Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 28 сентября 2009 г. N А35-369/08-С18 Признавая незаконным оспариваемое решение Инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа, суд пришел к обоснованному выводу о правомерном включении Обществом в состав расходов затрат на оплату услуг Предпринимателя по ведению бухгалтерского учета и документооборота, т.к. указанные услуги в рассматриваемом случае являются расходами, связанными непосредственно с осуществлением предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, и документально подтверждены (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 28 сентября 2009 г. N А35-369/08-С18
(извлечение)

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 31 марта 2010 г. N ВАС-1124/10 в передаче настоящего дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17 декабря 2008 г. N А35-369/08-С15

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ООО "Г" - Л.А.Н. - представителя (дов. б/н. от 21.09.2009), от ИФНС России по г. Курску - П.Л.А. - спец. 1 разряда (дов. N 04-11/181166 от 29.12.2008),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 29.04.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2009 по делу N А35-369/08-С18, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Г" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Курску (далее - Инспекция) N 15-11/55 от 09.11.2007 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 637220,30 руб. налога на прибыль, 89329,63 руб. пени и 127444,12 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату (с учетом уточнения заявленных требований).

Решением Арбитражного суда Курской области от 21.07.2008 заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Решение N 15-11/55 от 09.11.2007 признано незаконным в части предложения уплатить 2928,80 руб. налога на прибыль, 410,58 руб. пени и 102072,45 руб. штрафа за его неуплату.

В удовлетворении остальной части требований налогоплательщику отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2008 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 17.12.2008 указанные решение и постановление об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований о признании недействительным решения N 15-11/55 от 09.11.2007 в части предложения уплатить 634292,08 руб. налога на прибыль, 88919,05 руб. пени и 25371,67 руб. штрафа за его неуплату отменены, дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение.

По результатам нового рассмотрения, Арбитражным судом Курской области принято решение 29.04.2009 о признании незаконным решения Инспекции N 15-11/55 от 09.11.2007 в части предложения уплатить 634292,08 руб. налога на прибыль, 88119,51 руб. пеней и 25371,67 руб. штрафа за его неуплату.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, кассационная коллегия не находит для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2004 по 31.05.2007, по результатам которой составлен акт N 15-11/49 от 12.10.2007 и принято решение N 15-11/55 от 09.11.2007 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу предложено уплатить: 642068,28 руб. налога на прибыль за 2004 - 2006 года, 90333,02 руб. пени и 128413,66 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 4444,20 руб. налога на добавленную стоимость за март 2006 года, 758,60 руб. пени и 888,84 руб. штрафа за его неуплату.

Основанием для доначисления 634292,08 руб. налога на прибыль, 88919,05 руб. пени и 25371,67 руб. штрафа за его неуплату, послужил вывод налогового органа, в частности, о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу налога на прибыль, затрат на оплату услуг ИП Г.С.А. по консультированию клиентов Общества и по комплексному сопровождению поставляемого программного обеспечения.

В данной части Инспекция исходила из того, что ИП Г.С.А. является аффилированным лицом по отношению к ООО "Г", поскольку является его единственным учредителем и директором.

При этом Г., являясь директором, получал зарплату в ООО "Г", что предполагает его занятость в течение 8 часового рабочего дня и отсутствие возможности в рабочее время оказывать услуги как индивидуальный предприниматель, тем более выполнять почасовую работу.

Кроме того, по мнению Инспекции ИП Г.С.А. оказывал услуги по комплексному сопровождению третьим лицам, которым впоследствии оказывало услуги ООО "Г".

Цена услуг, оказанных Обществом своим клиентам, была сформирована как стоимость этих же услуг, оказанных ИП Г.С.А., т.е. без формирования нормы прибыли. Услуги, оказываемые ИП Г.С.А. в части ведения бухгалтерского учета и документооборота ООО "Г", дублируют должностные обязанности и функции главного бухгалтера Общества.

Совокупность указанных обстоятельств послужила основанием для вывода о том, что целью заключения договоров между ООО "Г" и ИП Г.С.А. является исключительно получение налоговой выгоды.

Не согласившись с указанными выводами налогового органа, налогоплательщик обратился в Управление ФНС России по Курской области с апелляционной жалобой, по результатам которой принято решение N 7 от 09.01.2008 об оставлении решения Инспекции без изменения.

Полагая, что решение N 15-11/55 от 09.11.2007 в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа по названным основаниям не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Разрешая спор по существу заявленных требований, суд полно и всестороннее исследовал доказательства, представленные сторонами, и, правильно применив нормы материального права, правомерно руководствовался следующим.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, гл. 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными).

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Налоговый Кодекс РФ также не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

Учитывая изложенное, у налогового органа и судов отсутствуют правовые основания для признания произведенных налогоплательщиком расходов экономически необоснованными.

В соответствии с разъяснением, данным в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Ссылаясь на недобросовестность налогоплательщика, при рассмотрении налогового спора налоговый орган обязан представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (п. 3).

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Имеется в виду п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ

В соответствии со ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, основным видом деятельности Общества является продажа, установка, сопровождение и комплексное обслуживание программных продуктов фирмы "С", оптовая торговля и разработка программного обеспечения, консультирование в этой области, торговля компьютерами и периферийными устройствами, осуществляемая в рамках договора по распространению и внедрению системы программ "С" от 11.11.2003, заключенного с ООО "Д" (правообладателем программного продукта "С").

По условиям указанного договора от 11.11.2003 ООО "Г" обязано по каждому из сопровождаемых программных продуктов, аттестовать не менее двух специалистов.

ИП Г.С.А. в силу дилерского соглашения от 23.10.2001, заключенного с ООО "Д" (правообладателем программного продукта "С"), являлся официальным дилером фирмы "С" и имел сертификаты: "1С: Бухгалтерия 7.7 - практическое применение типовой конфигурации" от 27.02.2004, "1С: Зарплата и кадры 7.7 - практическое применение типовой конфигурации" от 21.11.2003, "1С: Торговля и Склад 7.7 - практическое применение типовой конфигурации" от 12.05.2004, а также Сертификат официального партнера фирмы "С" от 21.12.2005.

В связи с отсутствием в штате ООО "Г" аттестованных специалистов, а также в целях осуществления указанной деятельности между Обществом и ИП Г.С.А. были заключены договора на комплексное обслуживание и сопровождение программных продуктов, по ведению бухгалтерского учета и документооборота в рамках договоров на обслуживание программы фирмы "С".

При этом, как обоснованно указано судом, действующее законодательство не наделяет налоговые органы полномочиями по вмешательству в хозяйственную деятельность предприятий, в частности к понуждению к заключению договора или прекращению договорных отношений исходя из соображений желательности или нежелательности определенных налоговых последствий заключенных сделок. Планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении использования организационно-правовых форм её осуществления и используемого режима налогообложения, является исключительной прерогативой самого субъекта предпринимательства, а потому оценка его деятельности с позиции целесообразности и эффективности, как было указано выше, является нарушением норм гражданского и налогового законодательства.

Оценив в порядке ст. 71 АПК РФ представленные Обществом документы в подтверждение спорных затрат в совокупности с доводами налогового органа, суд установил, что договоры заключенные с ИП Г.С.А. содержат расшифровку работ, которая отражает перечень работы (услуг) и их стоимость.

По результатам оказанных услуг между ИП Г.С.А. и Обществом составлялись акты выполненных работ, в соответствии с которыми стоимость услуг составила 3676733,43 руб., в том числе, за 2005 год - 1304000 руб., за 2006 год - 2372733,43 руб.

При этом согласно данным налоговой проверки, а также карточкам счета 62.1 и 90.1, в 2005 году Общество реализовало своим клиентам программных продуктов, компьютерного оборудования и осуществило услуги по комплексному сопровождению программного обеспечения на общую сумму 2924414,53 руб. (без НДС), в 2006 году - на сумму 3645555,95 руб. (без НДС).

Из указанных выше обстоятельств следует, что расходы по финансово-хозяйственным взаимоотношениям с ИП Г.С.А. значительно ниже доходов, полученных Обществом от осуществляемой им деятельности в рамках договора от 11.11.2003, заключенного с ООО "Д".

Поскольку положения гл. 25 НК РФ не требуют рассчитывать финансовый результат по каждой операции, проводимой в рамках основной деятельности налогоплательщика, а также оценивать экономическую обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов по фактическому получению дохода от конкретных сделок, следовательно, оснований полагать, что затраты, понесенные Обществом в рамках договоров, заключенных с ИП Г.С.А., не направлены на получение дохода, у налогового органа не имелось.

Также, кассационная коллегия учитывает, что взаимозависимость Общества и ИП Г.С.А. в соответствии с п. 6 Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Из содержания п. 1 ст. 20 и п.п. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ следует, что установление взаимозависимости имеет целью исключительно проверку правильности применения цен по сделкам, однако такая проверка налоговым органом не осуществлялась.

Конституционный суд РФ в Постановлении N 9-П от 27.05.2003 обозначил границы ответственности за деяния, влекущие сокращение налоговых платежей, сформулировав правовую позицию, согласно которой недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа. Такие действия налогоплательщика признаются направленными на реализацию принадлежащих ему конституционных прав - при отсутствии доказательств их незаконности либо нереальности.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что факт оплаты Обществом услуг ИП Г.С.А. налоговым органом не оспаривается, а также подтверждается налоговыми декларациями предпринимателя по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2005-2006 года, суд пришел к обоснованному выводу о возможности учета спорных затрат в составе расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.

Согласно с п.п. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

По смыслу п.п. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ такое условие для включения в состав расходов затрат на услуги по ведению бухгалтерского учета сторонними организациями и индивидуальными предпринимателями, как отсутствие в штате организации должности главного бухгалтера, не предусмотрено.

Как установлено судом, содержание услуг по ведению бухгалтерского учета и документооборота в рамках договоров на обслуживание программы фирмы "С" не идентично предусмотренным законом обязанностям главного бухгалтера обеспечивать контроль и нести ответственность за ведение бухгалтерского учета.

Доказательств об обратном со ссылкой на должностную инструкцию, трудовой договор с главным бухгалтером либо иные документы налоговый орган, в нарушение п. 6 ст. 108 НК РФ, ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, не представил.

В связи с тем, что услуги по ведению бухгалтерского учета и документооборота на основе программы "С" являются в данном случае расходами, связанными непосредственно с осуществлением предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, и документально подтверждены, суд пришел к обоснованному выводу о правомерном включении Обществом в состав расходов затраты на оплату указанных услуг.

Согласно ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Учитывая изложенное у суда было достаточно оснований для признания недействительным решения Инспекции N 15-11/55 от 09.11.2007 в обжалуемой части.

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на доводы, которые являлись предметом оценки судом первой и апелляционной инстанций и обоснованно не были ими приняты во внимание как несостоятельные. Оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции в силу ст. 286 АПК РФ не имеется.

Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов у суда кассационной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального закона, влекущих отмену обжалуемых решения и постановления также, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Курской области от 29.04.2009 и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2009 по делу N А35-369/08-С18 оставить без изменения, а кассационную жалобу ИФНС России по г. Курску - без удовлетворения

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.