Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27 января 2011 г. N Ф10-6387/2010 по делу N А36-957/2010

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 27 января 2011 г. N Ф10-6387/2010 по делу N А36-957/2010
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 5 июля 2011 г. N Ф10-6387/10 по делу N А36-957/2010

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от налогоплательщика - М.А.С. - представителя (дов. от 08.04.2010), от налогового органа - Б.А.С. - вед. спец.-эксп. (дов. от 24.01.2011), Л.О.А. - нач. ю/о (дов. от 19.01.2011), Я.О.В. - нач. отд. выезд. проверок (дов. от 24.01.2011), С.К.Л. - гл. гос. налог. инсп. (дов. от 24.01.2011), от третьего лица - Л.С.В. - спец. 1 разр. ю/о (дов. от 24.01.2011 N 02-23/1/11),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка на постановление от 07.10.2010 Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А36-957/2010, установил:

Общество с ограниченной ответственностью магазин N 114 "Ю" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к ИФНС России по Октябрьскому району г. Липецка (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 21.10.2009 N 6298дсп.

К участию в деле в качестве третьего лица привлечена МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 16.06.2010 решение от 21.10.2009 N 6298 дсп признано недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафов в общей сумме 3 064 083, 50 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 4 550 075 руб. и соответствующих сумм пени. В удовлетворении остальной части заявленных требований судом отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.10.2010 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения от 21.10.2009 N 6298дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 907 498 руб., пени по налогу на прибыль в размере 406 697,76 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в размере 776 750 руб. В указанной части заявленные требования удовлетворены. В остальной части судебный акт по делу оставлен без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить постановление суда в части признания неправомерным доначисления налога на прибыль в сумме 5 539 773 руб., пени в размере 322 063,2 руб., штрафа в размере 500 031 руб., а также 38 890,86 руб. пени и 153 266 руб. штрафа, полагая, что судом нарушены нормы материального права, а выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, кассационная инстанция считает, что обжалуемый судебный акт подлежит частичной отмене, а дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом составлен акт от 07.08.2009 N 41 и вынесено решение от 21.10.2009 N 6298дсп, согласно которому Обществу предложено уплатить налог на прибыль и ЕСН в общей сумме 22 600 455 руб., пени по налогам в размере 2 546 278,11 руб., а также налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122, п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафов в сумме 4 349 314 руб.

Не согласившись с решением Инспекции, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Как установлено судом, 19.12.2006 Обществом с Липецким областным союзом потребительских обществ (Облпотребсоюз) заключен договор аренды нежилого помещения - здания крытого рынка, находящегося по адресу: г. Липецк, ул. Космонавтов, 96.

Согласно п. 3.3.4. договора арендатор обязан производить за свой счет капитальный, текущий и косметический ремонт.

В соответствии с п. 3.4.3. арендатор вправе производить за свой счет улучшения, включая перепланировку и переоборудование арендуемых нежилых помещений (за исключением несущих конструкций), не нарушающие требования, предъявляемые к подобным объектам, оформив разрешение на проведение таких работ в соответствии с действующим законодательством.

В силу п. 3.3.11. произведенные арендатором отделимые без вреда для нежилых помещений улучшения являются собственностью арендатора и могут при прекращении договора быть изъяты им либо переданы арендодателю на взаимосогласованных условиях. Произведенные за счет арендатора и с согласия арендодателя улучшения, неотделимые без вреда для нежилых помещений, при прекращении договора передаются в собственность арендодателя безвозмездно.

В ходе проверки Инспекцией было установлено, что Общество необоснованно включило в состав прямых расходов по налогу на прибыль за 2007 год, расходы по капитальному ремонту указанного помещения в сумме 7 075 063 руб., поскольку фактически расходы на ремонт арендованного помещения были осуществлены Обществом в 2006 году.

Рассматривая спор, суды первой и апелляционной инстанции признали обоснованным доначисление налога на прибыль в размере 1 698 015 руб. за 2007 год по данному эпизоду.

Поскольку сумма налога на прибыль была доначислена правомерно, суд первой инстанции отклонил доводы налогоплательщика о необоснованном доначислении пеней на указанную сумму налога на прибыль в размере 38 890, 86 руб. и исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 153 266 руб.

Отменяя в данной части решение, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно правовой позиции Пленума ВАС РФ, отраженной в п. 42 Постановления от 28.02.2001 N 5, неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога.

Обязанность при налоговой проверке учесть не только нарушения налогоплательщика, но и его право на уменьшение налогового обязательства следует из следующего.

Как указал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 28.10.1999 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении налогового дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное статьей 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным. Таким образом, формальное правоприменение является неконституционным.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога, не уплаченная в установленный законодательством о налогах срок.

Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. При этом судом правомерно указано, что контроль предполагает обеспечение реализации всех норм налогового законодательства - как обязывающих налогоплательщика, так и предоставляющих ему права.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции Общество представило в материалы дела копию уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год, направленную в МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области 02.11.2009, в которой заявило спорные расходы, уменьшив сумму налога к уплате в бюджет.

Письмом от 16.09.2010 МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области подтвердила суду апелляционной инстанции факт камеральной проверки указанной декларации, по результатам которой нарушений не установлено.

Пунктом 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ" разъяснено, что суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

Таким образом, непредставление документов в ходе проверки не лишает налогоплательщика возможности представить документы в суд, и суд обязан принять и оценить данные документы по правилам статей 66-71 АПК РФ.

Учитывая изложенное, доводы жалобы о том, что уточненная декларация была представлена после вынесения Инспекцией оспариваемого решения, а также о допущенных судом апелляционной инстанции при получении дополнительных доказательств нарушениях процессуального права подлежат отклонению.

При этом то обстоятельство, что 2006 год не входил в период выездной налоговой проверки, не влияет на факт отсутствия у налогоплательщика обязанности по уплате сумм пеней и штрафа за 2007 год.

Таким образом, выводы суда апелляционной инстанции об удовлетворении требований налогоплательщика по данному эпизоду следует признать правильными.

В ходе проверки налоговым органом также установлено, что в проверяемый период Общество заключило и исполняло договоры с рядом индивидуальных предпринимателей, предметом которых являлось объединение сторонами своего профессионального опыта, деловой репутации и деловых связей для совместных действий в целях развития спектра предоставляемых населению услуг (п. 1.1. договоров); предприниматели принимали на себя обязательства по оказанию содействия в реализации товара (п. 1.2.), действуя при реализации договора от имени и за счет Общества, используя принадлежащее Обществу по праву аренды помещения, неся перед Обществом материальную ответственность (п. 1.3.).

Как установлено судом на основании представленных в материалы дела доказательств, перечисленные в актах приемки-сдачи выполненных работ услуги соответствуют функциональным обязанностям персонала торгового предприятия, коим является Общество. Судом установлено, что фактически работы по данным договорам выполнялись торговым персоналом магазинов; оформленные акты приемки-сдачи выполненных работ не подтверждают фактическое выполнение работ по договорам индивидуальными предпринимателями и составлялись с целью придать видимость выполнения ими данных работ.

Таким образом, фактически по договорам возмездного оказания услуг Обществом выплачивало своим работникам заработную плату через соответствующих индивидуальных предпринимателей.

Поскольку Общество в проверяемом периоде находилось на общей системе налогообложения и являлось плательщиком ЕСН, а индивидуальные предприниматели применяли УСН и в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ не являлись плательщиками ЕСН, суды пришли к выводу, что основной целью действий Общества являлось создание условий для незаконной минимизации уплаты ЕСН путем занижения налоговой базы на сумму выплаченной физическим лицам заработной платы.

Учитывая изложенное, суды признали не подлежащими удовлетворению требования в части доначисления ЕСН в сумме 9 444 867 руб., а также пеней в размере 1 684 942 руб. и штрафа - 508 480 руб. (с учетом положений ст.ст. 112, 114 НК РФ).

В связи с вышеизложенными обстоятельствами, Инспекция установила, что при исчислении налога на прибыль в составе материальных расходов затраты по договорам, заключенным с предпринимателями, составляют 144 494 263 руб.

Как установлено налоговым органом и признано обоснованным судом, в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в данной части могут быть отнесены фактически произведенные расходы на оплату труда торгового персонала магазинов по трудовым договорам с индивидуальными предпринимателями, в том числе фонд оплаты труда - 81 989 350 руб., ЕСН - 9 444 867 руб., взносы на ОПС - 11 019 012 руб., всего 102 453 229 руб.

Таким образом, занижение Обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2007 год составило 42 041 034 руб., что привело к доначислению налога на прибыль в сумме 10 089 848 руб.

Рассматривая спор по существу, суд первой инстанции согласился с позицией налогового органа и пришел к выводу, что при расчете указанного доначисления по налогу на прибыль должны быть учтены суммы единого налога, уплаченные индивидуальными предпринимателями в связи с применением УСН, в общей сумме 4 550 075 руб.

Отменяя решение суда первой инстанции и признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 5 539 773 руб. (10 089 848 руб. - 4 550 075 руб.), суд апелляционной инстанции исходил из реальности заключенных Обществом с индивидуальными предпринимателями договоров.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 04.06.2007 N 366-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Таким образом, исключение затрат по оплате услуг индивидуальных предпринимателей из состава расходов Общества по налогу на прибыль признано судом апелляционной инстанции необоснованным.

Кассационная коллегия не может согласиться с указанными выводами суда.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Рассматривая спор по существу, суд первой инстанции признал необоснованным включение в состав расходов при исчислении налога на прибыль затрат, уплаченным Обществом ряду индивидуальных предпринимателей сверх выплат, перечисленных предпринимателями. Из доначисленных по данному основанию 10 089 848 руб. налога суд исключил суммы единого налога, уплаченные индивидуальными предпринимателями в связи с применением УСН, в размере 4 550 075 руб.

При этом суд усмотрел по данному эпизоду в действиях налогоплательщика схему, направленную на получение необоснованной налоговой выгоды.

Данные выводы в отношении 4 550 075 руб. судом апелляционной инстанции опровергнуты не были. В тоже время суд апелляционной инстанции в отношении оставшейся части суммы налога схему не усмотрел.

С учетом изложенного, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда содержит два противоречивых вывода, касающихся двух частей суммы налога, доначисленной по одному основанию.

Ссылка суда апелляционной инстанции на Постановления Пленума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12418/08 и от 30.06.2009 N 1229/09 не может быть принята во внимания, поскольку в названных судебных актах предметом спора являлись исключительно выплаты, произведенные физическим лицам через организации либо индивидуальных предпринимателей, а не суммы, уплаченные сверх таковых.

Согласно ч. 3 ст. 286 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Часть 3 ст. 15 АПК РФ устанавливает, что принимаемые арбитражным судом решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Исходя из вышеизложенного, обжалуемое постановление нельзя признать законным и обоснованным.

Поскольку выводы, изложенные и постановлении, основаны на неправильном толковании норм материального права и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, оно подлежит частичной отмене, а дело в отмененной части - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить отмеченные недостатки и, правильно применив нормы действующего законодательства, вынести законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь п. 3 ч. 1 ст. 287, ст. 288, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Постановление от 07.10.2010 Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А36-957/2010 о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Липецка от 21.10.2009 N 6298дсп в части доначисления налога на прибыль в сумме 5 539 773 руб., пени по налогу на прибыль в размере 322 063,2 руб., штрафа по налогу на прибыль в размере 500 031 руб. отменить.

Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в ином судебном составе.

В остальной части судебный акт по делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.