Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 15 декабря 2009 г. N А35-4417/07-С10 Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления Предприятию налога на прибыль, НДФЛ, пени и штрафа, суд правомерно указал, что денежные средства, полученные сверх разницы между установленным экономически обоснованным тарифом и тарифом на коммунальные услуги для населения, не могут быть квалифицированы как выручка за оказанные Предприятием услуги теплоснабжения, подлежащие учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, т.к. являются денежными средствами, полученными заявителем от собственника (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 15 декабря 2009 г. N А35-4417/07-С10
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от налогоплательщика - Ш.Г.В. - адвоката (дов. от 20.07.2009), Д.А.М. - гл. бух. (дов. от 14.12.2009 N 24), от налогового органа - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от третьего лица - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области на решение от 27.01.2009 Арбитражного суда Курской области и постановление от 04.08.2009 Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А35-4417/07-С10, установил:

Муниципальное унитарное предприятие "Г" (далее - Предприятие, налогоплательщик, налоговый агент) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 07.08.2007 N 09-12/27 в части доначисления налога на прибыль в сумме 2853063 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 407922 руб., привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 126142 руб., а также привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) НДФЛ - 57339 руб. (с учетом уточнения)

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечен Комитет по тарифам и ценам Курской области.

Решением арбитражного суда Курской области от 27.01.2009 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.08.2009 решение арбитражного суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить принятые по делу судебные акты в связи с нарушением норм материального и процессуального права.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы жалобы и отзыва, выслушав объяснения представителей Предприятия, кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предприятия по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам проверки составлен акт от 09.06.2007 N 09-08/30 и вынесено решение от 07.08.2007 N 09-12/27, согласно которому налогоплательщику, предложено уплатить налог на прибыль организаций в сумме 2853063 руб., пени в размере 407922 руб., НДФЛ в сумме 318550 руб., пени - 281315 руб., а также Предприятие привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 126142 руб., по ст. 123 НК РФ - 63710 руб.

Частично не согласившись с ненормативным актом налогового органа, налогоплательщик обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявление в части признания неправомерным доначисления налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа, суды первой и апелляционной инстанции обоснованно исходили из следующего.

Одним из оснований для указанных доначислений послужил вывод Инспекции о необоснованном невключении во внереализационные доходы за 2003 - 2005 денежных средств, полученных из бюджета на покрытие убытков при реализации товаров, работ, услуг по регулируемым ценам и с предоставлением населению льгот

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Статья 248 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относит доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Согласно п. 1 ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. В случае, если реализации товаров (работ, услуг) осуществляется по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы) (п. 13 ст. 40 НК РФ).

В соответствии со ст. 249 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) в целях налогообложения налогом на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Согласно ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 настоящего Кодекса.

Судом правомерно указано, что включению в доходы в целях налогообложения подлежат все поступления налогоплательщику за реализованные им товары (работы, услуги), за исключением поступлений, особо упомянутых в главе 25 Налогового кодекса.

В ст. 251 НК РФ приведен перечень доходов, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль, в том числе, доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251), целевые поступления из бюджета бюджетополучателями (п. 2 ст. 251), средства и иное имущество, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" государственное регулирование тарифов осуществляется посредством установления в соответствии с принципами, изложенными в указанном Федеральном законе, экономически обоснованных тарифов (цен, платы за услуги) на электрическую и тепловую энергию или предельного уровня указанных тарифов.

В силу ст. 6 Закона (в редакциях, действовавших в проверяемый период) полномочиями на установление экономически обоснованных тарифов на тепловую энергию обладают соответствующие органы исполнительной власти субъекта Российской Федерации.

Согласно абз. 3 ст. 15 Закона РФ от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" органам местного самоуправления предоставлялось право устанавливать тарифы на коммунальные услуги в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации, в целях обеспечения социальных гарантий в области жилищных прав граждан.

Согласно правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Информационном письме от 22.12.2005 N 98, денежные средства, получаемые из бюджета публично-правового образования предприятиями, оказывающими коммунальные услуги населению по регулируемым тарифам, а также льготным категориям граждан, не могут рассматриваться ни в качестве средств целевого финансирования, ни в качестве целевых поступлений из бюджета. По своему экономическому содержанию данные денежные средства представляют собой часть выручки за оказанные услуги, в связи с чем они подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В соответствии с Уставом МУП "Г" к основным видам деятельности предприятия относятся:

- обеспечение энергоносителями в виде пара и горячей воды для производственных нужд, отопления, вентиляции и горячего водоснабжения объектов жилищно-коммунального хозяйства, предприятий и организаций;

- обслуживание, эксплуатация энергетического оборудования, средств контрольно-измерительных приборов и автоматики, котельных, инженерных тепловых сетей и теплораспределительных пунктов.

Как установлено судом, в 2003-2005 годах Предприятием осуществлялась реализация населению тепла в виде пара и горячей воды по регулируемым ценам.

Материалами дела подтверждено, что решением Железногорской городской Думы от 29.10.2002 N 287-2-РД, действовавшим до 01.04.2004, установлен экономически обоснованный тариф на тепловую энергию в размере 239,28 руб. за 1 Гкал. (без НДС - 199,40 руб.), а также предельный уровень платежей населения за потребляемую тепловую энергию - 80 процентов экономически обоснованного тарифа, то есть 159,52 руб. (без НДС).

С 01.01.2004 экономически обоснованный тариф составил 294,91 руб. (без НДС) и 235,92 руб. для населения, с 01.01.2005 - 351,09 руб. (без НДС).

Убытки налогоплательщика от осуществления деятельности составили за 2003 год 34503381 руб., за 2004 год - 44150888 руб., за 2005 год - 24908901 руб., в связи с чем исчисление и уплата в бюджет налога на прибыль предприятием за налоговые периоды 2003-2005 годы не производилось.

Вместе с тем, в 2003-2005 годах Администрацией г. Железногорска осуществлялось выделение Предприятию из местного бюджета денежных средств для возмещения понесенных им убытков при реализации населению услуг по предоставлению тепла. Сумма произведенного бюджетного финансирования составила в 2003 году - 42733916 руб., в 2004 - 45967882 руб., в 2005 - 23628950 руб. Указанные денежные средства по результатам выездной проверки были расценены налоговым органом как внереализационные доходы.

В соответствии со ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Согласно представленному налогоплательщиком расчету полученные из бюджета денежные средства, являющиеся разницей между установленным экономически обоснованным тарифом и тарифом на коммунальные услуги для населения, составляют в 2003 году - 17836194 руб., в 2004 - 23218672 руб., в 2005 - 23655286 руб. Соответственно денежные средства, полученные сверх указанной разницы, составляют в 2003 году 28897722 руб., в 2004 - 22749210 руб.

Исследовав вышеизложенные фактические обстоятельства дела и приведенные нормы права, суды пришли к обоснованному выводу о том, что суммы 28897722 руб. и 22749210 руб. не могут быть квалифицированы как выручка за оказанные услуги теплоснабжения, подлежащие учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку являются денежными средствами, полученными Предприятием от собственника его имущества в целях поддержания экономической стабильности предприятия, по своему экономическому содержанию данные денежные средства не подпадают под понятие дохода, в связи с чем на основании п.п. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежат учету при определении базы, облагаемой налогом на прибыль.

Кассационная коллегия считает правильным вывод о том, что в налогооблагаемую базу в целях исчисления налога на прибыль подлежали включению суммы 17836194 руб. в 2003 году, 23218672 руб. - в 2004 году и 23655286 руб. в 2005 году. Вместе с тем, данные суммы не превышают размер полученного Предприятием убытка, что исключает обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль в указанных периодах.

Иным основанием для доначисления налога на прибыль явился вывод Инспекции о занижении налоговой базы вследствие отнесения в 2005 году на внереализационные расходы безнадежной ко взысканию задолженности ЗАО "Н".

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с требованиями действующего законодательства. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Как установлено судом, что между налогоплательщиком и ЗАО "Н" был заключен договор на отпуск и потребление тепловой энергией в виде горячей воды от 17.05.2002 N 172 и договор на пользование тепловой энергией в виде пара от 17.05.2002 N 75.

Поставленная Предприятием тепловая энергия была оплачена частично задолженность Общества составила 4075146,91 руб., в связи с чем налогоплательщиком направлена претензия от 04.02.2003 N 249.

В целях погашения задолженности за потребленную тепловую энергию между сторонами заключен договор от 10.04.2003 N 23, предметом которого согласно Приложению N 1 являлась поставка труб на сумму 3553200 руб.,

16.05.2003 Общество передало Предприятию вексель КБ "Х" на сумму 270000 руб., а 18.06.2003 перечислило 50000 руб. платежным поручением N 140., признанные Предприятием оплатой текущих платежей за апрель 2003 года.

Решением Арбитражного суда Курской области от 14.07.2003 по делу N А35-2030/03-С22 о взыскании с Общества "Н" 3498566,91 руб. (с учетом частичного погашения) в пользу налогоплательщика взыскано 221946,91 руб. долга, в остальной части иска было отказано.

22.08.2003 Арбитражным судом выдал исполнительный лист N 4456, на основании которого Службой судебных приставов по г. Железногорску и Железногорскому району 21.10.2003 вынесено постановление о возбуждении исполнительного производства.

26.06.2003 Общество осуществило поставку труб на сумму 476580 руб., договор остался неисполненным на сумму 3076620 руб.

Решением Арбитражного суда Курской области от 09.03.2004 по делу N А35-8812/03-С21 с ЗАО "Н" в пользу Предприятия взыскано 3076620 руб. основного долга (стоимость оплаченных, но не поставленных труб по договору поставки от 10.04.2003 N 23)

На основании указанного решения Предприятию выдан исполнительный лист N 004028/4028 на сумму 3076620 руб., направленный 07.06.2004 в ССП по г. Железногорску и Железногорскому району для принудительного исполнения.

15.06.2004 Службой судебных приставов вынесено постановление о возбуждении исполнительного производства. 22.06.2004 вынесено постановление об окончании исполнительного производства с приложением акта о невозможности взыскания в связи с отсутствием имущества у должника. По данному основанию повторно вынесено постановление об окончании исполнительного производства от 22.12.2004 в связи с повторным предъявлением 05.10.2004 исполнительного листа к исполнению.

На основании протокола заседания аналитической комиссии от 11.01.2005 N 1 и приказа "О списании просроченной дебиторской задолженности" от 11.01.2005 N 3 Предприятие приняло решение о списании данной задолженности как безнадежной в 2005 году.

Согласно п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 29.07.1998 N 34н, дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, а также другие нереальные для взыскания долги списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Таким образом, основаниями для списания дебиторской задолженности, безнадежной ко взысканию, являются документы первичного учета, подтверждающие факт ее возникновения и истечения срока давности для взыскания задолженности либо утраты возможности ее взыскания, акт инвентаризации и приказ (распоряжение) руководителя организации о списании безнадежной задолженности.

Согласно ч. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

На основании изложенного, судом правомерно указано, что факты наличия списанной задолженности и ее безнадежность подтверждаются представленными налогоплательщиком в материалы дела документами о заключении гражданско-правовых сделок и об их частичном исполнении, судебными актами о взыскании задолженности, выданными на их основании исполнительными листами, постановлениями службы судебных приставов-исполнителей об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью взыскания, актами о невозможности взыскания.

Учитывая изложенное, довод кассационной жалобы о том, что у Предприятия отсутствуют документы о признании задолженности безнадежной, является несостоятельным.

В отношении выводов суда о признании частично необоснованным начисления Обществу штрафа по НДФЛ кассационная инстанция отмечает следующее.

Основанием для начисления штрафных санкций по налогу на доходы физических лиц послужил вывод налогового органа о несвоевременном перечислении в бюджет сумм удержанного налога на доходы физических лиц.

Оценивая фактические обстоятельства дела, суд исходил из того, что обстоятельства налогового правонарушения подтверждены материалами дела, факт несвоевременного перечисления НДФЛ Предприятием не оспаривается.

При этом, разрешая спор по существу, судом было принято во внимание наличие обстоятельств, смягчающих ответственность налогового агента за совершение налогового правонарушения, что послужило основанием для применения ст. 112, 114 НК РФ.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность установлен п. 1 ст. 112 НК РФ, который не является исчерпывающим.

В соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего обстоятельства, предусмотренного статьей 112 Кодекса, размер взыскиваемого штрафа подлежит уменьшению.

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ в Постановлении от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" указал: "учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза". При этом, установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, в связи с чем, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств вправе уменьшить размер взыскания и более, чем в два раза.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 12.05.1998 N 14-П указал, что меры взыскания должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Кроме того, согласно позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в постановлении от 17.12.1996 N 20-П и в определении N 202-О от 04.07.2002, неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок.

Иного рода меры, а именно взыскание штрафов, по своему существу выходят за рамки налогового обязательства. Они носят не восстановительный, а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и вина налогоплательщика.

Согласно п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Согласно ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Право оценки представленных сторонами доказательств и определения размера санкции с учетом признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность в силу прямого указания ст. 71 АПК РФ принадлежит суду.

Разрешая спор по существу, суд обоснованно учел то, что по результатам финансово-хозяйственной деятельности за 2007 год чистая прибыль отсутствует, убытки составляют 2799000 руб., Предприятие осуществляет социально значимую деятельность по обеспечению теплом организаций и населения г. Железногорска.

Таким образом, судом соблюдены нормы процессуального права, регламентирующие оценку доказательств по делу.

Учитывая изложенное, у суда имелось достаточно оснований для удовлетворения заявленных налогоплательщиком требований.

В кассационной жалобе налоговый орган ссылается на доводы, являвшиеся обоснованием его позиции по делу, они не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств спора.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов.

Нарушений процессуального закона, влекущих отмену обжалуемых решения и постановления, не установлено.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение от 27.01.2009 Арбитражного суда Курской области и постановление от 04.08.2009 Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А35-4417/07-С10 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.