Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 сентября 2009 г. N Ф04-5154/2009(13387-А75-31) Признавая недействительным решение налогового органа об уплате акциза, суд исходил из того, что заявитель представил в налоговый орган до вынесения решения все необходимые документы, подтверждающие наличие у него оснований для освобождения от уплаты акциза (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 1 сентября 2009 г. N Ф04-5154/2009(13387-А75-31)
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром переработка" (далее - Общество, ООО "Газпром переработка") обратилось в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа-Югры с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа - Югры (далее - Инспекция) от 07.11.2008 N 13249.

Решением арбитражного суда от 02.04.2009, оставленным без изменения постановлением от 26.06.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда, требования Общества удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, полагая, что при вынесении судебных актов судами были неправильно применены нормы материального права, выводы, изложенные в судебных актах, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, просит решение суда и постановление арбитражного апелляционного суда отменить в части признания недействительным оспариваемого решения о доначислении акциза в размере 90 223 749 руб., пени в размере 269 346, 58 руб., штрафа в размере 18 044 750 руб. и принять по делу новый судебный акт.

По мнению заявителя жалобы, суд пришел к ошибочному выводу о том, что представление полного пакета документов, подтверждающего факт экспорта подакцизных товаров до истечения установленного законом 180-дневного срока (документы представлены 16.10.2008) и до вынесения оспариваемого решения, освобождает налогоплательщика от обязанности исчислить и уплатить акциз по сроку уплаты (в данном случае до 25.08.2008), поскольку освобождение от уплаты акциза непосредственно по сроку уплаты (до 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом) при предоставлении документов, подтверждающих экспорт подакцизных товаров, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, опровергая доводы жалобы, считает, что арбитражным судом дана правильная правовая оценка имеющимся в деле доказательствам и сделаны обоснованные выводы. Просит оставить решение суда и постановление арбитражного апелляционного суда без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Проверив в соответствии с требованиями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность принятых судебных актов, изучив доводы кассационной жалобы, отзыв на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации Общества по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, за май 2008 года, результаты которой зафиксированы в акте от 01.09.2008 N 1931.

По материалам указанного акта, а также возражений налогоплательщика Инспекцией было принято решение от 24.09.2008 N 2 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. В соответствии с указанным решением было направлено Обществу требование о предоставлении банковской гарантии, где бенефициаром является ИФНС России по Сургутскому району Ханты-Мансийского автономного округа-Югры.

Общество 17.10.2008 с сопроводительным письмом от 16.10.2008 N ГП 11-1696-01 представило в Инспекцию налоговую декларацию за сентябрь 2008 года с приложением пакета документов, подтверждающих факт экспорта бензина прямогонного в объеме 33 957 тонн, ранее отраженного в налоговой декларации за май 2008 года (т. 1, л.д. 111-113).

Телефонограммой от 21.10.2008 Инспекция уведомила Общество о рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки 24.10.2008 (т. 2, л.д. 60).

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией принято решение от 07.11.2008 N 13249 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу предложено уплатить акциз в сумме 90 223 749 руб., пени в размере 2 437 296 руб. и штрафные санкции за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в размере 18 044 750 руб.

Основанием для доначисления акциза, начисления соответствующих пеней, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату сумм данного налога послужило, по мнению Инспекции, неправомерное заявление суммы акциза на освобождение от налогообложения при реализации подакцизных товаров (прямогонного бензина) за пределы территории Российской Федерации в размере 90 223 749 руб., поскольку в представленной копии банковской гарантии бенефициаром указана ИФНС России по городу Сургуту, в то время как обязанность по уплате акциза на нефтепродукты осуществляется по месту фактического производства - в ИФНС России по Сургутскому району.

Не согласившись с указанным решением Инспекции, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его незаконным.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования, суды, учитывая, что все необходимые документы, перечисленные в пункте 7 статьи 198 НК РФ, и подтверждающие наличие у Общества оснований для освобождения от уплаты акциза, были представлены заявителем налоговому органу в полном объеме до вынесения решения, доказательства, что указанные документы не соответствуют требованиям действующего налогового законодательства и не подтверждают факт экспорта налогоплательщиком подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации, налоговым органом не представлены, пришли к выводу о недоказанности Инспекцией обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения.

Кассационная инстанция поддерживает выводы судов, при этом исходит из следующего.

Согласно пункту 3 статьи 204 НК РФ уплата акциза при реализации (передаче) налогоплательщиками произведенных ими подакцизных товаров производится исходя из фактической реализации (передачи) указанных товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным месяцем, и не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным месяцем, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Пунктом 5 данной статьи определено, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, налоговую декларацию за налоговый период в части осуществляемых ими операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с настоящей главой, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящим пунктом, а налогоплательщики, имеющие свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом, - не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации либо при ввозе подакцизных товаров в портовую особую экономическую зону при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 настоящего Кодекса или банковской гарантии. Такие поручительство банка или банковская гарантия должны предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления налогоплательщиком в порядке и в сроки, которые установлены пунктами 7 и 7.1 статьи 198 настоящего Кодекса, документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

Из статьи 369 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).

Согласно пункту 3 статьи 184 НК РФ при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров в порядке статьи 203 НК РФ.

Проанализировав вышеназванные нормы права, арбитражный апелляционный суд обоснованно указал на то, что условием освобождения от обложения акцизами является исключительно соблюдение условий, установленных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, то есть вывоз товаров на экспорт.

При этом арбитражный апелляционный суд правомерно отметил, что в случае предоставления поручительства банка или банковской гарантии подакцизный товар декларируется, но акциз не уплачивается по сроку уплаты, а в случае непредставления поручительства банка или банковской гарантии, акциз подлежит уплате в установленный срок (не позднее 25 числе третьего месяца, следующего за отчетным). Возможность воспользоваться налоговым освобождением после представления полного пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров или ввоза в портовую особую экономическую зону подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, предоставлена в форме возмещения.

В силу пункта 4 статьи 203 НК РФ суммы налоговых вычетов подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что Обществом была предоставлена банковская гарантия от 22.02.2008 N 1208-010-Г Филиала ОАО "Газпромбанк" в городе Тюмени, в соответствии с которой банк, именуемый "Гарант", по просьбе ООО "Газпром переработка" ("Принципал") выдает в пользу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Сургуту ("Бенефициар") обязательство выплатить денежную сумму в размере не более 670 000 000 руб. в качестве возмещения неуплаченных "Принципалом" акцизов и (или) пеней за несвоевременную их уплату.

Пунктом 2.3 банковской гарантии предусмотрено, что принадлежащее "Бенефициару" (ИФНС России по г. Сургуту) по данной гарантии право требования к "Гаранту" не может быть передано другому лицу.

Согласно пункту 2.1 банковской гарантии денежная сумма по настоящей банковской гарантии уплачивается "Гарантом" "Бенефициару" только после представления последним "Гаранту" письменного требования, содержащего сведения о непредставлении ООО "Газпром переработка" в установленные законодательством сроки документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплате им акцизов и (или) пеней за несвоевременную их уплату.

С учетом исследованных обстоятельств дела и норм действующего законодательства арбитражные суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному выводу о том, что представленная банковская гарантия не обеспечивает выполнение обязательств по уплате акцизов налогоплательщика перед ИФНС по Сургутскому району.

На основании пункта 4 статьи 204 НК РФ обязанность по уплате акциза на нефтепродукты осуществляется по месту фактического производства.

Из свидетельства о регистрации от 30.11.2007 серии 86 N 001368018 следует, что Общество осуществляет производство прямогонного бензина по месту фактической деятельности: Сургутский район, д. Сайгатино, Сургутский ЗСК.

В силу статей 30, 31, 32 НК РФ ИФНС России по Сургутскому району наделена полномочиями по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах налогоплательщиками, осуществляющими деятельность в Сургутском районе. Следовательно, только данная Инспекция имеет достаточные основания требовать от ООО "Газпром переработка" банковской гарантии исполнения обязательств по уплате акцизов.

При таких обстоятельствах обоснованным является вывод суда апелляционной инстанции о несоблюдении налогоплательщиком условия для предоставления банковской гарантии, в силу чего у Общества возникла обязанность по уплате налога по сроку 25.08.2008.

Между тем, как следует из материалов дела, на момент принятия Инспекцией оспариваемого решения документы, фактически подтверждающие экспорт, были сданы налогоплательщиком в налоговый орган 17.10.2008 письмом N 11-1696-01 с указанием на подтверждение экспорта прямогонного бензина в объеме 33 957 тонн, который был освобожден от налогообложения акцизом при предоставлении банковской гарантии.

Исследовав обстоятельства дела и оценив представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимосвязи, арбитражный апелляционный суд обоснованно указал, что несмотря на то, что ООО "Газпром переработка" не был надлежащим образом уплачен налог с заявленной суммы налоговой базы по сроку 25.08.2008, взыскание данного налога по решению налогового органа в конкретной ситуации не представляется возможным.

Принимая во внимание, что условием освобождения от обложения акцизами является исключительно соблюдение положений подпункта 4 пункта 1 статьи 183 НК РФ, арбитражный апелляционный суд правомерно отметил, что представление полного пакета документов, подтверждающих экспорт, порождает наряду с ранее возникшей обязанностью по уплате налога еще и право на его возмещение всей этой суммы.

При этом суд обоснованно указал, что с 16.10.2008, то есть еще до принятия оспариваемого решения налогового органа (07.11.2008) и до истечения установленного законом 180-дневного срока на подтверждение факта экспорт, предусмотренные законом обязательства налогоплательщика перед бюджетом фактически прекратились, поскольку было подтверждено освобождение конкретных операций от налогообложения.

Всесторонне и полно исследовав материалы дела, правильно установив фактические обстоятельства и дав им надлежащую правовую оценку, суды пришли к обоснованному выводу о том, что поскольку в силу подтверждения обоснованности освобождения от уплаты налога на момент принятия решения налогового органа отсутствовала обязанность по уплате налога в бюджет, следовательно, у Инспекции не возникло оснований для привлечения Общества к налоговой ответственности и начисления пени.

Кроме того, суд кассационной инстанции поддерживает вывод судов о том, что у Инспекции не имелось оснований для взыскания налога, пени и штрафа ввиду наличия переплаты по акцизам на дату 25.07.2008, то есть до срока уплаты налога по отгрузке мая 2008 года, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, Общество представило в Инспекцию:

- пакет документов (исх. N ГП 11-1129-01) по отгрузке на экспорт прямогонного бензина в объеме 37 173, 324 тонны за период с 01.11.2007 по 30.01.2008. Сумма акциза, ранее исчисленного и уплаченного с объема 37 173, 324 тонны, к возмещению составила 98 769 522 руб. и включена в налоговую декларацию за июнь 2008 года (т. 2, л.д. 94);

- пакет документов (исх. N ГП 03 11-1125-01) по отгрузке на экспорт прямогонного бензина в объеме 45 077, 267 тонн за период с 01.02.2008 по 30.04.2008. Сумма акциза, ранее исчисленного и уплаченного с объема 45 077, 267 тонн, к возмещению составила 119 770 298 руб. и включена в налоговую декларацию за июнь 2008 года (т. 2, л.д. 84-86);

- пакет документов (исх. N ГП 11-1126-01) по отгрузке прямогонного бензина в объеме 6 096, 795 тонн за июнь 2008 года. Сумма акциза, ранее исчисленного и уплаченного с объема 6 096, 795 тонн, к возмещению составила 16 199 184 руб. и включена в налоговую декларацию за июнь 2008 года (т. 2, л.д. 87-88);

- пакет документов (исх. N ГП 11-1128-01) по отгрузке на экспорт прямогонного бензина в объеме 45 999, 032 тонны. Сумма акциза, ранее исчисленного и уплаченного с объема 6 030, 032 тонны, к возмещению составила 16 021 795 руб. и включена в налоговую декларацию за июнь 2008 года.

Таким образом, подтверждение Обществом 25.07.2008 факта экспорта подакцизных товаров свидетельствует о нахождении в бюджете всех сумм налога, в отношении которых налоговый орган принял решение о их возмещении лишь 27.10.2008.

На основании изложенного, а также принимая во внимание положения пункта 4 статьи 203 НК РФ, согласно котором суммы налоговых вычетов подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 НК РФ, арбитражный суд пришел к правомерному выводу о том, что доначисление Инспекцией суммы налога в размере 90 223 749 руб. является необоснованным, поскольку на дату уплаты налога по декларации за май 2008 года (25.08.2008) у Общества имелась переплата, превышающая начисленную сумму налога.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога.

В пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам разъяснено, что при применении статьи 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в этой статье деяний (действий или бездействия).

В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик обязан уплатить пени.

В силу положений абзаца 8 пункта 4 статьи 203 НК РФ в случае, если налоговым органом принято решение о возмещении, при наличии недоимки по акцизу, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

Следовательно, как обоснованно указал арбитражный апелляционный суд, поскольку сумма возмещения по решению от 27.10.2008 N 6 (по документам, представленным 25.07.2008) составила 234 561 615 руб., а сумма вмененной недоимки - 90 223 749 руб. (то есть не превышает сумму возмещения), постольку пеня на сумму вмененной недоимки не подлежала начислению в силу требований указанной статьи.

С учетом изложенного выводы судебных инстанций об отсутствии у Инспекции оснований для взыскания с Общества налога, пени и штрафов соответствуют материалам дела и действующим нормам права.

Кроме того, проанализировав нормы материального права во взаимосвязи с имеющимися в материалах дела доказательствами, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о нарушении налоговым органом при рассмотрении материалов проверки и вынесении решения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, выразившегося в неполном исследовании всех доказательств и неустановлении в связи с этим всех обстоятельств дела. При этом суд указал на то, что данные нарушения хотя и не относятся к существенным нарушениям, упомянутым в абзаце втором пункта 14 статьи 101 НК РФ, но они безусловно привели к принятию неправомерного решения.

Данное нарушение не было устранено и вышестоящим органом при рассмотрении апелляционной жалобы, несмотря на то, что Обществом в жалобе и в дополнениях к ней также указывалось на представление всех документов, подтверждающих факт экспорта и обосновывающих право налогоплательщика на освобождение от уплаты акциза.

В целом доводы Инспекции, изложенные в кассационной жалобе, направлены по существу на переоценку выводов судебных инстанций относительно обстоятельств по данному делу, которым судами дана надлежащая правовая оценка. Оснований для переоценки данных выводов у суда кассационной инстанции в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не имеется.

Таким образом, арбитражные суды всесторонне и полно исследовали материалы дела, дали надлежащую правовую оценку всем доказательствам, применили нормы материального права, подлежащие применению, не допустив нарушений процессуального закона. Выводы, содержащиеся в вынесенных по делу судебных актах, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для их переоценки кассационная инстанция не имеет.

При таких обстоятельствах у кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 02.04.2009 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры и постановление от 26.06.2009 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-581/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.