Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 7 октября 2009 г. N А54-2935/2008С3 Дело о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении заявителю НДС, налога на прибыль, пени и штрафа передано на новое рассмотрение, поскольку суд при принятии решения не дал надлежащей правовой оценки тому обстоятельству, что бухгалтерские документы Общества изъяты Управлением по налоговым преступлениям и не возвращены, кроме того, при рассмотрении спора суд не воспользовался предоставленным ему АПК РФ правом истребовать бухгалтерские документы у Управления, привлеченного к участию в деле в качестве третьего лица (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 7 октября 2009 г. N А54-2935/2008С3
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 7 декабря 2010 г. по делу N А54-2935/2008С3

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от налогоплательщика М.Г.Н. - ген. директора (решение от 11.09.2007 N 1), Ф.Е.А. - представителя (дов. от 30.06.2009); от налогового органа не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом; от УНП УВД по Рязанской области не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом;

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области и Общества с ограниченной ответственностью "С" на решение от 31.12.2008 Арбитражного суда Рязанской области и постановление от 15.07.2009 Двадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А54-2935/2008 С3, установил:

Общество с ограниченной ответственностью "С" (далее - налогоплательщик, налоговый агент, Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 23.05.2008 N 12-05/2322дсп.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление по налоговым преступлениям УВД Рязанской области.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 31.12.2008 решение налогового органа признано недействительным в части начисления НДС в сумме 3651384,30 руб., налога на прибыль в размере 8340560 руб., пеней по НДС в сумме 989690,54 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 1995580,92 руб., а также привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в размере 680610 руб., за неуплату налога на прибыль - 1077532,80 руб., по п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 27800 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.07.2009 решение арбитражного суда отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 23.05.2008 N 12-05/2322 о привлечении к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде взыскания штрафа в размере 475066 руб., за неуплату налога на прибыль - 247008 руб., по ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 25312 руб. (с учетом положений ст.ст. 112, 114 НК РФ). В названной части заявление налогоплательщика удовлетворено. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить решение суда в связи с несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

В кассационной жалобе Общества ставится вопрос об отмене судебных актов по делу в связи с нарушением норм материального права и неполным исследованием обстоятельств дела.

В соответствии с ч. 1 ст. 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы кассационных жалоб и отзыва, выслушав объяснения представителей Общества, кассационная инстанция считает, что судебные акты по делу подлежат частичной отмене, а дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 18.04.2008 N 12 - 05/1684 и вынесено решение от 23.05.2008 N 12-05/2322дсп, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить ряд налогов в общей сумме 19209403,97 руб., пени в размере 5274787,17 руб., а также Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафов в сумме 2616851 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из следующего.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций являются полученные налогоплательщиком доходы, уменьшенные на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации .

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как установлено судом, основанием для доначисления Обществу налога на прибыль послужило, в том числе, непредставление Обществом в ходе проверки документов, подтверждающие расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Вместе с тем, при рассмотрения дела налогоплательщиком в материалы дела представлены документы, подтверждающие расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль за 2004 год в сумме 3518533 руб., за 2005 год - 8785194 руб., за 2006 год - 22448605 руб.

Как следует из правовой позиции Конституционного Суда РФ, отраженной в постановлении от 28.10.1999 N 14-П и определении от 18.04.2006 N 87-О, гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Пунктом 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" разъяснено, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Таким образом, непредставление документов в ходе проверки не лишает налогоплательщика возможности представить документы в суд, и суд обязан принять и оценить данные документы по правилам статей 66-71 АПК РФ.

Доводу жалобы о неправомерном признании в качестве обоснованных расходов по налогу на прибыль за 2006 год затрат по ремонту арендованного Обществом помещения по договору от 17.05.2006 N 12 аренды помещения в общей сумме 2200420,2 руб. дана надлежащая оценка судом.

Судом правомерно указано, что Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

В соответствии со ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Как установлено судом, между Обществом (арендатор) и ООО "Ф" (арендодатель) заключен договор от 17.05.2006 N 12 аренды помещения, сроком действия с момента подписания акта приема - передачи помещений до 01.06.2011.

В п. 2.1 договора отражено целевое назначение арендуемых помещений - для размещения производства.

По условиям договора арендатор обязался производить за свой счет текущий ремонт арендуемых помещений (п. 7.1 договора).

При этом условий о возмещении произведенных Обществом расходов за счет арендодателя договор не содержит.

Из акта обследования арендуемых помещений и прилегающей площади от 17.05.2006 усматривается, что в целях размещения производства по производству изделий из ПВХ директору Общества предложено провести ремонт арендованных помещений, в том числе ремонт электрической проводки, стен, пола, произвести замену окон и дверей, ремонт площадки и подъездных путей к ней.

24.05.2006 Обществом издан приказ N 9, согласно которому утверждены локальные сметы по ремонту арендованных помещений и прилегающей площадки для размещения спецтехники по договору аренды от 17.05.2006 N 12 на сумму 2200420, 20 руб., а также принято решение о проведении ремонтных работ собственными силами.

В подтверждение фактически произведенного ремонта и понесенных в связи с этим затрат Общество представило договор аренды, акт приема - передачи помещений, локальные сметы на ремонт арендованной базы, акт обследования арендуемых помещений и прилегающей площади, приказы Общества, товарные накладные, производственное задание, акты выполненных работ, инвентаризационные описи.

Согласно правовой позиции, выраженной в определении Конституционного суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

С учетом вышеизложенного, ссылка Инспекции на отсутствие экономической целесообразности и документальную неподтвержденность произведенных налогоплательщиком работ не может быть принята во внимание.

Довод кассационной жалобы о наличии расхождений в представленных налогоплательщиком доказательствах подлежит отклонению как не подтвержденный документально.

Учитывая изложенное и принимая во внимание, что иных доводов кассационная жалоба налогового органа не содержит, суд кассационной инстанции не находит оснований для ее удовлетворения.

Рассматривая спор в части доначисления Обществу НДС, суд исходил из частичного неподтверждения первичными документами заявленных налогоплательщиком вычетов.

В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость являются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

По правилам п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации товаров, приобретаемых для осуществления производственной деятельности, перепродажи или иных операций, признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2006) установлено, что вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Порядок оформления и выставления счетов-фактур изложен в ст.ст. 168 и 169 НК РФ.

Перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, приведен в п. 5 ст. 169 НК РФ.

В силу п.п. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ, в счете-фактуре должны быть, в частности, указаны наименование, адрес и ИНН налогоплательщика и покупателя.

Правовые последствия несоблюдения требований п. 5 и п. 6 ст. 169 НК РФ установлены в п. 2 ст. 169 НК РФ: счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Отказывая в удовлетворении требований о признании правомерными вычетов, заявленных Обществом по контрагенту ООО "В", суд исходил из отсутствия документального подтверждения реальности хозяйственных операций между данными организациями.

По мнению суда, выставленные ООО "В" счета-фактуры от 31.01.2006 N 0000021, от 28.02.2006 N 32, от 23.02.2006 N 29 содержат недостоверные сведения, а в действиях Общества имеются признаки недобросовестности, направленные на необоснованное получение налоговой выгоды. Так, указанный в спорных счетах-фактурах продавец и грузоотправитель ООО "В" ИНН 7725558780, ОГРН 1067746050184 состоит на учете в налоговом органе с 16.01.2006, не находится по юридическому адресу: г. Москва, ул. В., д. 7, директор организации К.А.С. находится в розыске и числится руководителем более чем в 30 организациях. Из объяснений К.А.С. следует, что он никакого отношения к ООО "В" не имеет, ранее паспорт не терял, паспорт и паспортные данные никому не передавал.

Кассационная инстанция не может согласиться с указанным выводом.

В соответствии с п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В п. 10 Постановления N 53 указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 16.10.2003 N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими ее положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечислении налогов в бюджет.

Положения НК РФ, регулирующие порядок предоставления вычетов по НДС, профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ и расходов по ЕСН, не возлагают на налогоплательщика обязанности по проверке деятельности его контрагентов, равно как и не связывают право налогоплательщика с фактическим внесением сумм налогов в бюджет его поставщиками, являющимися самостоятельными налогоплательщиками, которые в случае недобросовестного исполнения налоговых обязательств сами несут налоговую ответственность.

По мнению кассационной коллегии, отсутствие контрагента по указанному в документах адресу, а также свидетельские показания генерального директора не являются надлежащими доказательствами недобросовестности налогоплательщика.

В материалы дела (т. 82, л. д. 25) представлен ответ МИФНС России N 25 по г. Москве от 01.10.2008. Из данного ответа следует, что организация не относится к категории налогоплательщиков, представляющих "нулевую" отчетность. Последняя декларация по НДС представлена организацией за июль 2006 года.

Согласно п. 2 ч. 4 ст. 170 АПК РФ в мотивировочной части решения должны быть указаны мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

В соответствии с п. 12 ч. 2 ст. 271 АПК РФ в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

В нарушение указанных норм оценка данному письму судом не дана. Вместе с тем, по мнению кассационной коллегии, содержащиеся в нем сведения имеют существенное значение при определении степени недобросовестности Общества.

Рассматривая спор, суд также указал, что в выставленном ООО "С" счете-фактуре от 31.10.2006 N 40 отсутствует расшифровка подписи руководителя и главного бухгалтера.

Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Императивное указание на необходимость расшифровки в счете-фактуре подписей руководителей и главного бухгалтера организации в статье 169 НК РФ отсутствует.

Учитывая изложенное, выводы суда по данному эпизоду не основаны на нормах действующего законодательства.

Рассматривая спор в части предложения Обществу уплатить НДФЛ, суд признал обоснованным доначисление налога в сумме 33 070 руб.

Как следует из акта выездной налоговой проверки и решения, проверка в отношении правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты НДФЛ проводилась за 2004-2006 годы.

Из оспариваемого решения налогового органа усматривается, что сумма исчисленного и удержанного налога за указанный период составила 542834 руб. Там же указано, что уплата налога за 2004-2006 годы составила 525279 руб.

Вместе с тем, в решении налоговый орган указал, что на 28.06.2007 неуплата НДФЛ составила 140625 руб.

При таких обстоятельствах, кассационная коллегия не может в полной мере согласиться с произведенными Инспекцией и судом расчетами подлежащих доначислению сумм налога.

По эпизоду, связанному с частичным отказом в признании неправомерным доначисления налога на прибыль, пени и штрафа, суд кассационной инстанции отмечает следующее.

Согласно п.п. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, предусмотрены в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией и учитываемых для целей исчисления налога на прибыль.

Как усматривается из материалов дела, 01.01.2004 Обществом заключен с ОАО "Х" договор предоставления персонала. Согласно п.п 1.2 п.1 договора целью предоставления персонала является выполнение подсобных и строительно-монтажных работ на объекте. Подпунктом 2.2 пункта 2 договора предусмотрено, что Общество должно сформировать заказ на предоставление персонала с указанием количества и требуемой квалификации персонала, в том числе по уровню, профилю образования, наличию опыта работы, навыков и умений в определенной сфере, обеспеченности необходимыми лицензиями, аттестациями, разрешениями (допусками); принять персонал и обеспечить фронтом работы.

Признавая необоснованным включение Обществом расходов на оплату услуг по предоставлению персонала при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, суд указал, что налогоплательщиком не представлены заказ на предоставление персонала с указанием количества и требуемой квалификации персонала, в том числе по уровню, профилю образования, наличию опыта работы в определенной сфере, обеспеченности необходимыми лицензиями; табели учета рабочего времени, акты выполненных работ по конкретным объектам, на которых был занят данный персонал.

Вместе с тем, судом не учтено следующее.

Материалами дела подтверждено, что бухгалтерские документы за 2004-2006 годы были изъяты УНП УВД Рязанской области и возвращены не были. На данное обстоятельство указывалось налогоплательщиком при рассмотрении спора по существу, однако надлежащая оценка этому судом дана не была.

В то же время, изъятие документов у налогоплательщика послужило основанием для выводов суда о неправомерности привлечения Общества к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.

Кроме того, при рассмотрении спора суд не воспользовался предоставленным ему статьей 66 АПК РФ истребовать бухгалтерские документы у Управления по налоговым преступлениям УВД Рязанской области, привлеченного к участию в настоящем деле в качестве третьего лица.

Согласно ч. 3 ст. 286 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Часть 3 ст. 15 АПК РФ устанавливает, что принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Исходя из вышеизложенного, обжалуемые решение и постановление нельзя признать законными и обоснованными.

Поскольку судебные акты арбитражного суда приняты без учета и оценки всех фактических обстоятельств дела, имеющих значение для правильного разрешения спора, выводы суда, изложенные в оспариваемых решении и постановлении, не соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, они подлежат частичной отмене, а дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить отмеченные недостатки, и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение от 31.12.2008 Арбитражного суда Рязанской области и постановление от 15.07.2009 Двадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А54-2935/2008 С3 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области от 23.05.2008 N 12-05/2322дсп о доначислении налога на прибыль в размере 3480844 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 447550,92 руб., налога на доходы физических лиц в размере 33070 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Рязанской области.

В остальной части судебные акты по делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.