Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28 мая 2009 г. N Ф04-3246/2009(7714-А70-46) Решение налогового органа является законным, поскольку предприниматель необоснованно включил спорные денежные суммы в убыток для исчисления налоговой базы по НДФЛ по операциям реализации ценных бумаг и в убыток для исчисления налоговой базы по НДФЛ по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги, так как указанный убыток мог быть отнесен им либо в убыток для исчисления налоговой базы от операций реализации ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг, либо в убыток от операций, базисным активом которых являются ценные бумаги (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 28 мая 2009 г. N Ф04-3246/2009(7714-А70-46)
(извлечение)

Индивидуальный предприниматель С.И.В. (далее - Предприниматель, С.И.В.) обратился в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании незаконным решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Тюмени N 4 (далее - Инспекция, налоговый орган) N 12-12/1252 от 28.08.2008 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 26.01.2009 Арбитражного суда Тюменской области в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением от 31.03.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции по данному делу оставлено без изменения, апелляционная жалоба С.И.В. - без удовлетворения.

В кассационной жалобе Предприниматель, полагая, что судебные акты по делу приняты с нарушением норм материального и процессуального права, а выводы судов первой и апелляционной инстанций, содержащиеся в них, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 26.01.2009 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 31.03.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области.

По мнению С.И.В., суд апелляционной инстанции, неверно истолковав Налоговый кодекс Российской Федерации, пришел к неправильному выводу о невозможности применения по аналогии норм налогового законодательства, регулирующих вопросы налогообложения юридических лиц в части порядка отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок (далее - ФИСС) к сделкам, направленным на снижение рисков изменения цены ценной бумаги, в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль к налогообложению физических лиц в целях исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Кроме этого, Предприниматель считает необоснованными выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что он не вправе был отражать убыток от операций с ФИСС дважды, так как, по мнению подателя кассационной жалобы, возможность применения налогоплательщиком пункта 6 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации не ставится законодателем в зависимость от того, установлен или нет порядок отнесения сделок с ФИСС к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, а действующая на сегодняшний день форма налоговой декларации содержит специальные пункты для отражения показателей по операциям с ФИСС, заключенным в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, которые при расчете уменьшают налоговую базу по операциям с ценными бумагами, при этом абзац 2 пункта 6 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации, указывающий на необходимость определения порядка отнесения сделок с ФИСС к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, исключен Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ.

С.И.В. в кассационной жалобе указывает на то, что в нарушение пункта 7 статьи 71 и пункта 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды первой и апелляционной инстанций не дали оценки представленному им расчету по операциям с ФИСС, а также письменным пояснениям закрытого акционерного общества "Инвестиционная компания "ФИНАМ" (далее - ЗАО "ИК "ФИНАМ") от 20.01.2009: не указали мотивы, по которым данные доказательства не принимаются либо отклоняются, а также на то, что суд первой инстанции не принял в качестве доказательств заключение К.Н.Ф., представленное Предпринимателем, и заключение А.Р.М., представленное Инспекцией, не указав мотивы, по которым данные заключения не принимаются в качестве доказательств, а суд апелляционной инстанции, в свою очередь, посчитал заключение А.Р.М. надлежащим доказательством, при этом, не дав оценку заключению К.Н.Ф.

Кроме этого, Предприниматель считает, что представленные им доказательства надлежащим образом подтверждают, что операции с ФИСС совершались им в 2006 году именно в целях снижения рисков изменения цены ценных бумаг.

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором просит решение от 26.01.2009 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 31.03.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения, кассационную жалобу Предпринимателя - без удовлетворения.

Представитель С.И.В. в судебном заседании доводы кассационной жалобы поддержал, и представил письменные объяснения.

Представители налогового органа в судебном заседании доводы, изложенные в отзыве на кассационную жалобу, поддержали.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, письменных объяснений представителя Предпринимателя и отзыва на кассационную жалобу, проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Материалами дела подтверждено и судами первой и апелляционной инстанций установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт проверки от 24.06.2008 N 12-12/513 и принято решение N 12-12/1252 от 28.08.2008 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДФЛ за 2006 год в сумме 311917 руб., пени по НДФЛ за 2006 год в сумме 43621 руб. 59 коп. Этим же решением С.И.В. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, за неполную уплату НДФЛ за 2006 год в результате занижения налогооблагаемой базы в виде штрафа в сумме 62383 руб. 40 коп.

Не согласившись с данным решением Инспекции, Предприниматель обратился в арбитражный суд с требованием о признании его незаконным.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, исходил из того, что в силу пункта 2 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по операциям с ценными бумагами и операциям с ФИСС, базисным активом по которым являются ценные бумаги, определяется отдельно с учетом положений данной статьи, при этом право отразить убыток по операциям с ФИСС в подпункте 1.1.3 налоговой декларации по НДФЛ (форма 3-НДФЛ) налогоплательщику не предоставлено, поскольку в данном подпункте отражаются убытки от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, которая является самостоятельной операцией с ценными бумагами.

Поскольку Предпринимателем сумма 2399364 руб. 87 коп. в листе 3 налоговой декларации по НДФЛ за 2006 год отражена дважды в подпункте 1.1.3. и в подпункте 3.2, а также, в связи с тем, что в материалы дела и С.И.В., и налоговым органом представлена справка о доходах физического лица за 2006 год N 28405 от 19.02.2007 по форме 2-НДФЛ, представленная ЗАО "ИК "ФИНАМ" в налоговый орган 28.04.2007, согласно которой сумма налога, переданная на взыскание в налоговый орган, составляет 315012 руб., суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган обоснованно доначислил Предпринимателю НДФЛ в сумме 311917 руб.

Суд апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции поддержал, дополнив их следующими выводами.

Проанализировав нормы статей 209, 210, 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации, а также положения Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23.12.2005 N 153н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и порядка ее заполнения", суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что при получении физическим лицом дохода от операций с ценными бумагами различных категорий налоговая база по НДФЛ определяется отдельно по совокупности сделок с каждой категорией ценных бумаг, то есть, отдельно по совокупности сделок в налоговом периоде с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и отдельно с ФИСС, базисным активом по которым являются ценные бумаги, при этом убытки, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, при расчете налоговой базы по доходам от операций с ФИСС, базисным активом по которым являются ценные бумаги, не учитываются, и, наоборот, убытки, полученные от операций с ФИСС, базисным активом по которым являются ценные бумаги, при расчете налоговой базы по доходам от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не учитываются.

В связи с этим, одновременное отнесение Предпринимателем убытка в сумме 2399364 руб. 87 коп. для исчисления налоговой базы и по операциям реализации ценных бумаг и налоговой базы по операциям с ФИСС, базисным активом которых являются ценные бумаги, судом апелляционной инстанции признано несоответствующим указанным выше нормам налогового законодательства.

Суд апелляционной инстанции отклонил довод Предпринимателя о том, что в 2006 году он обоснованно, в соответствии с пунктом 6 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшил доход от сделок по купле-продаже ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, на сумму убытков, полученных по операциям с ФИСС, заключенным им в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, при этом суд апелляционной инстанции указал, что положения пункта 6 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации применяются только к операциям с ФИСС, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, что доходы от указанных операций увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям именно с базисным активом, и что в 2006 году порядок отнесения сделок с ФИСС к сделкам, заключенным в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, как это было предусмотрено действующей в 2006 году редакцией пункта 6 статьи 214.1 Налогового кодекса, определен не был, а для применения указанной нормы закона необходимо соблюдение перечисленных условий.

Кроме этого, суд апелляционной инстанции в постановлении указал на отсутствие в материалах дела сведений о том, что совершенные С.И.В. в 2006 году операции с ФИСС, базисным активом по которым являются ценные бумаги, от которых получен убыток в сумме 2399364 руб. 87 коп., являются сделками, заключаемыми в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, в связи с чем, оценив в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса имеющиеся в деле доказательства, в том числе заключение эксперта А.Р.М. об отсутствии в отчетах ЗАО "ИК "ФИНАМ" по клиенту С.И.В. операций с ФИСС, отвечающих критериям снижения рисков изменения цены ценных бумаг, суд апелляционной инстанции посчитал недоказанным факт того, что операции с ФИСС, базисным активом по которым являются ценные бумаги, от которых Предпринимателем получен убыток в сумме 2399364 руб. 87 коп., являются сделками, заключаемыми в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, то есть не доказан факт того, что эти операции отвечают требованиям пункта 6 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция, оставляя решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, исходит из следующего.

Согласно статье 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса. Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу. Из пункта 2 данной статьи следует, что налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки.

Согласно пункту 1 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) при определении налоговой базы по доходам по операциям с ценными бумагами, включая инвестиционные паи паевого инвестиционного фонда, и операциям с ФИСС, базисным активом по которым являются ценные бумаги, учитываются доходы, полученные по следующим операциям:

- купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

- с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

- купли-продажи инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, включая их погашение; с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, осуществляемым доверительным управляющим (за исключением управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд) в пользу учредителя доверительного управления (выгодоприобретателя), являющегося физическим лицом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая база по каждой операции, указанной в пункте 1 настоящей статьи, определяется отдельно с учетом положений настоящей статьи. Под ФИСС, базисным активом по которым являются ценные бумаги, в целях настоящей главы понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки.

Согласно пункту 4 данной статьи налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами. Доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг (погашения инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов) определяется в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи, который определяет, что доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков. Убыток по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученный по результатам указанных операций, совершенных в налоговом периоде, уменьшает налоговую базу по операциям купли-продажи ценных бумаг данной категории.

В соответствии с пунктом 5 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая база по операциям с ФИСС (за исключением операций, предусмотренных пунктом 6 настоящей статьи) определяется как разница между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств и прав требований по заключенным сделкам и исполнения ФИСС, с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи по открытию позиций и ведению счета физического лица. Налоговая база по операциям с ФИСС увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по указанным сделкам.

Согласно пункту 6 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в спорный период) по операциям с ФИСС, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, доходы от операций с ФИСС (включая полученные премии по сделкам с опционами) увеличивают, а убытки уменьшают налоговую базу по операциям с базисным активом. Порядок отнесения сделок с финансовыми инструментами срочных сделок к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, определяется федеральными органами исполнительной власти, уполномоченными на то Правительством Российской Федерации.

Проанализировав данные нормы права, суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что действовавшее в спорный период налоговое законодательство не представляло налогоплательщику право одновременно отражать сумму убытка при исчислении налоговой базы по НДФЛ по различным видам операций, в частности, и по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с ФИСС, заключаемых в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги.

В связи с этим суд кассационной инстанции считает правильным вывод судов первой и апелляционной инстанций о том, что Предприниматель необоснованно включил сумму 2399364 руб. 87 коп. и в убыток для исчисления налоговой базы по НДФЛ по операциям реализации ценных бумаг, и в убыток (расходы) для исчисления налоговой базы по НДФЛ по операциям с ФИСС, базисным активом которых являются ценные бумаги, так как указанный убыток мог быть отнесен им либо в убыток для исчисления налоговой базы от операций реализации ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг, либо в убыток от операций с ФИСС, базисным активом которых являются ценные бумаги.

Кассационная инстанция отклоняет доводы заявителя о том, что действующая в настоящее время форма налоговой декларации содержит специальные пункты для отражения показателей по операциям с ФИСС, заключенным в целях снижения рисков изменения цены ценной бумаги, которые при расчете уменьшают налоговую базу по операциям с ценными бумагами, и что абзац 2 пункта 6 статьи 214.1 Налогового кодекса Российской Федерации, указывающий на необходимость определения порядка отнесения сделок с ФИСС к сделкам, заключаемым в целях снижения рисков изменения цены базисного актива, исключен Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ, так как в решении и в постановлении обоснованно указаны ссылки на нормы права, относящиеся к проверяемому периоду - 2006 году.

Довод заявителя о том, что материалами дела подтверждается отнесение операций с ФИСС к сделкам, направленным на снижение рисков изменения цены ценной бумаги, также отклоняется судом кассационной инстанции, так как в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности, мотивы принятия или отказа в принятии доказательств отражает в судебном акте. Названные требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации были соблюдены арбитражными судами первой и апелляционной инстанций надлежащим образом при рассмотрении данного дела, суды дали оценку всем представленным сторонами доказательствам, в том числе и доказательствам, которые, по мнению С.И.В., подтверждают отнесение совершенных им операций с ФИСС к сделкам, направленным на снижение рисков изменения цены ценной бумаги, и на которые Предприниматель ссылается в кассационной жалобе. В связи с этим у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для переоценки фактических обстоятельств дела и удовлетворения кассационной жалобы, доводы которой направлены на переоценку выводов судов.

Иные доводы Предпринимателя, изложенные в кассационной жалобе, суд не принимает во внимание, так как полагает, что эти доводы не влияют на выводы судов при рассмотрении настоящего дела.

С учетом изложенного, кассационная инстанция считает, что при принятии обжалуемых судебных актов судами первой и апелляционной инстанций с достаточной полнотой установлены все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, правильно применены нормы материального права, регулирующие эти отношения, и не допущено нарушений норм процессуального права, в связи с чем, оснований для их отмены или изменения не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 26.01.2009 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 31.03.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А70-7671/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.