Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 июня 2009 г. N Ф04-3627/2009(9100-А67-37) При новом рассмотрении дела об оспаривании решения налогового органа суду необходимо дать оценку доводу налогового органа относительно взаимозависимости заявителя и его контрагента, наличия в штате последнего одной штатной единицы и возможности исполнения маркетинговых исследований, установить, правомерно ли произведено налоговым органом доначисление ЕСН (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 22 июня 2009 г. N Ф04-3627/2009(9100-А67-37)
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Томскбурнефтегаз" (далее - ООО "Томскбурнефтегаз", Общество) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 11.06.2008 N 21/3 - 28В в части:

- привлечения ООО "Томскбурнефтегаз" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в размере 4 610 321,76 руб. (пункт 1 решения);

- начисление пени в размере 3 447 829,74 руб. (пункт 3 решения);

- предложения ООО "Томскбурнефтегаз" уплатить недоимку в размере 11 653 200 руб. (подпункт 4.1 решения);

- предложения уплатить штрафы, указанные в пункте 1 решения в части штрафа в размере 4 610 321,76 руб. (подпункт 4.2 решения);

- предложения уплатить пени, указанные в пункте 3 решения, в части 3 447 829,74 руб. (подпункт 4.3 решения).

Решением от 24.12.2008 Арбитражного суда Томской области, оставленным без изменения постановлением от 16.03.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования удовлетворены. Суд признал недействительным решение от 11.06.2008 N 21/3 - 28В в части:

- привлечения ООО "Томскбурнефтегаз" к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 4 610 321,76 руб., в том числе: за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет в сумме 7 981,76 руб.; за неполную уплату единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 3 540 262 руб.; за неполную уплату единого социального налога, зачисляемого в Фонд социального страхования, в сумме 566 442 руб.; за неполную уплату единого социального налога, зачисляемого в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 141 610 руб.; за неполную уплату единого социального налога, зачисляемого в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 354 026 руб.;

- начисления пени по состоянию на 11.06.2008 года в сумме 344 7829,74 руб., в том числе: по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 106,74 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 2 454 332 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования, в сумме 525 714 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 133 147 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 334 530 руб.;

- предложения уплатить недоимку в сумме 11 653 200 руб., в том числе: по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 39 906,81руб.; по налогу на прибыль в бюджет субъекта федерации в сумме 107 443,19 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, в сумме 8 850 654 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в Фонд социального страхования, в сумме 1 416 105 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 354 026 руб.; по единому социальному налогу, зачисляемому в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования в сумме 885 065 руб., как не соответствующее в данной части Налоговому Кодексу Российской Федерации, и обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Томскбурнефтегаз".

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить состоявшиеся по делу решение и постановление, указывая на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, и принять новый судебный акт.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изучив материалы дела, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, находит принятые по делу решение и постановление подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Из материалов дела усматривается, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Томскбурнефтегаз" по вопросам соблюдения валютного законодательства, законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и уплаты: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость налога на имущество организаций, транспортного налога, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2005 по 31.12.2005.

По результатам рассмотрения акта проверки, возражений налогоплательщика, иных материалов налоговой проверки налоговым органом вынесено решение от 11.06.2008 N 21/3 - 28В, которым Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, начислены пени и предложено уплатить недоимку.

Не согласившись с решением налогового органа в части, Общество обратилось в суд заявлением об его оспаривании.

Арбитражные суды обеих инстанций, удовлетворяя заявленные требования исходили из того, что Общество подтвердило экономическую необходимость заключения договора маркетинга, оплатило оказанные услуги в полном объеме, первичные документы оформлены в соответствии с требованиями законодательства. Также суды указали, что налоговым органом не доказаны фактические трудовые отношения между ООО "Томскбурнефтегаз" и работниками организаций, как находящихся на общем режиме налогообложения (ООО "Управление вышкомонтажных работ", ООО МПП "СибБурЭнерго", ООО "Специальное транспортное управление"), так и организаций-контрагентов ООО "Томскбурнефтегаз", применяющих упрощенную систему налогообложения (ООО "Экспедиция эксплуатационного бурения", ООО "СибБурСервис", ООО "Аппарат управления сервисных предприятий Сибири", ООО "Бурение-Томск", ООО "ТБС"), то есть не представлены однозначные документальные доказательства, подтверждающие выплаты заявителем заработной платы физическим лицам, предоставленным Обществу по договорам аутсорсинга, и выполнения Обществом обязанности по уплате обязательных платежей и социальных выплат по данным физическим лицам, а также наличия между этими лицами договоров гражданско-правого характера либо трудовых отношений.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с указанной позицией арбитражных судов исходя из следующего.

По мнению налогового органа, Обществом в результате неправильного исчисления завышены расходы, относящиеся к прочим за 2005 год, на сумму 768 337 руб.

В кассационной жалобе налоговый орган указывает на необоснованный вывод судов по подтверждению экономической целесообразности и необходимости заключения договора маркетинга, оформлении в соответствии с действующим законодательством документов, подтверждающих данные расходы.

Налоговый орган считает, что представленные Обществом на проверку документы (счета-фактуры, акты выполненных работ, отчеты о результатах маркетинговых исследований) не отвечают требованиям статей 6 и 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", поскольку в них отсутствуют содержание хозяйственной операции, её измерители в натуральном выражении. Суды в нарушение статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации сочли эти документы надлежащими доказательствами.

В связи с чем, по мнению налогового органа, затраты по приобретению услуг проведения маркетинговых исследований не могут быть включены в прочие расходы в соответствии со статьей 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Экономическая обоснованность расходов увязана с их оправданностью, то есть необходимостью их произвести в целях осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами).

Таким образом, представляемые налогоплательщиками документы в качестве обоснования правомерности своих действий при исчислении налога должны отвечать требованиям достоверности, быть взаимоувязанными и непротиворечивыми.

Суды указали, что акты приема-передачи оказанных услуг имеют отсылку к договору, в котором подробно раскрывается характер оказанных услуг. При этом суды не сослались, на основании какой информации, содержащейся в определенных пунктах договора, ими было определено содержание хозяйственных операций.

Перечень услуг по договору составляет семь видов, которые проводятся в два этапа с различной стоимостью каждого (л.д. 101, 102 т. 4). Договор не содержит сведений о распределении видов услуг по этапам, либо к какому направлению следует отнести тот или иной вид маркетинговых услуг. Счета-фактуры, акты также не содержат такой информации (л.д. 103-107 т. 4), в них содержится только ссылка на номер и дату договора и сумма.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана обоснованной в случае предоставления налогоплательщиком полного пакета документов, оформленных надлежащим образом, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пункте 3 названного постановления разъяснено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическим или иными причинами (целями делового характера).

Суды обеих инстанций в нарушение подпункта 2 пункта 4 статьи 170 и подпункта 12 пункта 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дали оценки доводу налогового органа относительно взаимозависимости ООО "Томскбурнефтегаз" и ООО "НижневартовскСервис", наличия в штате последнего одной штатной единицы и возможности исполнения маркетинговых исследований.

Таким образом, суд кассационной инстанции считает, что арбитражными судами не выполнены положения пункта 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, предписывающие оценивать представленные доказательства в совокупности и взаимной связи, а не по отдельности.

Суд кассационной инстанции не может согласиться с позицией арбитражных судов в отношении единого социального налога (далее - ЕСН) за 2005 год исходя из следующего.

Налоговым органом установлено занижение ООО "Томскбурнефтегаз" налоговой базы для исчисления ЕСН за 2005 в сумме 44 253 270 руб. в результате применения схемы ухода от налогообложения единым социальным налогом путем перевода персонала во вновь созданные взаимозависимые общества, находящиеся как на общем режиме налогообложения, так и на упрощенной системе налогообложения. Сумма неуплаченного единого социального налога составила 11 505 850 руб.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, арбитражные суды обеих инстанций признали неправомерными доводы налогового органа о необоснованном получении Обществом налоговой выгоды в виде создания хозяйственных операций для снижения налоговой базы по ЕСН.

Объектом налогообложения для организаций в силу пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 Кодекса), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в пункте 1 статьи 236 Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

В соответствии со статьей 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, определенными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

Согласно постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", которым разъяснено, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки.

Суды не дали оценку следующим обстоятельствам: фактическому возникновению трудовых отношений; взаимозависимости организаций, находящихся на УСН и созданных ООО "Томскбурнефтегаз"; все организации входят в холдинг ООО "Томскбурнефтегаз", находятся по одним адресам, при этом все здания, в которых они расположены, принадлежат на праве собственности Обществу; у созданных обществ отсутствуют основные средства; кадровый состав всех созданных обществ сформирован из работников ООО "Томскбурнефтегаз"; при переводе работников условия труда работников, должность, выполняемые трудовые функции, соблюдение распорядка дня, соблюдение трудовой дисциплины, подчинение руководству, заработная плата не изменялись, была единая диспетчерская служба; все записи об увольнении и приеме на работу в разные организации произведены одним лицом - Г., при этом она у них не работала; обязанность ООО "Томскбурнефтегаз" вменено осуществлять доставку рабочих, руководить рабочими, осуществлять на ними надзор, контролировать работы, учитывать рабочее время, обеспечивать проживание и социально-бытовое обслуживание, питание, а также обеспечение одеждой, средствами индивидуальной защиты, приводить инструктаж рабочих, обеспечивать медицинскую помощь; протоколам допросов свидетелей.

Однако, налоговый орган при исчислении ЕСН должен был применить налоговый вычет в сумме страховых взносов, начисленных с выплат, произведенных ООО "Томскбурнефтегаз" через организации-аутсорсеры.

Кроме того, согласно пункту 2 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по ЕСН определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом; статьей 241 Кодекса предусмотрена регрессивная шкала ставок налога.

В силу пункта 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении либо были отвергнуты судом первой или апелляционной инстанции, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, о том, какая норма материального права должна быть применена и какое решение, постановление должно быть принято при новом рассмотрении дела.

Учитывая допущенные процессуальные нарушения, неполное выяснение обстоятельств дела, имеющих значение для разрешения спора, кассационная инстанция считает судебные акты в обжалуемой части подлежащими отмене с направлением дела на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда для разрешения спора в соответствии с требованиями арбитражного процессуального законодательства и с учетом изложенных указаний суда кассационной инстанции.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 24.12.2008 Арбитражного суда Томской области и постановление от 16.03.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А67-4257/2008 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Томской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.