Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 7 февраля 2011 г. N Ф10-6308/2010 по делу N А54-892/2010

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 7 февраля 2011 г. N Ф10-6308/2010 по делу N А54-892/2010
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от ОАО "Н" г. Рязань, ул. Е., д. 9 - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом, от Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области г. Рязань, пр. Завражнова, д. 5 - не явились, о месте и времени слушания дела извещены надлежащим образом,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области на решение Арбитражного суда Рязанской области от 10.05.2010 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2010 по делу N А54-892/2010, установил:

Открытое акционерное общество "Н" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Рязанской области (далее - Инспекция) N 12-05/5568дсп от 30.11.2009 в части доначисления 1 714 161 руб. налога на прибыль, 418 021,35 руб. пеней и 328 111,40 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату, а также в части неприменения при расчете налога на прибыль имеющихся у Общества убытков прошлых лет.

Кроме того, Обществом заявлено требование о признании неправомерным бездействия Инспекции, выразившегося в непринятии к учету убытков прошлых лет при доначислении налога на прибыль за 2006 год.

До вынесения решения по делу Общество в порядке ст. 49 АПК РФ уточнило заявленные требования и просило признать недействительным решение Инспекции N 12-05/5568дсп от 30.11.2009 в части доначисления 1 714 161 руб. налога на прибыль, 418 021,35 руб. пеней и 328 111,40 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату, а также в части неприменения при расчете налога на прибыль имеющихся у Общества убытков прошлых лет в сумме 1 423 669 руб. (л.д. 59 т. 4).

В части требований о признании неправомерным бездействия Инспекции, выразившегося в непринятии к учету убытков прошлых лет при доначислении налога на прибыль за 2006 год Обществом заявлен отказ.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 10.05.2010 производство по делу в части отказа от заявленных требований прекращено.

Решение Инспекции N 12-05/5568дсп от 30.11.2009 признано недействительным в части доначисления 1 687 793 руб. налога на прибыль, 411 303,20 руб. пеней и 323 064,30 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату, а также в части внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета по уменьшению убытка по налогу на прибыль в сумме 1 423 669 руб. за 2006 год.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2010 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой на состоявшиеся по делу судебные акты, в которой, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, а также на несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам спора, просит их отменить в части признания недействительным решения N 12-05/5568дсп от 30.11.2009.

В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, судебная коллегия находит, что решение и постановление подлежат частичной отмене.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по результатам которой составлен акт N 12-05/5142 ДСП от 05.11.2009 и принято решение N 12-05/5568 ДСП от 30.11.2009 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить: 1 714 161 руб. налога на прибыль, 418 021,35 руб. пеней и 328 111,40 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату; 4 967,90 руб. пени по налогу на добавленную стоимость.

Кроме того, Обществу предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость в сумме 27 077 руб., а также уменьшить убыток от финансово-хозяйственной деятельности в целях налогообложения по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 1 423 669 руб.

При этом основанием для доначисления 324 583 руб. налога на прибыль за 2006 год послужил вывод налогового органа о занижении Обществом в нарушение п.п. 2 п. 1 ст. 248, п. 6 ст. 250, п. 1, 6 ст. 271 НК РФ налогооблагаемой базы вследствие невключения в состав доходов данного налогового периода процентов в сумме 2 776 096,96 руб., начисленных по заключенным с ООО "Агрофирма МТС "Н" и ООО "Агропищекомбинат "Н" договорам займа (п. 2.1.1 решения N 12-05/5568 ДСП от 30.11.2009).

Доначисляя налог на прибыль за 2007 год в сумме 1 363 210 руб., Инспекция исходила из занижения Обществом налогооблагаемой базы за 2007 год вследствие списания убытков в сумме 5 680 040,22 руб. в отсутствие первичных документов (договоров займа), чем нарушены п. 1 ст. 252, п. 12 ст. 270 НК РФ (п. 2.1.2. решения N 12-05/5568 ДСП от 30.11.2009).

Не согласившись с указанными выводами налогового органа, Общество обратилось в Управление ФНС России по Рязанской области с апелляционной жалобой, по результатам рассмотрения которой было принято решение N 15-12/528 ДСП от 15.02.2010 об оставлении решения Инспекции N 12-05/5568 ДСП от 30.11.2009 без изменения и его утверждении.

Полагая, что указанное решение Инспекции частично не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования в части признания недействительным оспариваемого ненормативного правового акта в части доначисления 324 583 руб. налога на прибыль за 2006 год, суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами по делу, и, правильно применив нормы материального права, обоснованно руководствовался следующим.

В силу ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации является прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы.

Внереализационными доходами в силу п. 6 ст. 250 НК РФ признаются в частности доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Также п. 3 ст. 43 НК РФ определяет понятие процентов как любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

При этом необходимо учитывать, что доходом в силу ст. 41 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".

Как следует из материалов дела, в 2006 году Общество для целей налогообложения по налогу на прибыль использовало порядок признания доходов и расходов по методу начисления, предусмотренный ст. 271 НК РФ.

В соответствии с положениями данной статьи доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 6 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, при разрешении вопроса о моменте признания доходов в виде процентов по договорам займа в соответствии со ст. 271 НК РФ факт реальной уплаты процентов не является определяющим.

Вместе с тем, положения данной статьи в корреспонденции со ст.ст. 250 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.

В силу ст. 809 ГК РФ в случае, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Как установлено судом, между ОАО "Н" (Заимодавец) и ООО "Агрофирма МТС "Н" (Заемщик) были заключены договоры займа N 8/1-ДЮ от 07.02.2006, б/н от 23.10.2006 и N 137 от 06.12.2006, по условиям которых заимодавец передает в собственность заемщика денежные средства, а заемщик обязуется возвратить такую же сумму денег (заем) в установленный в договорах срок.

В соответствии с дополнительными соглашениями к указанным договорам срок возврата заемных денежных средств согласован сторонами 01.12.2008.

Также, между ОАО "Н" и ООО "Агропищекомбинат "Н" был заключен договор займа N 11-ДЮ от 16.02.2006 аналогичного содержания со сроком возврата 16.12.2007 (п. 3.3 договора).

При этом п. 3.5 указанных договоров предусмотрено, что заемщик производит выплату процентов заимодавцу вместе с возвратом суммы займа путем их перечисления на расчетный счет заимодавца.

Исходя из того, что в рассматриваемых договорах займа уплата процентов за пользование заемными денежными средствами была привязана ко времени возврата суммы займа, суд пришел к правильному выводу о том, что обязанность по учету процентов по указанным договорам займа в составе внереализационных доходов возникла у Общества не ранее 01.12.2008 и 16.12.2007 соответственно.

В силу ч. 2 ст. 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Следовательно, у суда было достаточно правовых оснований для признания недействительным решения Инспекции N 12-05/5568дсп от 30.11.2009 в части доначисления и предложения уплатить Обществу 324 583 руб. налога на прибыль за 2006 год, 79 173,24 руб. пени и 62 144,30 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неуплату.

Все доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе в отношении обоснованности доначисления налога на прибыль за 2006 год в указанном размере, являлись предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций и по существу сводятся к их переоценке, что в силу ст. 286 АПК РФ выходит за пределы полномочий суда кассационной инстанции.

Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судами на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов в данной части у суда кассационной инстанции не имеется.

Оценивая фактические обстоятельства спора в части обоснованности доначисления налог на прибыль за 2007 год в сумме 1 363 210 руб., суд установил, что по итогам 2007 года ОАО "Н" согласно бухгалтерским справкам NN 31, 34 от 31.12.2007, карточкам счетов 58.3, 91 списало дебиторскую задолженность по договорам займа, заключенным с ОАО "Сапожковский агропищекомбинат "Н" и с ООО "Молочный комбинат "Н", поскольку данные организации ликвидированы, соответственно, 18.09.2007 и 28.05.2007.

Однако документов, подтверждающих основание возникновения дебиторской задолженности в виде безнадежных долгов, в частности, договоров займа, а также первичных документов, подтверждающих указанный размер безнадежных долгов, Обществом не было представлено ни при проведении выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в арбитражном суде.

Исходя из данных обстоятельств суд пришел к выводу о том, что дебиторская задолженность по указанным организациям в сумме 5 680 040,22 руб. в целях принятии я ее в качестве расходов при исчислении налога на прибыль за 2007 год не соответствует критерию документальной подтвержденности, установленному ст. 252 НК РФ, в связи с чем согласился с занижением ОАО "Н" налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год на указанную сумму.

В тоже время, установив, что остаток неперенесенного убытка на конец 2007 года составляет 31 890 187 руб., суд указал на наличие у Общества права, предусмотренного ст. 283 НК РФ на уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного им в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убытка или его часть, и соответственно о неправомерности произведенных налоговым органом доначислений налога на прибыль за 2007 год по данному основанию.

Между тем, судом не учтено следующее.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку уплата сумм налога на прибыль налогоплательщиком - организацией является налоговой обязанностью, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Право налогоплательщика на уменьшение полученного им дохода на сумму произведенных расходов является разновидностью налогового вычета, предоставляемого добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат, связанных с получением дохода, в связи с чем обусловлено необходимостью подтверждения надлежащими документами факта несения таких расходов.

В соответствии с п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п.п. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Порядок переноса убытков определен статьей 283 НК РФ, пунктом 4 которой установлена обязанность налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

Из анализа приведенных норм права следует, что на налогоплательщика возложена обязанность доказать обоснованность сумм убытков, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, путем представления документов, отвечающих требованиям статьи 252 НК РФ. При отсутствии документального подтверждения убытков налогоплательщик несет риск неблагоприятных последствий.

Разрешая спор по существу заявленных требований, суд, делая вывод о том, что остаток неперенесенного Обществом убытка на начало 2007 года составляет 37 549 157 руб., исходил из данных, указанных в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год.

При этом судом не исследовался вопрос о наличии у Общества документов, подтверждающих объем понесенного убытка в указанном размере, как того требует п. 2 ст. 252, п. 4 ст. 283 НК РФ, в связи с чем выводы, положенные в основу принятых судебных актов в данной части, являются преждевременными, сделанными по неполно выясненным обстоятельствам дела, имеющим существенное значение для правильного разрешения спора.

Согласно п. 3 ст. 15 АПК РФ, принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Решение является законным, если оно вынесено в соответствии с подлежащими применению по делу нормами материального права и при точном соблюдении норм процессуального права.

Решение суда является обоснованным, если в нем изложены все имеющие значение для дела обстоятельства, всесторонне и полно выясненные в судебном заседании, и приведены доказательства в подтверждение доводов об установленных обстоятельствах дела, правах и обязанностях сторон.

При рассмотрении настоящего спора вышеприведенные требования процессуального закона судом не соблюдены. В связи с этим состоявшиеся по делу судебные акты не могут быть признаны законными и обоснованными, и, соответственно на основании ст. 288 АПК РФ подлежат отмене в части признания недействительным решения Инспекции N 12-05/5568дсп от 30.11.2009, касающегося доначисления налога на прибыль за 2007 год.

При новом рассмотрении дела суду необходимо устранить допущенные нарушения, установить фактические обстоятельства, относящиеся к предмету спора, и правильно применив нормы действующего законодательства вынести законное и обоснованное решение.

Руководствуясь п. 2 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение Арбитражного суда Рязанской области от 10.05.2010 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2010 по делу N А54-892/2010 о признании недействительным решения Инспекции N 12-05/5568дсп от 30.11.2009 в части доначисления 1 363 210 руб. налога на прибыль за 2007 год, 332 452,37 руб. пени и 260 947 руб. штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за его неполную уплату отменить, дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции в ином судебном составе.

В остальной части решение Арбитражного суда Рязанской области от 10.05.2010 и постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2010 по делу N А54-892/2010 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.