Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 16 марта 2011 г. N Ф10-485/2011 по делу N А08-2493/2010-20

Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа
от 16 марта 2011 г. N Ф10-485/2011 по делу N А08-2493/2010-20
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе: председательствующего, судей, при участии в заседании: от налогоплательщика - З.Н.Н. - представителя (дов. от 03.06.2009), П.Н.А. - представителя (дов. от 16.12.2009), от налогового органа - Г.В.А. - зам. нач. ю/о (дов. от 11.01.2010 N 04-08/00042),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Индивидуального предпринимателя П.А.Н. на решение от 23.07.2010 Арбитражного суда Белгородской области и постановление от 22.11.2010 Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А08-2493/2010-20, установил:

Индивидуальный предприниматель П.А.Н. (далее - Предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Белгородской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.12.2009 N 7.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 23.07.2010 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.11.2010 решение арбитражного суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Предприниматель просит отменить судебные акты, полагая, что судом нарушены нормы материального и процессуального права, а выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Изучив материалы дела, рассмотрев доводы кассационной жалобы и отзыва, выслушав объяснения представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения обжалуемых решения и постановления.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

По результатам проверки составлен акт от 19.11.2009 N 7 и принято решение от 15.12.2009 N 7, согласно которому налогоплательщику предложено уплатить НДФЛ, ЕСН, НДС в общей сумме 1 209 527 руб., пени за несвоевременную уплату налогов в размере 256 448 руб., а также Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119, п. 1 ст. 122, ст. 123, п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафов в сумме 243 900 руб.

Полагая, что ненормативный акт Инспекции не соответствует требованиям законодательства о налогах и сборах, Предприниматель обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Суд полно и всесторонне исследовал доказательства, представленные сторонами, и, правильно применив нормы материального права, принял обоснованные судебные акты по существу спора.

Основанием для доначисления НДС, соответствующих пеней и штрафа послужил вывод инспекции о том, что Предприниматель при реализации молока в счетах-фактурах, предъявленных покупателям, исчислил налоговую базу по налогу на добавленную стоимость исходя из положений п. 1 ст. 154 НК РФ, то есть с цены реализации, в то время как в налоговых декларациях за период исчислил налоговую базу по правилам п. 4 ст. 154 НК РФ как разницу между ценой, определяемой в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

В силу ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно п. 4 ст. 154 НК РФ при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса с учетом налога и без включения в нее налога с продаж, и ценой приобретения указанной продукции.

Судом обоснованно указано, что условием применения порядка определения налоговой базы по п. 4 ст. 154 НК РФ является закупка сельскохозяйственной продукции у физических лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, в то время как положения п. 1 ст. 154 НК РФ подлежат применению, если нет условий для применения пункта 4 названной статьи.

В силу п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств, в том числе, от реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 настоящей статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4 и 5 статьи 161 настоящего Кодекса) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

В соответствии с ч. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Статьей 171 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, в том числе, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, праву налогоплательщика на предъявление налога к вычету корреспондирует обязанность исчисления этой суммы налога к уплате в бюджет его контрагентом (контрагентами).

Как установлено налоговым органом, в проверенном налоговым органом периоде индивидуальный Предприниматель осуществлял оптовую продажу молока, приобретенного у населения и юридических лиц.

В 2007-2008 годах налогоплательщик реализовал ЗАО МК "А" молоко на общую сумму 6 177 935,17 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 558 638,03 руб., а также ООО "К" на общую сумму 7 652 651,81 руб., включая НДС 695 696, 23 руб., выставив контрагентам ряд счетов-фактур. Общая сумма указанного в счетах-фактурах НДС составила 1 254 334,26 руб. (558 638,03 руб. + 695 696, 23 руб.). При этом во всех счетах-фактурах сумма налога на добавленную стоимость, выставленная покупателям, была определена продавцом по правилам п. 1 ст. 154 НК РФ, исходя из цены реализуемой продукции, определяемой на основании ст. 40 НК РФ.

В то же время, Предпринимателем в книге продаж и налоговой декларации за 2 квартал 2007 года не была отражена реализация ООО "К" продукции на сумму 314 357,14 руб., в том числе НДС - 28 577,92 руб. Кроме того, отраженная в книге продаж и в налоговых декларациях сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определена по правилам п. 4 ст. 154 НК РФ - с разницы между ценой реализации и ценой приобретения продукции. При этом НДС с межценовой разницы исчислен к уплате в бюджет по правилам п. 4 ст. 154 НК РФ в сумме 124 989 руб.

Поскольку Предпринимателем, использовавшим различные способы исчисления налога, подлежащего уплате в бюджет при представлении налоговому органу налоговых деклараций и при выставлении своим контрагентам счетов-фактур, вывод суда о неполной уплате налогоплательщиком НДС в сумме 1 129 345,26 руб., представляющей собой разницу между полученными с покупателей и перечисленными в бюджет суммами налога, следует признать правильным

Кроме того, факт занижения налога в размере 28 577,92 руб. вследствие неполного включения в налоговую базу реализации продукции в адрес ООО "К" самим Предпринимателем по существу не оспаривается.

Довод жалобы об отсутствии нарушений в действиях налогоплательщика нарушений не основан на вышеуказанных нормах законодательства и опровергается установленными по делу доказательствами.

При этом факт уплаты НДС контрагентами Предпринимателями при последующей реализации приобретенной продукции не имеет правового значения при рассмотрении настоящего спора, в связи с чем доводы Предпринимателя о неполном исследовании Инспекцией всех фактических обстоятельств в ходе проведения налоговой проверки подлежат отклонению.

Также необходимо отметить следующее.

Согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

По мнению кассационной коллегии, отражение в счетах-фактурах сумм НДС в большем размере влечет обязанность по его уплате вне зависимости от правильности исчисления налога в налоговых декларациях.

В соответствии со ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой "Налог на доходы физических лиц".

Статьей 227 НК РФ установлены особенности исчисления сумм налога для физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Пунктом 1 ст. 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 настоящего Кодекса указанные налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе индивидуальные предприниматели.

Пунктом 3 ст. 237 НК РФ установлено, что налоговая база для данной категории налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии со ст. 9 Федерального Закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечень которых определен названными нормами.

Согласно п. 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утв. приказом Министерства финансов РФ и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, одним из обязательных реквизитов первичных учетных документов, служащих основанием для документального подтверждения понесенных затрат по приобретению товарно-материальных ценностей у организаций, является указание наименования организации (имеющей статус юридического лица), от имени которой составлен документ, ее ИНН, а также наличие подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций, их наименование.

Судом обоснованно указано, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть, условием для включения понесенных расходов в состав расходов в целях налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" утверждены типовые межотраслевые формы N 4-С и N 4-П путевых листов грузового автомобиля.

В соответствии с данным Постановлением путевые листы грузового автомобиля являются основным документом первичного учета, определяющим совместно с товарно-транспортной накладной при перевозке товарных грузов показатели для учета работы подвижного состава и водителя, а также для начисления заработной платы водителю и осуществления расчетов за перевозки грузов.

В обоснование понесенных затрат на приобретение ГСМ и запчастей Предпринимателем представлены копии паспортов транспортных средств - грузовых автомобилей ГАЗ-3302, УАМ-3303, автомобиля ГАЗ 33021, копии доверенностей на управление транспортными средствами, копии свидетельств о государственной регистрации транспортных средств, а также чеки контрольно-кассовых машин на приобретение горюче-смазочных материалов.

Вместе с тем, данные документы не свидетельствуют о том, что вышеуказанные транспортные средства использовались в целях осуществления своей деятельности по закупке у населения и оптовой продаже молока.

Путевые листы, подтверждающие фактическую эксплуатацию автомобилей и осуществление при этом соответствующих расходов, Предпринимателем ни в ходе проведения налоговой проверки, ни при рассмотрении дела судом представлены не были.

На основании изложенного, вывод суда о неправомерном отнесении налогоплательщиком на расходы по ЕСН и НДФЛ затрат по приобретению ГСМ и запчастей в сумме 39 146 руб. следует признать правильным.

Поскольку обязанность по представлению документов, подтверждающих расходы, лежит на налогоплательщике, ссылка жалобы на то, что путевые листы не истребовались налоговым органом в ходе проведения проверки, не может быть принят во внимание. С учетом установленных фактов частичного невключения при расчете налогооблагаемой базы стоимости продукции, отгруженной ООО "К", а также неправомерного отнесения в состав расходов вышеуказанных затрат на приобретение запчастей и ГСМ суды пришли к выводу о правомерном доначислении решением налогового органа ЕСН в сумме 32 493 руб. и НДФЛ 42 241 руб.

Кроме того, суды первой и апелляционной инстанции обоснованно сочли доначисление Предпринимателю как налоговому агенту НДФЛ в сумме 4 368 руб., ЕСН, исчисляемого с выплат наемным работникам, в сумме 1 080 руб., а также привлечение его к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 НК РФ, ст. 123, п. 1 ст. 126 НК РФ.

Доводов, оспаривающих указанные выводы, кассационная жалоба не содержит.

В отношении доводов жалобы о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки необходимо указать следующее.

Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В силу п. 6 ст. 100 Налогового кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения.

В соответствии с п. 1 ст. 101 Налогового кодекса по истечении срока, указанного в п. 6 ст. 100 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим правонарушение.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка (п. 2 ст. 101 НК РФ).

В силу п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении акта могут оглашаться составленный акт, иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как установлено судом, акт от 19.11.2009 N 7 и уведомление о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 19.11.2009 N 12 были лично получены Предпринимателем 19.11.2009.

15.12.2009, рассмотрев акт и другие материалы налоговой проверки в отсутствие надлежащим образом извещенного налогоплательщика, заместитель начальника Инспекции вынес оспариваемое решение N 7.

При этом направленные налогоплательщиком письменные возражения на акт согласно штампу на почтовом уведомлении поступили в Инспекцию только 16.12.2009.

Указанные возражения не были приняты инспекцией к рассмотрению, на что указано в письме от 17.12.2009 (исх. N 05-03/22704).

Таким образом, в рассматриваемом случае Предприниматель не воспользовался своим правом на заявление устных возражений по материалам выездной налоговой проверки и не обеспечил своевременное поступление в налоговый орган письменных возражений на акт проверки, в связи с чем данные обстоятельства обоснованно признаны судом не являющимися в силу п. 14 ст. 101 НК РФ нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.

При таких обстоятельствах, у суда имелось достаточно оснований для отказа в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, кассационная инстанция не находит оснований для отмены или изменения оспариваемых судебных актов.

Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановил:

Решение от 23.07.2010 Арбитражного суда Белгородской области и постановление от 22.11.2010 Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А08-2493/2010-20 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.