Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 ноября 2004 г. N Ф04-8048/2004(6216-А45-27) Судебные инстанции, признавая неправомерность начисления налога на имущество, правомерно сослались на нарушение налоговым органом пункта 2 статьи 100 НК РФ, мотивируя тем, что в акте проверки не отражены документально подтвержденные факты данного налогового правонарушения, отсутствуют ссылки на конкретные документы, вследствие чего невозможно проверить правильность начисленного налоговым органом налога (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 17 ноября 2004 г. N Ф04-8048/2004(6216-А45-27)
(извлечение)

общество с ограниченной ответственностью "Сибирь-Восток-Фарм" обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Заельцовскому району г. Новосибирска (далее по тексту Инспекция) от 25.04.2003 N 325 в части взыскания недоимки по налогу на имущество за 2002 год в сумме 8 433 рублей, недоимки по налогу на прибыль в сумме 553 281 рубль, в том числе за 2000 год - 278 рублей, за 2001 год - 553 003 рубля, недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 746 975 рублей, в том числе за 2000 год - в сумме 667 рублей, за 2001 год - 191 512 рублей, за 2002 год - 554 792 рубля, в части применения мер налоговой ответственности оспаривается решение в части взыскания 262 125 рубля по налогу с владельцев транспортных средств.

Решением арбитражного суда от 16.04.2004, оставленным в силе постановлением апелляционной инстанции от 05.08.2004 заявленные требования удовлетворены частично.

Суд признал недействительным решение Инспекции от 25.04.2003 N 325 в части взыскания недоимки по налогу на имущество за 2002 год в сумме 8 433 рублей, недоимки по налогу на прибыль в сумме 553 281 рубля, в том числе за 2000 год в сумме 278 рублей, за 2001 год - в сумме 553 003 рублей, недоимки по налогу на добавленную стоимость в сумме 746 975 рублей, в том числе за 2000 год в сумме 667 рублей, за 2001 год - в сумме 191 512 рублей, за 2002 год - в сумме 554 792 рублей, налоговых санкций по налогу с владельцев транспортных средств в сумме 262 082 рубля. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить вынесенные судебные акты в части и принять по делу новое решение в удовлетворении заявленных требований отказать полностью.

По мнению подателя жалобы, судебные акты приняты с нарушением норм материального и процессуального права, выразившиеся в неправильном толковании закона.

Кассационная инстанция в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив правильность применения судом первой и апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, исходя из доводов, содержащихся в жалобе, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Сибирь-Восток-Фарм" за период с 01.01.2000 по 30.09.2002, по результатам которой составлен акт проверки N 325 от 28.03.2003 и принято решение от 25.04.2003 N 325, которым налогоплательщику начислены налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и налог на имущество. Кроме того, ООО "Сибирь-Восток-Фарм" привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужило завышение затрат и соответственно завышение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, что явилось основанием для начисления оспариваемых сумм налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Занижение налога на прибыль, по мнению налогового органа, произошло в результате неправомерного отнесения на себестоимость продукции следующих затрат: за 2000 год -3 333 рубля по договору N 75.838.КА от 26.07.2000 года с ОАО "Программные Системы" на оказание услуг по подбору кандидатов на должность механика (по данному эпизоду начислен налог на прибыль в сумме 185 рублей и налог на добавленную стоимость в сумме 677 рублей); 1 672 рубля оплата услуги по ведению валютного счета, при отсутствии операций по данному счету (по данному эпизоду начислен налог на прибыль в сумме 93 рубля); За 2001 год - 62 500 рублей по договору N 7 от 01.09.2001 года с ООО Стратегическая группа "Прайм" на оказание консультационных услуг по персоналу (по данному эпизоду начислен налог на прибыль в сумме 24 408 рублей и налог на добавленную стоимость в сумме 12 500 рублей); 1 328 487 рублей оплата услуг по рекламе товарных знаков, принадлежащих ОАО "Новосибирский жировой комбинат" (по данному эпизоду начислен налог на прибыль в сумме 518 820 рублей и налог на добавленную стоимость 179 012 рублей); 23 694 рубля и 1 337 рублей расходы по договорам страхования с открытым акционерным обществом "Военно-страховая компания" (по данному эпизоду начислен налог на прибыль соответственно в сумме 9 253 рубля и 522 рубля).

Основанием для начисления налога на добавленную стоимость за 2002 год послужило неправомерное предъявление вычетов по данному налогу, что привело к занижению суммы налога подлежащего к уплате в бюджет: налог на добавленную стоимость в сумме 545 938 рублей, уплаченный налогоплательщиком по договорам, связанным с рекламой товарных знаков ОАО "Новосибирский жировой комбинат"; налог на добавленную стоимость в сумме 8 858 рублей, уплаченный по договору с ООО "Прайм" на оказание консультационных услуг по подбору кадров.

Основанием для начисления налога на имущество за 9 месяцев 2002 года послужило занижение налога в сумме 8 433 рубля в результате не включения в налогооблагаемую базу: стоимости масла подсолнечного на сумму 595 302 рубля, переданного в займы ЗАО "Бийский МЭЗ" (налог по данному эпизоду начислен в сумме 4 465 рублей); материальных ценностей, приобретенных по договорам с Общество с ограниченной ответственностью "МиФ", ООО "Арти", ООО "Винарт" на общую сумму 378 134 рубля (налог по данному эпизоду начислен в сумме 2 836 рублей); страховые взносы по договорам страхования с ОАО "Военно-страховая компания" и Московской страховой компанией (по данному эпизоду начислен налог в сумме 821 рубль); списание как МБП комплектующих частей к компьютеру (налог по данному эпизоду начислен в сумме 311 рублей).

Считая данное решение Инспекции незаконным в части начисленных налогов: на имущество в сумме 8 433 рубля, на прибыль - 553 281 рубль, на добавленную стоимость - 746 975 рублей и налоговых санкций в сумме 262 125 рублей ООО "Сибирь-Восток-Фарм" обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Кассационная инстанция поддерживает выводы, содержащиеся в решении суда первой и постановлении апелляционной инстанции исходя из установленных судом обстоятельств дела и следующих норм права.

Пункт 2 "и" Положения "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (далее по тексту Положение) предусматривает отнесение на себестоимость продукции работ, услуг) затраты, связанных с управлением производством. К таким затратам согласно названному пункту Положения относятся затраты на содержание работников аппарата управления организации и его структурных подразделений, а также оплата кон- сультационных, информационных услуг.

Относя на себестоимость продукции (работ, услуг) затраты в 2000 году в сумме 3 333 рубля по оплате услуг ООО "Программные системы" (договор N 75.838.КА от 26.07.2000 года) по подбору кандидатов на должность механика, налогоплательщик правомерно воспользовался вышеназванной нормой. Подбор кадров, предусмотренных штатным расписанием предприятия, осуществляется работником кадровой службы предприятия, содержание которого (выплата заработной платы) относится на затраты, связанные с управлением производством. В 2000 году штатный кадровый работник отсутствовал на предприятии (подтверждено штатным расписанием на 2000 год), что способствовало заключению договора с кадровым агентством.

Судебными инстанциями установлено и подтверждается материалами дела факт выполнения названного договора (акт приема-передачи работ от 27.07.2000 года).

Налоговым органом не представлено документального подтверждения, опровергающего вышеизложенные обстоятельства.

Решение налогового органа в части начисления налога на прибыль в сумме 185 рублей и налога на добавленную стоимость в сумме 677 рублей правомерно признано судебными инстанциями недействительным.

Затраты, связанные с оплатой договора N 7 от 01.10.2001 с ООО "Прайм" на оказание консультационных услуг, налогоплательщиком на основании пункта 2 "и" Положения правомерно отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг).

Из актов сдачи-приемки выполненных работ по названному договору услуги, оказанные специализированной организацией по вопросам, связанным с управлением производством (тестирование, социометрия, выполнение конфликтогенов, разрешение производственных конфликтов, разработка системы подбора кадров, консультирование руководителей подразделений, оценка внутреннего имиджа предприятия).

Довод налогового органа, изложенный в кассационной жалобе по данному вопросу, не принимается кассационной инстанцией, поскольку он противоречит фактическим обстоятельствам дела и пункту 2 "и" Положения. В связи с чем решение налогового органа в части начисления налога на прибыль в сумме 24 408 рублей и налога на добавленную стоимость в сумме 12 500 рублей в 2001 году и налога на добавленную стоимость в сумме 8 858 рублей в 2002 году судебными инстанциями правомерно признано недействительным.

Что касается налога на прибыль в сумме 93 рубля, начисленного в связи с непринятием налогового органа затрат в 2000 году в сумме 1 672 рубля (оплата услуги банка по ведению валютного счета), кассационная инстанция соглашается с судебными инстанциями, поскольку Инспекцией не доказаны обстоятельства, послужившие основанием для принятия решения в этой части.

Согласно пункту 2 "и" Положения оплата услуг банков подлежит отнесению в состав затрат, связанных с управлением производством, что и было сделано налогоплательщиком. Следовательно, решение налогового органа в части начисления налога на прибыль в сумме 93 рубля подлежит признанию недействительным.

Согласно решению налогового органа ООО "Сибирь-Восток-Фарм" начислен налог на прибыль за 2001 год в сумме 518 820 рублей (с учетом корректировки налогооблагаемой базы за счет применения метода "по оплате" для исчисления налога на прибыль) и налог на добавленную стоимость в сумме 179 012 рублей (2001 году) и за 9 месяцев 2002 года в сумме 545 938 рублей. Причиной занижения налога на прибыль явилось включение в состав затрат расходов на оплату услуг рекламным агентствам за рекламу торговых знаков Открытого акционерного общества "Новосибирский жировой комбинат". Налоговый орган считает, что реклама продукции, производимой жировым комбинатом, не связана с производственной деятельностью налогоплательщика.

Судебными инстанциями установлено и подтверждается материалами дела, что ООО "Сибирь-Восток-Фарм" (заказчик) с ОАО "Новосибирский жировой комбинат" (подрядчик) заключен договор N 556/09-01 от 01.10.2001 на переработку давальческого сырья. Согласно данному договору собственником продукции, изготовленной жировым комбинатом, является ООО "Сибирь-Восток-Фарм". Дополнительным соглашение к названному договору от 10.10.2001 предусмотрено: право жирового комбината как переработчика продукции по договору и владельца дизайнов потребительской упаковки, этикета, транспортной тары, логотипов и товарных знаков, размещать указанные объекты интеллектуальной собственности на упаковке переработанной им продукции; право комбината требовать обязательного размещения заказчиком в рекламе выше указанных объектов в рекламе переработанной продукции с целью идентификации потребителем переработанной продукции в ряду аналогичной продукции других производителей.

Во исполнение условий договора и с целью реализации продукции, изготовленной из давальческого сырья, налогоплательщиком с рекламными агентствами (ООО "Рекламно- информационное агентство "Видно Интернешнл", ООО "Спаркс НЭТ", ООО "Рекламная группа МиФ") заключались договоры на изготовление рекламной продукции. Объектами рекламы являлась продукция налогоплательщика, на которой в соответствии с дополнительными условиями к договору на переработку давальческого сырья, помещены товарные знаки переработчика давальческого сырья. Работы по договорам с рекламными агентствами приняты налогоплательщиком и оплачены полностью, что налоговым органом не оспаривается.

В соответствии с пунктом 1 Положения "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Согласно пункту 2 "у" названного Положения расходы на рекламу отнесены к затратам, связанным со сбытом продукции. В Приказе МФ РФ N 26Н от 15.03.2000 "О нормах и нормативах на представительские расходы, на рекламу и на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции" определено, что расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках.

Материалами дела подтверждено, что в изготовленных рекламных плакатах имеется указание "по вопросам качества, ассортимента и поставки продукции Новосибирского жирового комбината обращаться в ООО "Сибирь-Восток-Фарм". Данное обстоятельство свидетельствует, что налогоплательщиком, который является собственником продукции, изготовленной жировым комбинатом из давальческого сырья, при рекламе продукции преследовалась цель расширения рынка сбыта продукции и привлечения новых покупателей.

Исходя из требований вышеназванных нормативных актов и фактических обстоятельств дела, суд пришел к правильному выводу, что налогоплательщиком правомерно расходы по оплате услуг рекламных агентств отнесены на себестоимость продукции.

Налоговым органом не приняты расходы в сумме 23 694 рубля и 1 337 рублей, произведенные налогоплательщиком в 2001 году, по уплате страховых взносов в части превышающей долю расходов 1 месяца по договорам страхования средств наземного транспорта и имущества с открытым акционерным обществом "Военно-страховая Компания".

В соответствии с законодательными актами по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ-10/99 "расходы организации", утвержденного Приказом Минфина РФ N ЗЗн от 06.05.1999 года (с изменениями и дополнениями) расходами предприятия признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расходы, произведенные в соответствии с исполнением конкретного договора или требованиями законодательных нормативных актов, обычаями делового оборота, при условии, что сумма расходов может быть определена и при этом, имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. При этом пунктом 18 названного ПБУ и пунктом 12 Положения о составе затрат определено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

Договоры страхования заключены на определенный срок, условиями договоров определен порядок и сроки оплаты страховых взносов, которые налогоплательщиком оплачены в соответствии с условиями договоров страхования. Расходы по уплате страховых взносов налогоплательщиком в соответствии с названными нормативными актами отнесены на затраты (себестоимость продукции) в том отчетном периоде, в котором имели место.

Кассационная инстанция поддерживает судебные акты в части признания недействительным решения Инспекции в части начисления налога на прибыль 9 253 рубля (с учетом корректировки), налога на имущество на сумму 821 рубль в 2001 году и, а также налога на имущество, начисленного в 2002 года по договорам страхования с Московской страховой компанией по изложенным в судебных актах основаниям.

Оспариваемым решением налогового органа налогоплательщику начислен налог на имущество в сумме 8 433 рубля за 9 месяцев 2002 года, в том числе по страховым взносам 821 рубль.

Согласно акту проверки причиной занижения налога на имущества, кроме затрат, связанных с уплатой страховых взносов, явилось не включение в налогооблагаемую базу стоимости запасов (масла подсолнечного) на сумму 595 302 рубля, предоставленного по договору займа Закрытому акционерному обществу "Бийский МЭЗ" (накладная N 5 от 19.06.2002 года) во временное пользование на срок до 01.12.2002 года на безвозмездной основе без передачи права собственности (договор займа от 19.06.2002 года, том дела 5, стр. 20).

Довод Инспекции о том, что между налогоплательщиком и Бийским МЭЗ заключен договор безвозмездного пользования, признан несостоятельным.

Судебные Инстанции правильно применили нормы права - статьи 689 и 807 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Вывод суда о наличии между налогоплательщиком и Бийским МЭЗ договора займа основан на нормах права.

Оспариваемым решением налогового органа Обществу начислен налог на имущество в сумме 2 836 рублей. Причиной занижения данной суммы налога, согласно акту проверки, явилось неоприходование материальных ценностей на сумму 378 134 рубля, изготовленных по договорам с рекламными агентствами. Налоговый орган считает, что организацией нарушены требования статей 1, 11, 12 Закона РФ "О бухгалтерском учете", пункты 26 и 58 Положения по ведению бухгалтерского учета и пункты 10, 95 и 98 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденного Приказом Минфина РФ N 119Н от 28.12.2001 года.

Судебные инстанции, признавая неправомерность начисления вышеуказанного налога, правомерно сослались на нарушение налоговым органом пункта 2 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации, мотивируя тем, что в акте проверки не отражены документально подтвержденные факты данного налогового правонарушения, отсутствуют ссылки на конкретные документы, вследствие чего невозможно проверить правильность начисленного налоговым органом налога.

По своей правовой природе договор на размещение рекламы или рекламное обслуживание является договором возмездного оказания услуг, согласно которому исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (статья 779 Гражданского кодекса Российской Федерации). В соответствии с условиями договоров, представленных в материалах дела, рекламные агентства обязуются на основании заявок Рекламодателя (налогоплательщика) осуществлять размещение рекламной информации. Размещение рекламных материалов осуществляется с использованием телевизионного вещания и радиовещания, печатных средств массовой информации, рекламных щитовых конструкций и прочих рекламных носителей. Исходя из условий договоров на оказание рекламных услуг, материальные ценности, перечисленные налоговым органом в акте проверки, являются ни чем иным как рекламными материалами, используемые рекламными агентствами в целях исполнения условий договоров об оказании рекламных услуг.

Судебные акты в этой части соответствуют фактическим обстоятельствам дела и нормам права.

Налог на имущество в сумме 311 рублей начислен в связи с неправомерным списанием на затраты комплектующих элементов к компьютеру (накопители HDD, клавиатура, носитель, модем, цифровые системные телефоны и монитор "Самсунг".

В соответствии со статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации результаты выездной налоговой проверки оформляются актом, в котором подлежат отражению факты налогового правонарушения, так как они установлены, при этом налоговый орган обязан указать первичные бухгалтерские документы, подтверждающие сделанные им выводы.

На основании акта проверки и при рассмотрении документов, представленных налогоплательщиком с протоколом разногласий по акту, руководителем налогового органа принимается решение, в котором в соответствии с пунктом 3 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации также излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком правонарушения, как они установлены проверкой и документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Из содержания данных норм следует, что налоговое правонарушение подлежит отражению в акте проверки и должно быть подтверждено документально, следовательно, акт проверки является одним из доказательств, подтверждающим совершение налогоплательщиком правонарушения. В том случае, когда обстоятельства, отраженные в акте проверки и в решении налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности, налоговым органом не подтверждены документально, решение налогового органа может быть признано недействительным (пункт 6 статьи 101 Кодекса).

В материалах дела отсутствуют первичные бухгалтерские документы, подтверждающие факт приобретения комплектующих элементов к компьютеру, отсутствуют указание на номер и дату первичных документов на приобретение спорного имущества, из судебных актов также следует, что в судебных заседаниях представителями налогового органа не названы документы, которые подтверждают выводы, сделанные налоговым органом по результатам проверки.

На основании изложенного кассационная инстанция не усматривает оснований к отмене решения суда первой и постановления апелляционной инстанции и удовлетворению кассационной жалобы.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение от 16.04.2004 и постановление апелляционной инстанции от 05.08.2004 Арбитражного суда Новосибирской области по делу N А45-10148/03-СА12/417 оставить без изменения, кассационную жалобу инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Заельцовскому району г. Новосибирска - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.