Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 24 сентября 2009 г. N А35-9026/08-С26 Частично удовлетворяя заявленные требования Общества о признании недействительными оспариваемых требований Инспекции о представлении документов, суд обоснованно указал, что налоговое законодательство не предусматривает конкретного и закрытого перечня документов, подтверждающих право на налоговый вычет, а следовательно, Инспекция вправе истребовать у налогоплательщика не только счета-фактуры, но и другие необходимые первичные и учетные документы, подтверждающие наличие или отсутствие оснований для применения налогового вычета и правильности исчисления суммы налога, заявленного в декларации к возмещению (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 24 сентября 2009 г. N А35-9026/08-С26
(извлечение)

ГАРАНТ:

Определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 января 2010 г. N ВАС-330/10 в передаче настоящего дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от заявителя - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от налогового органа - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев кассационную жалобу ООО "Л" на решение Арбитражного суда Курской области от 20.04.2009 г. по делу N А35-9026/08-С26, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Л" (далее - ООО "Л") обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными требований Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Курской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 21.10.2008 г. N 912 и от 20.11.2008 г. N 944 о представлении документов.

Решением Арбитражного суда Курской области от 20.04.2009 г. заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Курской области N 912 от 21.10.2008 г. "О представлении документов" в части пунктов 11, 12, 13, 22, а также пункта 23 (в части, касающейся истребования паспортов транспортных средств, паспортов технических средств и технической документации). Признано недействительным требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Курской области N 944 от 20.11.2008 г. "О представлении документов" в части пунктов 4 и 5. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Апелляционная жалоба не подавалась.

В кассационной жалобе ООО "Л" просит отменить принятое по делу решение в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт.

21.09.2009 от ООО "Л" поступило ходатайство об отложении рассмотрения кассационной жалобы в связи с командировкой генерального директора и юриста общества в г. Москву (в период с 21.09.2009 по 25.09.2009). Согласно ч. 3 ст. 284 АПК РФ неявка в судебное заседание арбитражного суда кассационной инстанции лица, подавшего кассационную жалобу, и других лиц, участвующих в деле, не может служить препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие, если они были надлежащим образом извещены о времени и месте судебного разбирательства. В соответствии со ст. 285 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции рассматривает кассационную жалобу на решение арбитражного суда первой инстанции и (или) постановление арбитражного суда апелляционной инстанции в срок, не превышающий месяца со дня поступления кассационной жалобы вместе с делом в арбитражный суд кассационной инстанции, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие судебного акта. Учитывая, что срок рассмотрения кассационной жалобы является пресекательным и восстановлению не подлежит, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения заявленного ходатайства.

В соответствии с ч. 1 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Изучив материалы дела, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции приходит к выводу, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Как следует из материалов дела, в ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 г., согласно которой сумма налога на добавленную стоимость, заявленная к возмещению из бюджета, составила 8233362 руб., Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Курской области направило в адрес ООО "Л" требования N 912 от 21.10.2008 г. и N 944 от 20.11.2008 г. о представлении документов.

В требовании от 21.10.2008 г. N 912 содержалась обязанность представления следующих документов: договоров, приложений к договорам, заключенных с поставщиками; книги покупок и копий счетов-фактур поставщиков; книги продаж, договоров на реализацию, копий выставленных счетов-фактур, накладных, актов выполненных работ (услуг), транспортных накладных; документов, подтверждающих принятие к учету приобретенных товаров (выполненных работ, услуг) - накладных, товарно-транспортных накладных, железнодорожных накладных, путевых листов, доверенностей на получение товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ), договоров на перевозку ТМЦ, актов приема-передачи, актов выполненных работ (услуг), и прочих первичных документов; письменных пояснений по вопросу доставки ТМЦ в разрезе каждого поставщика за 3 квартал 2008 г. (каким видом транспорта осуществлялась доставка ТМЦ - собственными автотранспортными средствами, привлеченным автотранспортом, представить доверенности на получение ТМЦ, путевые листы собственных транспортных средств); книги складского учета по видам ТМЦ, приобретенным в 3 квартале 2008 г.; материальных отчетов по товарам, приобретенным в 3 квартале 2008 г.; инвентарных карточек основных средств, приобретенных в 3 квартале 2008 г.; актов ввода в эксплуатацию за 3 квартал 2008 г.; сведения о движении материалов за 3 квартал 2008г.; актов списания минеральных удобрений в 3 квартале 2008 г.; актов списания средств химической защиты растений в 3 квартале 2008 г.; актов списания ГСМ в 3 квартале 2008 г., а также путевых листов транспортных средств; оборотно-сальдовых ведомостей за 3 квартал 2008 г. по счету 10 Материалы, в разрезе "материалы, места хранения"; платежных поручений, выписок банка, подтверждающих оплату поставленного товара; журналов-ордеров по счету 60, 62 (по контрагентам); карточек счетов 01, 08, 10, 19, 41, 50, 51, 68, 66, 76, 90, 91 (по контрагентам); оборотно-сальдовых ведомостей за 3 квартал 2008г.; письменных пояснений, какие сельскохозяйственные работы проводились в 3 квартале 2008 года с использование собственной и арендованной техники; данных о наличии собственной и арендованной сельскохозяйственной техники и оборудования в 3 квартале 2008 г. по видам сельскохозяйственной техники; данных о наличии у ООО "Л" складских помещений (собственных, арендованных); технологических карт по видам культур; паспортов транспортных средств, приобретенных в 3 квартале 2008 г., а также паспорта технических средств и техническую документацию; расшифровки дебиторской задолженности, отраженной по строке 240 бухгалтерского баланса по состоянию на 01.10.2008 г.; расшифровки займов и кредитов, отраженных по строке 510 бухгалтерского баланса по состоянию на 01.10.2008 г.; расшифровки займов и кредитов, отраженных по строке 610 бухгалтерского баланса по состоянию на 01.10.2008 г.; расшифровки кредиторской задолженности, отраженной по строке 621 бухгалтерского баланса по состоянию на 01.10.2008 г. В связи с непредставлением ООО "Л" в полном объеме документов по требованию N 912 от 22.10.2008 г., инспекцией в соответствии со ст.ст. 31, 88, 93 НК РФ в адрес налогоплательщика было направлено требование N 944 от 20.11.2008 г. о предоставлении следующих документов: отчета об общем количестве закупленного сырья в рамках заключенных агентских договоров N 15 от 21.03.2008г., N 16 от 28.02.2008 г. с ОАО "Сахарный комбинат "Л"; договоров на поставку ТМЦ по следующим контрагентам, не представленных в соответствии с требованием N 11-09/42481 (N 912) от 21.10.2008 г.: ООО "А", ИНН 5040052318, ООО "Б", ИНН 3122504770, ЗАО "Д", ИНН 3108005546, ООО "Р", ИНН 4813006239, ОАО "С", ИНН 4613005502, ООО "Т", ИНН 5018104874, ЗАО "Управляющая компания "С", ИНН 3108005539, ЗАО "Щ", ИНН5050029646; письменного обоснования причин привлечения сторонних организаций для проведения уборочных работ при наличии у ООО "Л" собственной (арендованной) сельскохозяйственной техники и сельскохозяйственного оборудования: ООО "А", ИНН 2337037037530, ООО "А"", ИНН 3122505808, ООО "П", ИНН 31223148237, ООО "Б"); отчета о площадях, убранных с использованием собственной и арендованной сельскохозяйственной техники (с разбивкой по видам сельскохозяйственной техники и сельскохозяйственных культур), о площадях, убранных сторонними организациями (с разбивкой по видам сельскохозяйственной техники и сельскохозяйственных культур); документов, подтверждающих списание ГСМ: лимитно-заборных карт; учетных листов тракториста-машиниста; путевых листов транспортных средств; - актов обследования арендованной сельскохозяйственной техники и оборудования подлежащих ремонту; актов списания запасных частей на ремонт сельскохозяйственной техники и оборудования; актов выполненных работ по ремонту сельскохозяйственной техники и оборудования.

Не согласившись с указанными требованиями налогового органа, ООО "Л" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая спор, суд первой инстанции в обжалуемой части обоснованно отказал в удовлетворении заявленных требований налогоплательщика.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговый орган обязан осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

На основании п. 1 ст. 82 НК РФ налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных НК РФ.

В силу п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

Указанному праву налоговых органов корреспондирует обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (пп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В соответствии со ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Согласно ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов.

Исходя из п. 3 и п. 4 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

В соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) при проведении налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

При этом, в п. 8 ст. 88 НК установлены специальные правила, касающиеся порядка проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость. В данной норме предусмотрено, что при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ. Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов. Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Из приведенных норм права следует, что налоговые вычеты производятся на основании вышеназванных документов и при соблюдении налогоплательщиком ряда условий.

Согласно Постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (п. 1). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (п. 3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4).

Из положений вышеуказанных норм следует, что при проведении камеральной проверки декларации по налогу на добавленную стоимость с заявленной суммой возмещения, налоговый орган при необходимости вправе затребовать у налогоплательщика необходимые для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов дополнительные документы, подтверждающие наличие предусмотренных Налоговым кодексом РФ условий применения вычетов по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В соответствии с п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст.ст. 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно положений ст. 154 НК РФ налоговая база при исчислении налога на добавленную стоимость исчисляется исходя из стоимости реализованных товаров (работ, услуг).

Таким образом, ссылка заявителя на то, что для подтверждения права на применение вычета по налогу на добавленную стоимость достаточно представления только лишь документов, прямо перечисленных в ст. 172 НК РФ, судом обоснованно признана неосновательной.

Суд обоснованно указал, что статья 172 НК РФ не предусматривает конкретного и закрытого перечня документов, подтверждающих право на вычет. Помимо наличия счетов-фактур, абзацем 2 п. 1 ст. 172 НК РФ предусмотрена необходимость представления в подтверждение вычетов первичных документов и документов, подтверждающих принятие товара на учет; таким образом, в состав подлежащих представлению для подтверждения вычетов документов могут быть (по мере необходимости) включены как первичные документы, так и документы бухгалтерского или иного учета.

Кроме того, суд правомерно посчитал, что нормы ст. 172 НК РФ носят отсылочный характер и подлежат применению только в взаимосвязи с положениями ст.ст. 170, 171, 173, 166, 154 НК РФ, определяющими порядок исчисления налогооблагаемой базы, а также суммы налога, подлежащего уплате или возмещению. Применение ст. 172 НК РФ для предоставления вычетов без учета положений ст.ст. 170, 171, 173, 166, 154 НК РФ не может являться допустимым в силу указанного выше.

Вывод суда о том, что право налогоплательщика на применение вычета по налогу на добавленную стоимость обусловлено необходимостью выполнения ряда определенных законом условий является правильным.

Между тем, несмотря на то, что действующее ранее (до 01.01.2006) обязательное условие о представлении документов, подтверждающих факт уплаты налогоплательщиком суммы налога на добавленную стоимость поставщикам товаров (работ, услуг), с принятием Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ утратило силу с 01.01.2006, налоговые органы вправе в рамках камеральной налоговой проверки конкретной декларации по НДС истребовать не только платежные документы, но и другие документы для того, чтобы произвести оценку заявленных налогоплательщиком в декларации сведений на предмет возможности наличия в действиях налогоплательщика направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, связанной с получением налогового вычета, в том числе - путем проверки обстоятельств, которые могут подтвердить или опровергнуть получение необоснованной налоговой выгоды.

Как указано выше, с учетом разъяснений, содержащихся в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", в случае недостоверности, неполноты или противоречивости сведений, содержащихся в налоговой декларации и (или) представленных налогоплательщиком документах, суд правомерно указал, что налоговый орган вправе (а в силу пп. 2 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 82, п. 2 ст. 88 НК РФ - также и обязан) провести проверку: 1) возможности реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; 2) наличия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств); 3) оценить полноту учета всех хозяйственных операций налогоплательщика; 4) оценить реальную возможность налогоплательщика по производству или совершению операций с товаром в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета; 5) в случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, проверить наличие разумных экономических или иных причин совершенных операций (деловых целей).

Нормы законодательства о налогах и сборах не содержат положений, ограничивающих право налогового органа осуществлять проверку обоснованности получения налоговой выгоды, связанной с получением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, в рамках камеральной налоговой проверки. Предлагаемое заявителем иное, ограничительное толкование объема полномочий налогового органа в рамках камеральной налоговой проверки по налогу на добавленную стоимость противоречит как целям и задачам налогового контроля, так и положениям ст.ст. 31, 33 НК РФ и главы 21 НК РФ, разъяснениям, содержащимся в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ N 53 от 12.10.2006 г., правовой позиции, отраженной в определении Высшего Арбитражного Суда РФ N 12177/08 от 08.10.2008 г. и сложившейся правоприменительной практике, согласно которой налоговые органы в рамках камеральных налоговых проверок широко применяют практику проверки и оценки указанных обстоятельств.

Таким образом, в силу вышеуказанных норм и пп. 2 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 82, п. 2 ст. 88 НК РФ в ходе проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, заявленному к возмещению из бюджета, налоговый орган обязан проверить и установить соблюдение налогоплательщиком всех вышеуказанных, установленных ст.ст. 171, 172 НК РФ условий для представления налогового вычета, а также правильность определения налоговой базы и исчисленной суммы налога, которая подлежит уменьшению на сумму налоговых вычетов, после чего в силу прямого действия ст. 173 НК РФ и определяется сумма налога, подлежащая возмещению.

В свою очередь, налогоплательщик для реализации предусмотренного п. 1 ст. 172 Кодекса права на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость должен представить по требованию налогового органа доказательства наличия совокупности вышеуказанных условий для применения вычета; при этом обязанность документального подтверждения права на налоговый вычет лежит не на налоговом органе, а на налогоплательщике, заявившем о применении вычета.

Как следует из разъяснений, содержащихся в определении Конституционного Суда Российской Федерации N 266-О от 12.07.2006 г., при проведении камеральных налоговых проверок на основе представленных налоговых деклараций и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, налоговые органы в силу статей 31, 88 и 93 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Что касается налогоплательщика, то, как следует из положений статей 171, 172 и 176 НК РФ, находящихся в системной связи с статьей 88 НК РФ, он не обязан, а вправе (за исключением случаев, предусмотренных пунктом 3 статьи 172) приложить к подаваемой налоговой декларации документы, подтверждающие правильность применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость (в частности, счета-фактуры), однако обязанность по предоставлению таких документов возникает у налогоплательщика, согласно части четвертой статьи 88 НК РФ, только при условии направления налоговым органом соответствующего требования (п.п. 2.1, 2.2 определении Конституционного Суда Российской Федерации N 266-О от 12.07.2006 г.).

Непредставление налогоплательщиком необходимых и достаточных документов в подтверждение оснований для предоставления налогового вычета в качестве правового последствия влечет отказ в применении налогового вычета ввиду неподтверждения наличия оснований для его предоставления.

В силу ч. 1 ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в суд налогоплательщик может обратиться только в случае нарушения его права на возмещение НДС, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

Под несоблюдением налогоплательщиком установленной Кодексом административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС следует понимать его непосредственное обращение в суд, минуя налоговый орган. Кроме того, названная процедура не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа, предъявленное на основании п. 8 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов.

Учитывая, что проверка и установление налоговым органом наличия или отсутствия вышеуказанных оснований применения вычетов по налогу на добавленную стоимость, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ, а также проверка обоснованности получения налоговой выгоды в случае недостоверности, неполноты или противоречивости сведений, содержащихся в налоговой декларации и (или) представленных налогоплательщиком документах, невозможна только на основании счетов-фактур, суд пришел к обоснованному выводу о том, что налоговому органу предоставлено право в соответствии с п.п. 3, 8 ст. 88, ст. 93 НК РФ истребовать у налогоплательщика не только прямо поименованные в ст. 172 НК РФ счета-фактуры, но и другие необходимые первичные и учетные документы, подтверждающие наличие или отсутствие оснований для применения налогового вычета и правильности исчисления суммы налога, заявленного в декларации к возмещению. Указанный подход подтверждается конструкцией нормы п. 8 ст. 88 НК РФ, предусматривающей право истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов, а не "документы, перечисленные в ст. 172 НК РФ", а также судебной практикой (определение Высшего Арбитражного Суда РФ N 1465/98 от 15.02.2008 г., постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа N А78-2319/07-С3-8/119-Ф02-7984/07, Федерального арбитражного суда Поволжского округа N А55-6532/06-44 от 25.01.2007 г., Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа N А56-56778/2005 от 09.02.2007 г., Федерального арбитражного суда Московского округа N КА-А40/6370-08 от 29.07.2008 г., определение Высшего Арбитражного Суда РФ N 14943/08 от 26.11.2008 г.).

Реальность хозяйственных операций, в связи с которыми заявлен вычет, в силу ст.ст. 171, 172 НК РФ является необходимым условием для предоставления налогового вычета по налогу на добавленную стоимость. Следовательно, в рамках камеральной налоговой проверки в случае недостоверности, неполноты или противоречивости сведений, содержащихся в налоговой декларации и (или) представленных налогоплательщиком документах, имеющимся у налогового органа документально подтвержденным сведениям, для проверки обоснованности получения налоговой выгоды, связанной с вычетом по налогу на добавленную стоимость, налоговый орган вправе истребовать от налогоплательщика также и иные (не являющиеся первичными документами или учетными) документы, подтверждающие отсутствие признаков необоснованной налоговой выгоды, реальность хозяйственных операций и наличие деловой цели их совершения, не направленной исключительно на получение налоговой выгоды самой по себе, а также пояснения налогоплательщика об обстоятельствах совершения хозяйственных операций, связанных с налогообложением налогом на добавленную стоимость. Вместе с тем, суд правомерно отметил, что представление таких пояснений и документов является правом налогоплательщика; кроме того, истребуемые пояснения и документы должны отвечать критериям относимости к предмету камеральной налоговой проверки, допустимости и достаточности. Отказ налогоплательщика от реализации своего права на представление объяснений, дополнительных документов, не являющимися первичными или учетными и не связанными непосредственно с вычетом по налогу на добавленную стоимость, не должен влечь наступление неблагоприятных последствий в виде привлечения налогоплательщика к ответственности за непредставление истребованных указанных документов и пояснений, однако при этом налогоплательщик несет риск наступления неблагоприятных последствий в виде отказа в предоставлении налоговых вычетов в случае установления налоговым органом факта необоснованности полученной налоговой выгоды или отсутствия оснований для предоставления налогового вычета.

Таким образом, по смыслу и содержанию пункта 8 статьи 88 НК РФ, налоговый орган в ходе камеральной проверки вправе истребовать документы, подтверждающие вычеты, в том случае, если в декларации заявлено право на возмещение налога.

Принимая во внимание, что в налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2008 г., по которой проводилась камеральная налоговая проверка с истребованием документов, налогоплательщиком был заявлен к возмещению НДС в сумме 8233362 руб., суд обоснованно посчитал, что истребование налоговым органом у налогоплательщика документов, подтверждающих наличие оснований для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, соответствует положениям п.п. 7, 8 и 3 ст. 88 НК РФ и является правомерным.

Оценивая доводы сторон относительно достаточности и допустимости каждого из документов, истребованных налоговым органом на основании оспариваемых требований, арбитражный суд привел следующую мотивировку.

В соответствии с п. 3 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Понятие первичных документов содержится в п. 1 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 г. "О бухгалтерском учете" (далее - ФЗ "О бухгалтерском учете"), в соответствии с которым все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами; эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. В силу п. 2 ст. 9 указанного Федерального закона к первичным учетным документам могут быть отнесены документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а также другие документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, но которые содержат реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете". В силу абз. 2 п. 1 ст. 172, п. 8 ст. 88 НК РФ первичные документы, имеющие отношение к подтверждению вычета по НДС на основании рассматриваемой декларации (подтверждающие основания для применения вычета, а также подтверждающие правильность исчисления суммы налога, заявленного к возмещению), могут быть истребованы налоговым органом.

В соответствии с п. 9 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации", утвержденного Приказом Министерства Финансов РФ N 34н от 29.07.1998 г., организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. Рабочий план счетов бухгалтерского учета утверждается организацией на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утверждаемого Министерством финансов Российской Федерации. В соответствии с п. 20 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Таким образом, регистры бухгалтерского учета и их составные части являются учетными документами, которые в силу положений абз. 2 п. 1 ст. 172, п. 8 ст. 88 НК РФ также могут быть истребованы налоговым органом для подтверждения права на вычет по налогу на добавленную стоимость.

Копии счетов-фактур (п. 3 требования N 912 от 21.10.2008 г.) являются первичными документами, представление которых обязательно для подтверждения права на налоговый вычет в соответствии со ст. 172 НК РФ.

В силу пункта 3 статьи 169 НК РФ налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, в силу п. 4 ст. 170 НК РФ - раздельный учет или пропорциональный расчет НДС по разным ставкам (в декларации налогоплательщиком отражались сведения по ставкам 10 и 18%).

Согласно пункту 8 статьи 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации. В соответствии с Постановлением Правительства РФ N 914 от 02.12.2000 г. "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", покупатели ведут книгу покупок (п. 2 требования N 912 от 21.10.2008 г.), предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в порядке, установленном статьей 172 НК РФ. Счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

При приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по различным налоговым ставкам и (или) не подлежат налогообложению, регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 10 статьи 165 и пункта 4 статьи 170 НК РФ.

При частичной оплате принятых на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной оплаты, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), имущественным правам и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".

Продавцы ведут книгу продаж (п. 3 требования N 912 от 21.10.2008 г.), предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению).

В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость (с учетом положений статей 2 и 3 Федерального закона от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О бухгалтерском учете"), в том числе при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при получении средств, увеличивающих налоговую базу, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд, при возврате принятых на учет товаров, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Имеются в виду статьи 2 и 3 ФЗ от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"

Копии товарно-транспортных накладных, железнодорожных накладных, актов приема-передачи, актов выполненных работ, услуг (п. 4 требования N 912 от 21.10.2008 г.) являются первичными документами, служащими основанием для принятия поставленного товара на учет, содержащими информацию о наименовании, количестве, цене товара.

Договоры, заключенные с поставщиками и заказчиками, приложения к указанным договорам, договоры на перевозку товароматериальных ценностей (ТМЦ), доверенности на получение ТМЦ, путевые листы собственных транспортных средств (п.п. 1, 5 требования N 912 от 21.10.2008 г.) являются документами, подтверждающими реальность хозяйственных операций налогоплательщика, связанных с заявлением вычета по налогу на добавленную стоимость, а также свидетельствующими о дате фактического поступления товара и принятия его на учет. Указанные документы запрошены налоговым органом в целях проверки достоверности сведений о поставке товара и принятии его на учет, проверки реальности совершенных сделок; с этой же целью от налогоплательщика запрошены письменные пояснения по вопросу доставки товарно-материальных ценностей в разрезе каждого поставщика за 3 квартал 2008 г.

Инвентарные карточки основных средств, акты ввода в эксплуатацию (п.п. 8, 9 требования N 912 от 21.10.2008 г.) являются первичными документами, подтверждающими дату поступления и принятие на учет объектов основных средств.

Платежные поручения, выписки банка, подтверждающие оплату товара (п. 15 требования N 912 от 21.10.2008 г.) являются первичными документами, подтверждающими фактическую оплату товара (работ, услуг), в том числе - налога на добавленную стоимость в их цене.

Данные документы необходимы для проверки реальности совершенных сделок.

Карточки счетов 01, 08, 10, 19, 41, 50, 51, 68, 66, 76, 90, 91 (п. 16 требования N 912 от 21.10.2008 г.) являются сводными регистрами бухгалтерского учета, отражающими фактические данные о хозяйственных операциях налогоплательщика, в том числе о состоянии сальдо на начало и окончание периода, поступлении (выбытии) товаров (работ, услуг), поступлении (перечислении) денежных средств; данные о сумме выручки, себестоимости, прочих доходах и расходах; данные о расчетах с дебиторами, кредиторами. Журналы-ордера по счетам 60, 62 (п. 16 требования N 912 от 21.10.2008 г.) являются сводными регистрами бухгалтерского учета, отражающими фактические данные о хозяйственных операциях налогоплательщика в разрезе поставщиков, покупателей. Оборотно-сальдовая ведомость за 3 квартал 2008 г. (п.п. 14, 18 требования N 912 от 21.10.2008 г.) является сводным регистром бухгалтерского учета, отражающим фактические данные об операциях в разрезе счетов (субсчетов) бухгалтерского учета о состоянии сальдо на начало периода, приход, расход за период, сальдо на конец периода. Книги складского учета, материальные отчеты, сведения о движении материалов (п.п. 6, 7, 10 требования N 912 от 21.10.2008 г.) являются сводными регистрами бухгалтерского учета, составленными на основании первичных документов; итоговые обороты по сводным регистрам отражаются на соответствующих счетах бухгалтерского учета, и подтверждают хозяйственные операции налогоплательщика, связанные с учетом поступивших товаров и использованием их для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. Расшифровки дебиторской задолженности, отраженной по строке 240 бухгалтерского баланса, займов и кредитов, отраженных по строкам 510 и 610 бухгалтерского баланса, кредиторской задолженности, отраженной по строке 621 бухгалтерского баланса по состоянию на 01.10.2008 г. (п. 23 требования N 912 от 21.10.2008 г.) являются документально подтвержденными данными бухгалтерского и налогового учета, необходимые для проверки факта оплаты поставляемого товара и наличия реальных экономических отношений налогоплательщика с контрагентами. Указанные документы запрошены налоговым органом в целях проверки достоверности сведений о поставке товара и принятии его на учет, проверки реальности совершенных сделок и установления наличия у налогоплательщика необходимых условий для осуществления производственной деятельности; с этой же целью от налогоплательщика запрошены письменные пояснения (объяснительная записка) с указанием информации об основных поставщиках, грузоотправителях, месте хранения товаров и материалов, основных покупателях, обстоятельствах, связанных с представлением в указанном отчетном периоде налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога в сумме 8233362 руб., а также письменные пояснения, какие сельскохозяйственные работы проводились в 3 квартале 2008 г. по видам сельскохозяйственной техники, данные о наличии у налогоплательщика собственной и арендованной техники, складских помещений (п.п. 19, 20, 21 требования N 912 от 21.10.2008 г.).

Отчет об общем количестве закупленного сырья в рамках заключенных агентских договоров N 15 от 21.03.2008 г., N 16 от 28.02.2008 г. от 28.02.2008 г. с ОАО "Сахарный комбинат "Л" (п. 1 требования N 944 от 20.11.2008 г.) запрошен налоговым органом для проверки правильности определения налогооблагаемой базы при исполнении агентских договоров в соответствии со ст. 156 НК РФ.

В связи с необходимостью оценки наличия реальной деловой цели привлечения сторонних организаций для выполнения уборочных работ при наличии у ООО "Л" собственной и арендованной сельскохозяйственной техники и сельскохозяйственного оборудования, для проверки обоснованности получения налоговой выгоды при заявлении вычета, налоговым органом обоснованно было запрошено у налогоплательщика письменное обоснование причин привлечения сторонних организаций для проведения уборочных работ, а также отчет о площадях, убранных с использованием собственной и арендованной сельскохозяйственной техники (с разбивкой по видам сельскохозяйственной техники и сельскохозяйственных культур), о площадях убранным сторонними организациями (п. 3 требования N 944 от 20.11.2008 г.).

При разрешении возникшего спора судом принято во внимание, что для всестороннего, полного и объективного исследования обстоятельств, необходимых для проверки реальности осуществления хозяйственных операций, связанных с заявлением вычета по налогу на добавленную стоимость, требуется оценка налоговым органом как отдельных первичных документов или документов налогового или бухгалтерского учета имущества, обязательств и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности), так и проверка их достоверности, правильности, достоверности и полноты их отражения на основании анализа данных взаимосвязанных счетов бухгалтерского учета, а также других документов и доказательств, подтверждающих достоверность сведений, отраженных в первичных документах и документах налогового и бухгалтерского учета.

При таких условиях истребованные налоговым органом вышеперечисленные документы и сведения, поименованные в п.п. 1-10, 14-21, 23 (в части расшифровок дебиторской и кредиторской задолженности, займов и кредитов) требования N 912 от 21.10.2008 г., а также в п.п. 1-3 требования N 944 от 20.11.2008 г., имеют значение для установления правильности отражения в налоговой декларации показателей налогооблагаемой базы и суммы налоговых вычетов, обоснованности их применения и получения налоговой выгоды, связанной с заявлением вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Истребованные налоговым органом вышеперечисленные документы и сведения отвечают признакам относимости к предмету проверки, достоверности и достаточности, в связи с чем оспариваемые требования налогового органа о представлении документов в указанной части соответствуют требованиям действующего законодательства Российской Федерации и, соответственно, не нарушают права и охраняемые законом интересы налогоплательщика.

Таким образом, отклоняя доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган в рамках камеральной налоговой проверки не вправе был требовать вышеприведенные документы, не относящиеся, по его мнению, в соответствии со ст. 172 НК РФ к документам, подтверждающим право налогоплательщика на налоговый вычет, суд подробно мотивировал свои выводы. Оснований для признания выводов суда неправомерными не имеется.

При этом, суд обоснованно указал, что, исходя из диспозиции ст. 126 НК РФ, ответственность за непредставление истребованных налоговым органом письменных пояснений и документов, реально отсутствующих у налогоплательщика, не может наступить, в силу чего оспариваемые требования в части истребования письменных пояснений налогоплательщика по тем или иным вопросам также не создают неблагоприятных правовых последствий для налогоплательщика также и по этому основанию.

Поскольку доводы заявителя кассационной жалобы не свидетельствуют о неправильном применении судом норм материального и процессуального права, они не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Курской области от 20.04.2009 г. по делу N А35-9026/08-С26 в обжалуемой части оставить без изменения, а кассационную жалобу ООО "Л" - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.