Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 декабря 2006 г. N Ф04-8062/2006(29083-А70-33) Дело в части доначисления налога на прибыль направлено на новое рассмотрение, поскольку суд не исследовал обстоятельства, свидетельствующие о праве налогоплательщика относить безнадежные долги в состав внереализационных расходов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 18 декабря 2006 г. N Ф04-8062/2006(29083-А70-33)
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Деревообрабатывающий комбинат "Красный Октябрь", г. Тюмень, (далее - ОАО ДОК "Красный Октябрь", общество) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 4 (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 30.12.2005 N 10-944 в части предложения уплатить налог на прибыль в общей сумме 488265 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 4154227 руб., налог на пользователей автомобильных дорог (далее - НПАД) в сумме 20670 руб., а также соответствующих сумм пени за несвоевременную уплату налогов и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налогов, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 20400 руб.

Решением арбитражного суда от 13.06.2006, исходя из неправомерности оспариваемого решения, удовлетворены заявленные обществом требования о признании недействительным решения от 30.12.2005 N 10-944 в части предложения уплатить НДС в сумме 4154227 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 398300,70 руб., налога на прибыль в сумме 488265 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 1017 руб., НПАД в сумме 20670 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 9005 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов в сумме 729803 руб. за неуплату НДС, в сумме 23380 руб. за неуплату налога на прибыль, в сумме 4134 руб. за неуплату НПАД и по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 12600 руб.

Постановлением апелляционной инстанции от 05.09.2006 решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение арбитражным судом норм материального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части удовлетворенных требований заявителя и принять новое решение об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований. Полагает, что налогоплательщиком ошибочно указывается в отчетных данных неверная сумма, не соответствующая данным регистров бухгалтерского учета и данным первичных документов. Считает, что дебиторская задолженность ОАО "Тюменьмебель" и ОАО "Тольяттиазот", образовавшаяся в период1999 - 2000 годов, в целях налогообложения признается безнадежной с 2000 года, в связи с чем ее следовало списать на убытки в 2003 году. Указывает, что учет убытков, полученных от осуществления деятельности детских оздоровительных лагерей в 2003 году, в целях налогообложения является необоснованным, поскольку не соблюдаются установленные статьей 275.1 НК РФ условия (не представлен сравнительный анализ стоимости услуг, условии оказания услуг, расходов на содержание со специализированными организациями, для которых данный вид деятельности является основным. Считает, что по дебиторской задолженности ОАО "Тюменьэнерго" на сумму 63160 руб. нет истекшего срока исковой давности. Указывает, что в связи с отменой НПАД с 2003 года предприятия, определяющие выручку для целей налогообложения по оплате, в 2002 году должны рассчитаться по продукции, отгруженной и оплаченной (в данном случае момент прекращения дебиторской задолженности - момент ее списания, апрель 2002 года). Указывает, что у налогоплательщика отсутствует ведение раздельного учета по основным средствам, по приобретенным товарам (работам, услугам). Считает, что налогоплательщик обязан заявить (посредством представления уточненных налоговых деклараций) вычеты в том налоговом периоде, в котором произошла оплата по представленным платежным поручениям. Полагает, что правомерно привлек налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 20400 руб.

В отзыве на кассационную жалобу общество отклоняет доводы кассационной жалобы инспекции, просит оставить без изменения обжалуемые ответчиком судебные акты.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд кассационной инстанции в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявил перерыв в судебном заседании с 11.12.2006 до 15 часов 00 минут 13.12.2006.

Арбитражный суд кассационной инстанции, проверив в соответствии со статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные акты, принятые арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, исходя из доводов кассационной жалобы находит принятые по делу судебные акты подлежащими частичной отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Из материалов дела следует, что в период с 25.08.2005 по 08.12.2005 инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения налогового законодательства за период 2002 - 2004 годов, по результатам которой составлен акт от 13.12.2005 N 10-874 и принято решение от 30.12.2005 N 10-944, которым, в том числе, предложено уплатить налог на прибыль в общей сумме 488265 руб., НДС в общей сумме 4154227 руб., НПАД в сумме 20670 руб., соответствующие им суммы пеней за несвоевременную уплату налогов, а также штрафов, назначенных по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налогов, а также в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 20400 руб.

Основанием для принятия такого решения послужило, по мнению инспекции: по налогу на прибыль: - занижение доходов от реализации на 806220 руб.; - завышение внереализационных расходов на 1112289 руб. по причине несвоевременного списания дебиторской задолженности ОАО "Тюменьмебель" в размере 862113 руб. и ОАО "Тольяттиазот" (Шекснинский комбинат древесных плит ) в размере 250176 руб.; - неправомерный перенос убытков от деятельности объекта обслуживающих производств и хозяйств (детского оздоровительного лагеря) за 2003 год в сумме 52772 руб. в уменьшение налогооблагаемой базы 2004 года; неправомерное списание дебиторской задолженности Тепловым сетям ОАО "Тюменьэнерго" в сумме 63160 руб.: по НПАД: занижением выручки в сумме 2067066 руб. в результате списания дебиторской задолженности в бухгалтерском учете за апрель 2002 года: по НДС: - завышение сумм НДС к возмещению в сумме 1757386 руб. (525812 руб. по приобретенным основным средствам в 2002 году; 103203 руб. по договорам аренды оборудования; 1128371 руб. по договорам финансовой аренды основных средств); - необоснованное применение вычетов по НДС в сумме 2122882 руб. по основным средствам, приобретенным в прошлые налоговые периоды и поставленным на счет 01 в декабре 2004 года; - завышение налогового вычета по счету-фактуре от 22.03.2002 N 52 40 0 0 "Интерьер" на 77148 руб.; - отсутствие доказательств уплаты НДС в сумме 140144 руб. (счета-фактуры: 0 0 0 "Гамбит" от 21.07.2002 N 53 - НДС в сумме 15983 руб., 0 0 0 "Техмашсервис" от 16.09.2002 N 23 - НДС в сумме 16636 руб., 0 0 0 "Инж-Сервис" от 15.09.2003 N 119- НДС в сумме 42309 руб., 0 0 0 "Технострой-95" от 19.12.2003 N 47 и от 30.12.2003 N 49 - НДС в сумме 10180 руб., 0 0 0 "Сибтехстрой" от 26.04.2004 N 5 - НДС в сумме 3708 руб., 0 0 0 "Евростройпроект" от 30.11.2004 N 62 - НДС в сумме 30263 руб..

0 0 0 "Ромист" от 28.11.2004 N 24 - НДС в сумме 21065 руб.; - непредставление в налоговые органы документов, истребуемых на основании требований от 01.11.2005 N 10-207, от 02.11.2005 N 10-209, от 10.11.2005 N 10-216.

Арбитражный суд, удовлетворив требования общества о признании недействительным решения от 30.12.2005 N 10-944 в части предложения уплатить НДС в сумме 4154227 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 398300,70 руб., НПАД в сумме 20670 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в сумме 9005 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в сумме 729803 руб. за неуплату НДС, в сумме 4134 руб. за неуплату НПАД и по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 12600 руб., принял по существу правильный судебный акт.

Кассационная инстанция считает, что Арбитражный суд, исходя из положений пункта 6 статьи 164, статьями 170, 171. 172, 176 НК РФ, с учетом представленных и имеющихся в деле доказательств, обоснованно пришел к выводу о неправомерном доначислении инспекцией к уплате НДС в сумме 4154227 руб., начислении пени за несвоевременную уплату налога в сумме 398300.70 руб., привлечения общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафов в сумме 729803 руб. за неуплату НДС.

Арбитражным судом установлено, материалами дела подтверждается, что согласно учетной политике заявителя (приказы от 10.01.2002 N 1. от 14.01.2003 N За, от 05.05.2004 N 147) входной НДС по затратам на производство экспортной продукции рассчитывается и резервируется на отдельном субсчете только по основным материалам, израсходованным на производство этой продукции; расчет входного НДС производится пропорционально основным материалам, израсходованным на производство согласно плановой калькуляции; цена за единицу материала при расчете входного НДС равна цене, по которой основные материалы списываются на себестоимость готовой продукции и отчетном месяце.

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит указаний на то, каким образом предприятие должно организовывать ведение раздельного учета тех иди иных операций.

Таким образом, арбитражный суд обоснованно пришел к выводу, что общество самостоятельно определяет порядок счета и оформляет его ежегодно организационно- раcпорядительными документами (приказом руководителя общества).

Арбитражным судом установлено, материалами дела подтверждается: - критериями для распределения сумм НДС по приобретенным товарам (работам.

услугам), предъявляемым к вычету в порядке, предусмотренном для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт, могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности; - заявителем в качестве такого критерия для распределения входного НДС по экспортируемой продукции выбраны прямые расходы при производстве этой продукции: сумма входного НДС по экспортируемой продукции рассчитывается пропорционально сумме прямых расходов при производстве этой продукции; раздельный учет общехозяйственных расходов обществом не ведется в связи с их малозначительностью; - возмещение НДС по товарам, реализуемым на экспорт, производилось обществом по отдельным налоговым декларациям по ставке 0 процентов, по которым налоговым органом в ходе проведения соответствующих камеральных налоговых проверок подтверждена правомерность применения обществом налоговой ставки О процентов за весь период 2002 - 2004 годов.

Таким образом, арбитражный суд обоснованно указал, что суммы НДС по общехозяйственным расходам, рассчитанные налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, подлежат возмещению в порядке статьи 176 НК РФ, правомерно указав, что при уменьшении налоговых вычетов по общехозяйственным операциям по внутреннему рынку, увеличиваются вычеты по экспорту; а также, что экспортные операции не относятся к необлагаемым операциям.

Арбитражным судом установлено, материалами дела подтверждается, что обществом в ходе проведения на основании приказа руководителя заявителя от 30.12.2004 N 512 сплошной инвентаризации выявлена ошибка в бухгалтерском учете, в связи с чем основные средства на сумму 9992513 руб., в т.ч. НДС в сумме 1998739 руб. поставлены на учет лишь в декабре 2004 года.

В силу пункта 1 статьи 170 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Таким образом, вычет по НДС по приобретенным основным средствам может быть предъявлен налогоплательщиком после постановки этих основных средств на учет.

Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается, что фактически указанные средства использовались налогоплательщиком в производстве с момента их приобретения, исправительные проводки сделаны.

Арбитражный суд обоснованно указал, что пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Таким образом, арбитражный суд обоснованно указал, что после внесения исправлений в бухгалтерский учет, указанные основные средства приняты налогоплательщиком правомерно к учету соответственно по периодам с июля 2002 года по декабрь 2004 года, в связи с чем по мере постановки их на учет в качестве основных средств, возможно предъявление к вычету НДС в эти же периоды.

Из материалов дела усматривается, что в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию в декабре 2002 года налоговым органом не принят НДС к возмещению в размере 124143 руб. в связи с тем, что такое возмещение возможно, по мнению инспекции, с момента начисления амортизации по этому объекту, начисление которой в этом случае начинается в январе 2005 года.

Между тем, положения статьи 172 НК РФ, в том числе пункта 5 этой же статьи НК РФ, не ставят возможность заявления НДС по основным средствам к вычету в зависимость от момента начисления амортизации по этим средствам.

Учитывая изложенное, арбитражный суд обоснованно пришел к выводу, что налогоплательщиком были соблюдены все условия для вычета по НДС по основным средствам: они приобретены для деятельности, облагаемой НДС, основные средства оприходованы, сумма НДС по ним оплачена.

Арбитражным судом установлено материалами дела подтверждается, что завышение вычета по счету-фактуре ООО "Интерьер" от 22.03.2002 N 52 не было, поскольку эта счет-фактура была оплачена встречной поставкой налогоплательщика, зачет взаимных требований произведен на основании заявления одной из сторон (уведомлением N 73).

В соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Таким образом, арбитражный суд обоснованно пришел к выводу, что НДС в сумме 38754 руб. по счету-фактуре ООО "Интерьер" оплачен в марте и правомерно принят к вычету.

Арбитражным судом установлено, материалами дела подтверждается, что налоговые вычеты в размере 38754 руб. по счетам-фактурам ООО "Аскона-Мебель" на основании заявления о зачете взаимных требований не предъявлялись; к вычету по счетам-фактурам ООО "Аскона-Мебель" был заявлен НДС в размере 150702 руб., что подтверждается соответствующими ведомостями аналитического учета, актом сверки между ООО "Аскона-Мебель" и заявителем, подписанным обеими сторонами, (т. 2 л.д.

168).

В ходе судебного заседания от инспекции не поступило возражений на доводы заявителя в отношении ошибочности уведомления о зачете N 74 и правомерности предъявления к вычету НДС на основании акта сверки в размере 150702 руб.

Арбитражным судом в судебном заседании установлено и материалами дела подтверждается уплата обществом НДС в размере 140144 руб. и обоснованном заявлении их к вычету по счетам-фактурам: ООО "Гамбит" от 21.07.2002 N 53 - НДС в сумме 15983 руб., ООО "Техмашсервис" от 16.09.2002 N 23 - НДС в сумме 16636 руб..

ООО "Инж-Сервис" от 15.09.2003 N 119 - НДС в сумме 42309 руб., ООО "Технострой-95" от 19.12.2003 N 47 и от 30.12.2003 N 49 - НДС в сумме 10180 руб., ООО "Сибтехстрой" от 26.04.2004 N 5 - НДС в сумме 3708 руб..

ООО "Евростройпроект" от 30.11.2004 N 62 - НДС в сумме 30263 руб., ООО "Ромист" от 28Л1.2004 N 24 - НДС в сумме 21065 руб. (т. 2 л.д. 170 - 199).

Инспекция в соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила в судебное заседание доказательств правомерного доначисления к уплате НДС в суммах 1757386 руб., 2122882 руб., 133815 руб., 140144 руб., начисления соответствующих сумм пени за несвоевременную уплату налога и соответствующих сумм штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В соответствии с абзацем 3 статьи 4 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" для налогоплательщиков, определявших в 2002 году выручку от реализации по мере ее оплаты, налоговая база по НПАД за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленную, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003, определяется исходя из суммы дебиторской задолженности за товары (продукцию, работы, услуги), отгруженные (поставленные, выполненные, оказанные), но не оплаченные по состоянию на 01.01.2003. При этом для целей настоящей статьи суммы дебиторской задолженности, выраженные в иностранной валюте или в условных единицах, пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на 01.01.2003.

Арбитражным судом установлено, материалами дела подтверждается, что общество на основании приказа от 21.12.2001 N 588-р списало в апреле 2002 года, до принятия вышеназванного закона дебиторскую задолженность в сумме 2256757,05 руб.. как нереальную ко взысканию в связи с истечением срока исковой давности.

Арбитражный суд, исходя из положений статьи 5 НК РФ и с учетом позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определениях от 05.02.2004 N 69-0 и от 08.06.2004 N 229-0 обоснованно указал, что в сумму выручки для исчисления НПАД для налогоплательщиков, определяющих выручку по мере оплаты, может быть включена сумма дебиторской задолженности только по мере ее оплаты.

Инспекция в соответствии с частью 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила в судебное заседание доказательств правомерного доначисления к уплате НПАД в сумме 20 670 руб., а также соответствующих сумм пени за несвоевременную уплату налога и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Арбитражным судом установлено и материалами дела подтверждается совершение обществом налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена пунктом 1 статьи 126 НК РФ, - непредставление в установленный срок в налоговые органы документов в количестве 156 штук (книги продаж за январь - декабрь 2002 года (12 шт.), ведомостей аналитического учета по четырем счетам за каждый месяц за три года (4 х 12x3).

Таким образом, суд обоснованно признал правомерным привлечение заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 7800 руб.

В то же время, инспекция в нарушение части 1 статьи 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила в судебное заседание доказательств о правомерном привлечении налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 12600 руб., не представила в судебное заседание доказательств, свидетельствующих о непредставлении обществом документов в количестве 252 штук, поскольку из акта проверки не возможно установить более точное количество не предоставленных на проверку документов.

Арбитражный суд кассационной инстанции, оставляя без изменения, принятые по делу судебные акты в части доначисления налога на прибыль в сумме 15158 руб. исходит из следующего.

Судом установлено, что основанием для доначисления налога на прибыль в размере 15158 руб. послужило неправомерное, по мнению инспекции, списание обществом дебиторской задолженности ОАО "Тюменьэнерго" на сумму 63160 руб.

Инспекция посчитала, что срок исковой давности по взысканию указанной задолженности не истек. По взысканию дебиторской задолженности ОАО "Тюменьэнерго" течение срока исковой давности прерывается, подтверждением чему служат продолжающиеся между должником и кредитором хозяйственные отношения, следовательно, дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности в данном случае отсутствует Из материалов дела следует, что согласно справке от 22.02.2006, задолженность ОАО "Тюменьэнерго" в размере 63160 руб. возникла в августе 1999 года на сновании счет - фактуры от 05.08.1999 N 003910.

По мнению кассационной инстанции, суд первой инстанции правильно посчитал, что к моменту списания указанной задолженности по акту от 31.01.2004 трехгодичный срок исковой давности истек. Следовательно, указанная сумма могла быть отнесена налогоплательщиком ко внереализационным расходам в порядке пункта 2 статьи 265 НК РФ.

В соответствии со статьей 200 Гражданского кодекса Российской Федерации течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Изъятия из этого правила устанавливаются настоящим Кодексом и иными законами. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение исковой давности начинается по окончании срока исполнения.

По обязательствам, срок исполнения которых не определен либо определен моментом истребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства, а если должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, исчисление исковой давности начинается по окончании указанного срока. По регрессным обязательствам течение исковой давности начинается с момента исполнения основного обязательства.

Таким образом, для вывода об истечении срока исковой давности по какому-либо обязательству необходимо установить характер обязательства, срок его исполнения.

Статьей 203 Гражданского кодекса Российской Федерации установлены случаи прерывания течения срока исковой давности, к ним относятся: предъявление иска в установленном порядке; совершение лицом действий, свидетельствующих о признании долга.

Продолжение между должником и кредитором взаимоотношений по иным обязательствам не прерывают срока исковой давности для взыскания задолженности по ранее возникшим обязательствам.

Ни в акте проверки, ни в решении о привлечении к налоговой ответственности инспекцией не указаны факты, с наступлением которых статья 203 Гражданского кодекса Российской Федерации связывает прерывание течения срока исковой давности.

Следовательно, вывод арбитражного суда о том, что инспекцией неправомерно начислен налог на прибыль в размере 15158 руб. соответствует нормам права и установленным фактическим обстоятельствам дела.

Кассационная инстанция считает, что в части доначисления налога на прибыль в сумме 12665 руб. суды пришли к правильному решению.

Из материалов дела усматривается, что снованием для доначисления налога на прибыль в сумме 12665 руб. послужило то обстоятельство, что общество необоснованно, по мнению инспекции, в связи с несоблюдением перечисленных в статье 275.1 НК РФ условий, при исчислении налога на прибыль в 2004 году уменьшила налоговую базу на убытки, полученные от деятельности детского оздоровительного лагеря в размере 52772 руб.

Судом установлено, что ОАО "ДОК Красный Октябрь" имеет обособленное подразделение, осуществляющее деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств - детский оздоровительный лагерь.

Убыток по итогам финансово-хозяйственной деятельности за 2003 год ОАО "ДОК "Красный Октябрь", в том числе от детского оздоровительного лагеря, составил сумму в 52772 руб.

В соответствии со статьей 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Данная норма предусматривает возможность учитывать эти убытки при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль только при соблюдении следующих условий: если стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов; если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной; если условия оказания услуг налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

В соответствии со статьей 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Однако, как правильно отмечает суд первой инстанции, инспекцией ни в акте проверки, ни в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности не указано, в чем выразилось несоблюдение перечисленных в статье 275.1 НК РФ условий, не представлен сравнительный анализ стоимости услуг, условий оказания услуг, расходов на содержание специализированными организациями, для которых этот вид деятельности является основным.

Доводы кассационной жалобы налогового органа на принятые судебные решение и постановление в данной части направлены на переоценку обстоятельств, установленных судом и в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не могут быть основанием для отмены принятых судебных актов.

Тем самым судом первой инстанции правомерно доначисление суммы налога на прибыль в размере 12665 руб. признано необоснованным.

Основанием для доначисления ОАО ДОК "Красный Октябрь" налога на прибыль в сумме 193493 руб. послужил вывод инспекции о том, что обществом в проверяемом периоде занижены доходы от реализации продуктов на 806220 руб.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в данной части, судебные инстанции исходили из того, что в нарушение статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации инспекция не доказала правильность выводов налоговой проверки о занижении обществом доходов от реализации продуктов на 806220 руб.

Возражая относительно выводов арбитражного суда, инспекция в своей кассационной жалобе указала, что в декларации по налогу на прибыль за 2002 год доходы от реализации продукции без налога на добавленную стоимость и налога с продаж отражены в сумме 696482866 руб., фактически же при проверке установлены доходы в сумме 697289086 руб.; имеющаяся разница и отражает занижение доходов в сумме 806220 руб.

Принимая решение в данной части, арбитражный суд указал, что в соответствии со статьей 100 НК РФ в акте проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленных в ходе проверки.

В соответствии со статьей 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Судом установлено, что в ходе проведения проверки инспекцией установлено расхождение данных счета 90 с данными субсчетов. При этом причины расхождений не были установлены.

В силу статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждая хозяйственная операция должна быть подтверждена первичными бухгалтерскими документами. Изучив счета бухгалтерского учета предприятия и установив не соответствие каких-либо данных, причину не соответствия следовало установить при изучении первичных бухгалтерских документов, которые и могли бы служить доказательством занижения доходов предприятия при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, кассационная инстанция отмечает, что суды обеих инстанций пришли к правильному выводу о не подтверждении инспекцией обоснованности начисления налога на прибыль в размере 193493 руб.

Кассационная инстанция считает, что доводы кассационной жалобы налогового органа в данной части направлены на переоценку обстоятельств, установленных судом и не могут быть основанием для отмены принятых судебных актов.

Судом установлено, что основанием для дополнительного начисления к уплате налога на прибыль в размере 266949 руб. послужило то обстоятельство, что общество в 2004 году завысило внереализационные расходы на сумму 1112289 руб. в связи с несвоевременным списанием дебиторской задолженности ОАО "Тюменьмебель" в размере 862113 руб. и ОАО "Тольяттиазот" Шекснинский комбинат древесных плит в размере 250176 руб.

Из материалов дела следует, что в 2000 году дебитор налогоплательщика - ОАО "Тюменьмебель" признано банкротом и исключено из реестра юридических лиц.

Дебиторская задолженность ОАО "Тюменьмебель" в размере 862113 руб. числилась на балансе общества и списана налогоплательщиком только в 2004 году в соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ как убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном периоде.

Срок исковой давности для списания дебиторской задолженности по филиалу ОАО "Тольяттиазот" Шекснинский комбинат древесных плит в сумме 250176 руб. истек в 2003 году, так как задолженность образовалась за период с 1999 по - 2000 год, последняя операция согласно акту сверки взаиморасчетов и первичным документам прошла в августе 2000 года. Указанная дебиторская задолженность также числилась на балансе общества и списана налогоплательщиком только в 2004 году.

Суд первой и апелляционной инстанций, удовлетворяя заявленные обществом требования, пришел к выводу о правомерном включении налогоплательщиком безнадежной дебиторской задолженности в сумме 1112289 руб. во внереализационные расходы 2004 года и необоснованном дополнительном начислении ему к уплате в бюджет налога на прибыль в размере 266949 руб.

При этом суд указал, что в силу пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает возможность списания убытков, полученных в прошлых отчетных периодах, если они выявлены в текущем отчетном периоде.

Кассационная инстанция считает, что данный вывод суда основан на неверном толковании норм налогового законодательства.

Частью 3 статьи 252 НК РФ установлено, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.

В соответствии с частью 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов.

При этом безнадежными долгами (долгами, не реальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (статья 266 НК РФ).

В соответствии со статьями 12, 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно, в том числе, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (пункт 2 статьи 12 указанного Закона). Аналогичное требование к срокам проведения инвентаризации (в частности, дебиторской и кредиторской задолженности) предусмотрено пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н.

При этом, как установлено статьей 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий.

Таким образом, суммы безнадежных долгов в целях принятия их в качестве расходов для исчисления налога на прибыль должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, а именно - с учетом положений Федерального закона "О бухгалтерском учете" и по результатам обязательной ежегодной инвентаризации.

Следовательно, документами, подтверждающими обоснованность данного вида внереализационных расходов в текущем налоговом периоде, являются: акт инвентаризации за текущий налоговый период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности ко взысканию задолженности (истечение срока исковой давности, ликвидация организации должника и т.п.), и соответствующий приказ о списании безнадежной ко взысканию задолженности.

Таким образом, издание обществом приказа о проведении инвентаризации в 2004 году не подтверждает законодательно установленного срока на списание по итогам 2004 года, ставшей в связи с ликвидацией одного из должников и истечением срока исковой давности по другому должнику безнадежной к взысканию в 2000, 2003 годах дебиторской задолженности.

С учетом изложенного, поскольку нормы налогового законодательства не устанавливают, что налоговый период отнесения безнадежных долгов к расходам в целях исчисления прибыли может определяться по желанию налогоплательщика, то вывод суда о правомерности действий налогоплательщика при отнесении на внереализационные расходы 2004 года безнадежных долгов, ставших таковыми в более ранние периоды, не основан на положениях статьи 252 НК РФ и статей 8, 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Поскольку как налоговые льготы, так и расходы. уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер. то налоговое законодательство не предусматривает обязанность налогоплательщика по списанию дебиторской задолженности незамедлительно по истечении срока исковой давности.

В то же время положения статей 252, 265 НК РФ и статей 8, 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" предусматривают право налогоплательщика на отнесение безнадежных долгов в состав внереализационных расходов в определенный налоговый период (год истечения срока исковой давности), а не в произвольно выбранный налогоплательщиком налоговый период.

В связи с изложенным издание приказа о списании дебиторской задолженности руководителем общества 03.12.2004 не является основанием для списания спорной суммы дебиторской задолженности в 2004 году.

Таким образом, кассационная инстанция соглашается с доводом инспекции, что в соответствии со статьей 54, подпунктом 2 пункта 2 статьи 265, статьями 266, 272 НК РФ списание безнадежной задолженности должно относиться к периоду 2003 года, следовательно, не может уменьшать полученные обществом доходы в 2004 году.

Арбитражный суд в данной части также исходил из того. что согласно положениям пунктов 1 и 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного Ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

Однако, как утверждает инспекция, в 2004 году налогоплательщик произвел именно списание безнадежной дебиторской задолженности, относящейся к прошлому налоговому периоду, а не уменьшение налоговой базы текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка, исчисленного в предыдущем налоговом периоде.

Исчисление убытка предыдущего налогового периода налогоплательщиком не производилось.

Учитывая, что данные доводы инспекции судом не исследовались и оценка им не давалась, а также не исследовался вопрос о том, повлияло ли неправильное определение внереализационных расходов 2003 - 2004 годов на размер налога, подлежащего уплате в бюджет, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в данной части подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же арбитражного суда.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данное нарушение, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить обществу представить возражения относительно доводов инспекции по определению налоговых периодов, к которым относилось истечение сроков исковой давности по заявленной обществом задолженности, разногласия подтвердить документально; предложить представить дополнительные доказательства; дать оценку всем доводам сторон (в том числе дать оценку правомерности отнесения в состав внереализационных расходов 2004 года заявленной обществом суммы с учетом представленных обществом документов), а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции приходит к выводу о том. что кассационная жалоба инспекции подлежит удовлетворению только в части о признании недействительным в части отказа решением Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 4 от 30.12.2005 N 10-944 открытому акционерному обществу "Деревообрабатывающий комбинат "Красный Октябрь" в отнесении при расчете налога на прибыль 2004 года внереализационных расходов в сумме 1112289 руб. По другим эпизодам налоговой проверки принятые по делу судебные акты как принятые на основании правильного применения норм материального права и соответств} ющие достоверно установленны фактическим обстоятельствам дела подлежат оставлению без изменения. В связи с выше изложенным, в удовлетворении кассационной жалобы в указанной части отказано.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 13.06.2006 и постановление апелляционной инстанции от 05.09.2006 Арбитражного суда Тюменской области по делу N А70-473/7-06 о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тюмени N 4 в части отказа открытому акционерному обществу "Деревообрабатывающий комбинат "Красный Октябрь" отнесения при расчете налога на прибыль 2004 года внереализационных расходов в сумме 1112289 руб. отменить, дело в данной части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же арбитражного суда. В остальной части решение от 13.06.2006 и постановление апелляционной инстанции от 05.09.2006 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.