Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 4 августа 2010 г. по делу N А35-1324/2009 Поскольку оспариваемое решение принято Инспекцией с нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что затрагивает права и законные интересы налогоплательщика, суд правомерно признал недействительным решение ИФНС в части доначисления НДС, пени и штрафа (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 4 августа 2010 г. по делу N А35-1324/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ЗАО "З" - К.С.Н. - представителя (дов. от 12.03.2010 N б/н, пост.), Б.С.А. - представителя (дов. от 23.03.2010 б/н, пост.), от МИФНС России N 3 по Курской области - Ф.Н.Н. - представителя (дов. от 19.02.2010 N 03-12/02975, пост.), Б.И.Е. - представителя (дов. от 18.05.2010 N 03-12/150, пост.),

рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Курской области на решение Арбитражного суда Курской области от 29.10.2009 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2010 г. по делу N А35-1324/2009, установил:

ЗАО "З" обратилось в Арбитражный суд Курской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области от 19.11.2007 г N 09-12/38 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с изменениями в редакции решения УФНС России по Курской области от 30.12.2008 г. N 13-24/4 "Об изменении решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области от 19.11.2007 г. N 09-12/38 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения") в части: доначисления недоимки по НДС в сумме 42634017 руб., начисления пени по НДС по состоянию на 09.11.2007 г. в сумме 16990702 руб., привлечения к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 4379561 руб. (с учетом уточненных требований). МИФНС России N 3 по Курской области предъявила в Арбитражный суд Курской области встречные требования о взыскании с ЗАО "З" задолженности по НДС в сумме 42634017 руб., пени по НДС в сумме 16990702 руб., налоговых санкций по НДС в сумме 4379561 руб. (с учетом уточненных требований).

Решением арбитражного суда Курской области от 29.10.2009 г. заявленные требования ЗАО "З" удовлетворены. В удовлетворении встречного заявления Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Курской области отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2010 г. решение арбитражного суда Курской области от 29.10.2009 г. оставлено без изменения.

Заявитель кассационной жалобы просит отменить названные судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, обсудив доводы жалобы, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм НДС, пени и налоговой санкции послужили выводы инспекции о том, что отношения, сложившиеся между ЗАО "З" и участниками долевого строительства, не носят инвестиционный характер, а по сути, являются договором подряда со специальными условиями, поэтому все денежные средства дольщиков, финансирующих строительство жилого дома, поступающие на расчетный счет или в кассу специализированной строительной организации, учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и должны облагаться налогом на добавленную стоимость.

Рассматривая спор, обе судебные инстанции обоснованно отклонили данные доводы налогового органа, руководствуясь следующим.

Согласно ст. 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии со ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе; передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При этом п. 2 названной статьи определено, что операции, указанные в п. 3 ст. 39 Кодекса в целях настоящей главы не признаются объектом налогообложения.

Подпунктом 4 п. 3 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

В силу ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" инвестициями являются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно статье 4 этого закона инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Подрядчики - физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда и (или) государственному контракту, заключаемому с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договора и (или) государственного контракта, заключаемых между ними в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (пункт 1 статьи 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними (пункт 6 статьи 4 Федерального закона N 39-ФЗ).

Организация строительства объектов, контроль за ее ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками (организациями, специализирующимися на выполнении указанных функций), расходы по содержанию которых производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. При выполнении строительных работ подрядным способом организация-заказчик по отношению к подрядным строительным организациям выступает в роли заказчика-застройщика (пункт 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 г. N 160).

Заказчик-застройщик, получивший средства инвесторов, отражает их в учете как целевые средства для финансирования капитального строительства, для учета которых предназначен счет 86 "Целевое финансирование".

В проверяемом периоде ЗАО "З" строительство многоквартирных домов осуществляло как при помощи подрядных организаций, так и частично собственными силами.

По данному делу спорные доначисления по НДС касаются деятельности по осуществлению строительства многоквартирных домов при помощи подрядных организаций.

Судом установлено и подтверждено материалами дела, что ЗАО "З" заключены с физическими и юридическими лицами договоры о долевом участие в строительстве, по условиям которых инвестор (дольщик) осуществляет финансирование строительства многоквартирного жилого дома, а ЗАО "З" после окончания строительства и ввода жилого дома в эксплуатацию передает инвестору по акту жилое (нежилое) помещение.

Согласно договорам, заключенным с подрядными организациями, заказчик поручает, а подрядчик принимает на себя выполнение строительных работ по жилым домам. Работы осуществляются заказчиком (обществом) за счет привлечения денежных средств инвесторов (дольщиков), физических и юридических лиц.

Руководствуясь положениями Федерального закона от 25.02.1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 30.12.1993 г. N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94, утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 20.12.1994 г. N 167), суд пришел к правильному выводу, что в проверяемом периоде деятельность ЗАО "З" по строительству 11 многоквартирных жилых домов путем привлечения денежных средств инвесторов (дольщиков) соответствовала понятию "заказчик-застройщик".

В соответствии с Планом счетов долевые взносы учитывались обществом на счете 86 "Целевое финансирование" субсчет 1 "Взносы по договорам долевого участия" в разрезе каждого объекта инвестиционной деятельности (по назначению целевых средств, каждому дому присвоен подсубсчет на счете 86-1) с обеспечением аналитического учета источников поступления (по каждому дольщику).

Оценивая фактические обстоятельства дела, суд обоснованно посчитал, что денежные средства, поступившие от инвесторов на финансирование строительства, являются инвестиционными средствами, направленными на возмещение затрат Застройщика на строительство жилого дома, то есть не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), и исходя из вышеприведенных правовых норм в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в качестве авансов включаться не должны. При передаче обществом квартир дольщикам смены собственника не происходит, поскольку дольщик, проинвестировав часть объекта, получает на эту сумму имущество, первичным собственником которого он и является.

Финансовый результат у застройщика в случае расчетов с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства определяется как разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика (п. 15 Раздела 6 ПБУ 2/94).

Поскольку договорами долевого участия не предусмотрен возврат дольщикам экономии от строительства, положительная разница между полученными долевыми взносами и фактическими затратами является доходом Общества. Определение дохода производится после завершения всех работ на объекте методом "Доход по стоимости объекта строительства" (п. 16 Раздела 6 ПБУ 2/94). В свою очередь, выручка от деятельности, связанной с оказанием услуг по организации строительства, является для заказчика-застройщика доходом.

Так как стоимость таких услуг в договорах долевого участия определена не была, то согласно пункту 15 ПБУ 2/94 финансовый результат у заказчика образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным приказом Минфина РФ от 30.12.1993 г. N 160, и методикой определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2005 г. N 15/1, объект налогообложения налогом на добавленную стоимость в сумме фактического превышения оплаты, произведенной дольщиком, над затратами по возведению объекта недвижимости возникает у заказчика после сдачи дольщику (инвестору) квартиры, поскольку в этот момент у заказчика сформирована инвентарная стоимость объекта с учетом фактических затрат по строительству.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Дату Постановления Госстроя России следует читать как "от 05.03.2004 г."

Данная позиция также подтверждается п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина от 20.12.1994 г. N 167).

Обществом, после передачи инвесторам жилых домов исчислен и уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость с оказанных услуг застройщика.

Исходя из изложенного, доводы налогового органа о том, что выполненные ЗАО "З" работы можно квалифицировать как договор подряда, со ссылками на ст.ст. 702, 706, 740 ГК РФ, и о необходимости в соответствии со ст. 162 НК РФ включать денежные средства, полученные застройщиком от участников долевого строительства, в налоговую базу, как авансовые платежи, поступившие в счет предстоящего выполнения работ, правомерно отклонены судебными инстанциями как незаконные, необоснованные и недоказанные.

Кроме того, удовлетворяя заявление налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа, суды обоснованно сослались на то, что данное решение принято с нарушением требований пункта 14 статьи 101 Кодекса, так как обществу не была предоставлена возможность ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, а также с выводами инспекции, основанными на полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля документах, и, соответственно, представить свои возражения и объяснения до вынесения оспариваемого решения.

При этом суд правомерно основывал свою позицию на том, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля являются неотъемлемой частью материалов налоговой проверки и налогоплательщик, наделенный п. 2 и п. 4 ст. 101 НК РФ правом участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки независимо от представления письменных возражений, не может быть лишен указанного права в случае, если при рассмотрении дела о налогом правонарушении налоговый орган пришел к выводу о необходимости проведения дополнительных мероприятий налогового контроля.

Нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки в силу п. 14 ст. 101 НК РФ является основанием для отмены вышестоящим органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку решение в оспариваемой части принято в нарушение норм налогового законодательства, нарушает права налогоплательщика, суд правомерно удовлетворил требования заявителя и отказал в удовлетворении встречных требований налогового органа.

Положенные в основу кассационной жалобы доводы инспекции являлись обоснованием позиции налогового органа по делу, в полном объеме исследовались судом первой и апелляционной инстанций, не опровергают выводов суда, а направлены на переоценку фактических обстоятельств спора, что недопустимо на стадии кассационного рассмотрения дела в силу прямого указания ч. 2 ст. 287 АПК РФ.

Поскольку по настоящему делу судами правильно применены нормы материального права и не выявлено процессуальных нарушений, влекущих отмену судебных актов, обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, а доводы заявителя кассационной жалобы - отклонению.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Курской области от 29.10.2009 г. и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.04.2010 г. по делу N А35-1324/2009 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Курской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.