. 1 ст. 272 НК РФ содержат общее правило признания расходов в целях налогообложения прибыли, а специальные нормы налогового законодательства имеют приоритет над общими нормами, то в рассматриваемой ситуации подлежат применению нормы п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Кроме того, кассационная коллегия полагает, что положения абз 3 п. 1 ст. 272 НК РФ в данном случае не подлежат применению, поскольку в рамках договоров международного лизинга никакого дохода Общество не получает.

При этом, ссылки Инспекции на положения Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге являются несостоятельными в виду следующего.

Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В тоже время, исходя из положений ст. 1 Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге, определяющих сферу ее применения, Конвенция не регулирует вопросы налогообложения, в связи с чем в отношении вопроса учета расходов в виде лизинговых платежей для целей налогообложения применению не подлежит.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что право собственности на предметы лизинга сохранялось за лизингодателями и соответственно они учитывались у них на балансе, платежи фактические уплаченные лизингополучателем в рамках договоров международного лизинга подлежали учету в порядке, установленном п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

При таких обстоятельствах, суд пришел к правильному выводу о неправомерном распределении налоговым органом суммы спорных платежей в целях учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на 60 месяцев.

Оценивая фактические обстоятельства спора в части обоснованности доначисления Инспекцией налога на добавленную стоимость по основанию неисчисления Обществом налога в 2007 году при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд, суд установил, что как на дату возникновения обязанности по уплате налога, так и на дату окончания налоговой проверки и вынесения оспариваемого решения, у налогоплательщика имелась переплата по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ, а именно: при представлении уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 81, либо о назначении выездной налоговой проверки; при уплате недостающей суммы налога и соответствующих ей пеней до подачи уточненной налоговой декларации.

Таким образом, налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности в следующих случаях: если на дату уплаты налога у налогоплательщика имеется переплата, превышающая сумму доначисленного налога, и эта переплата не была зачтена (возвращена) налоговым органом; если у налогоплательщика на дату представления уточненной налоговой декларации имеется переплата, возникшая в более поздние налоговые периоды, превышающая суммы доначисленного налога и пеней и не зачтенная в счет погашения недоимки за более ранние налоговые периоды.

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, Обществом были представлены уточненные налоговые деклараций, с учетом которых у налогоплательщика по состоянию на 21.01.2008 числилась переплата в размере 1079156,50 руб., по состоянию на 01.04.2008 - в размере 261110,50 руб., по состоянию на 11.06.2008 - в размере 246529,50 руб., по состоянию на 29.08.2008 в размере 261110,50 руб.

Из системного анализа положений статей 11, 45, 46, 47, 69, 78, 100, 101, 176 НК РФ следует, что налогоплательщику может быть предъявлено требование об уплате в бюджет только суммы реальной задолженности по налогу, с учетом полагающихся налоговых вычетов и имеющихся переплат (как в отдельные отчетные или налоговые периоды, так и по данному налогу в целом).

При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу об отсутствии у Инспекции правовых оснований для доначисления 261110,50 руб. налога на добавленную стоимость и привлечения Общества к налоговой ответственности за его неуплату.

Согласно ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Учитывая изложенное, у суда было достаточно оснований для удовлетворения заявленных Обществом требований.

В силу ст. 101 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Статьей 106 АПК РФ определено, что к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся, в том числе расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

В соответствии с частями 1, 2 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

Согласно разъяснениям, данным в п. 20 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 82 от 13.08.2004 при определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя могут приниматься во внимание, в частности: нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела.

Доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителя, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов (ст. 65 АПК РФ).

Из материалами дела следует, что между Обществом и ООО ЮК "М" заключен договор о предоставлении услуг от 31.10.2008, предметом которого является подготовка заявления в Арбитражный суд Смоленской области об обжаловании решения ответчика N 60 от 29.08.2008 и представления интересов заявителя в суде с подготовкой необходимых процессуальных документов.

Размер вознаграждения за услуги сторонами договора определен в размере 100000 руб.

В подтверждение факта исполнения указанного договора, Обществом представлены: кассовый чек на сумму 100000 руб.; авансовый отчет N 234 от 07.11.2008 подотчетного лица, производившего платеж в кассу ООО ЮК "М"; расходный кассовый ордер N 208 от 17.11.2008 о выплате этому подотчетному лицу из кассы Общества 176100 руб., в том числе 100000 руб. на оплату юридических услуг, данные фискального счетчика контрольно-кассового аппарата ООО ЮК "М" за 07.11.2008.

Оценив указанные документы с позиций ст. 71 АПК РФ, с учетом разъяснений, изложенных в п. 20 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 82 от 13.08.2004, а также сложности настоящего дела, количества состоявшихся судебных заседаний и характера участия в них представителя, суд пришел к выводу о разумности расходов на оплату услуг представителя в размере 40000 руб.

Следовательно, судом были соблюдены нормы процессуального права, регламентирующие оценку доказательств.

При этом переоценка фактических обстоятельств, в силу ст. 286, ч. 2 ст. 287 АПК РФ, выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.

Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов.

Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемых решения и постановления, также не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поствановил:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 11.02.2009 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.04.2009 по делу N А62-5750/2008 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 6 по Смоленской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.