Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 7 сентября 2009 г. N Ф04-5068/2009(13184-А45-49)(19016-А45-49) (20336-А45-49) Частично отказывая в признании недействительными решений о привлечении общества к налоговой ответственности, суд исходил из отсутствия доказательств, подтверждающих произведенные заявителем затраты, в то время как обязанность подтверждать правомерность и обоснованность понесенных расходов первичной документацией лежит на налогоплательщике, поскольку именно он заявляет в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль соответствующие суммы расходов (извлечение) (с изменениями и дополнениями)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 7 сентября 2009 г. N Ф04-5068/2009(13184-А45-49)(19016-А45-49)(20336-А45-49)
(извлечение)

С изменениями и дополнениями от:

25 февраля 2010 г.

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 февраля 2010 г. N 13640/09 настоящее постановление в части отказа в удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью "Новострой" о признании недействительными решений Инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району города Новосибирска от 22.10.2008 N 16-11/35 и Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области от 19.12.2008 N 576 о доначислении 5 097 752 рублей налога на добавленную стоимость и 995 040 рублей налога на прибыль, начисления соответствующих пеней и налоговых санкций отменено

Общество с ограниченной ответственностью "Новострой" (далее - ООО "Новострой", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Железнодорожному району г. Новосибирска (далее - Инспекция, налоговый орган), Управлению Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (далее - Управление) о признании недействительными решений от 22.10.2008 N 16-11/35 и от 19.12.2008 N 576.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 09.04.2009, с учетом определения от 15.06.2009 об исправлении опечатки, заявленные требования удовлетворены частично: решения Инспекции и Управления признаны недействительными в части доначисления налога на прибыль в сумме 37 380 руб., начисления соответствующих сумм пени, привлечения к налоговой ответственности по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в размере 7 476 руб., доначисления налога на доходы физических лиц в размере 538 980 руб., начисления соответствующих сумм пени, привлечения к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов в сумме 2 404,40 руб. и за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащих удержанию налоговым агентом в сумме 107 796 руб., по статье 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов в сумме 100 руб.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2009 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами обеих инстанций норм материального права, а именно статей 153, 154, 155, 252, 265 НК РФ, просит изменить обжалуемые решение и постановление судов и принять по делу новый судебный акт о признании недействительными обжалуемых решений Инспекции и Управления в полном объеме.

По мнению Общества, расходы по договорам о расторжении ранее заключенных соглашений о передаче правомочий по договорам об инвестиционной деятельности (доначисленная сумма налога на прибыль 995 040 руб., штраф 199 008 руб.), соответствуют критериям НК РФ.

Считает, что требования пункта 1 статьи 252 НК РФ Обществом были соблюдены, непринятые Инспекцией расходы связаны с коммерческой деятельностью организации, осуществлены на основании договорных обязательств, носят компенсационный характер, выплата подтверждена первичными бухгалтерскими документами.

В части доначисления НДС в сумме 5 097 752 руб., штрафа 1 019 550,40 руб. оспариваемые решения Инспекции и Управления незаконны и необоснованны; общий порядок определения налоговой базы при исчислении налога на добавленную стоимость, изложенный в статье 153 НК РФ, на сделки по передаче имущественных прав не распространяется.

Полагает, что судами первой и апелляционной инстанций неправильно истолкованы пункт 3 статьи 153 НК РФ и не приняты во внимание положения пункта 1 статьи 166 и пункта 1 статьи 17, статьи 3 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган и Управление считают доводы, изложенные в жалобе Общества, несостоятельными, а судебные акты в обжалуемой части - законными и обоснованными.

Представители налогового органа и Управления в судебном заседании отклонили доводы жалобы Общества по мотивам, изложенным в отзыве.

В кассационных жалобах налоговый орган и Управление, ссылаясь на неправильное применение судами обеих инстанций норм материального права, просят отменить обжалуемые судебные акты и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО "Новострой".

По мнению налогового органа и Управления, ссылка суда первой инстанции на пункт 1 статьи 228 НК РФ, изложенный в новой редакции и введенный в действие Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ, и ссылка апелляционного суда на статью 393 Гражданского кодекса Российской Федерации неправомерны, поскольку суды при вынесении обжалуемых судебных актов не учли тот факт, что согласно подпункту 1 статьи 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ данные изменения в статью 228 НК РФ вступили в силу только с 01.01.2008 и не могут распространять свое действие на правоотношения возникшие в 2006-2007 годах; причинение физически лицам (Т.В.И. и В.О.И.) убытков, материалами дела не подтверждено.

Инспекция и Управление считают, что суммы, выплаченные Обществом физическим лицам - Т.В.И. и В.О.И., являются их доходами, полученными сверх стоимости передаваемых имущественных прав, следовательно, суды должны были применить статьи 208, 210 НК РФ.

Выводы судов относительно доначисления Обществу налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) неверны, поскольку в оспариваемом решении Обществу предложено удержать НДФЛ с В.О.И. и Т.В.И., а в случае невозможности удержания представить сведения в налоговую инспекцию.

Кроме того, Управление полагает, что его решение по жалобе Общества не является самостоятельным предметом обжалования.

В отзыве на кассационные жалобы Общество считает приведенные доводы несостоятельными, в связи с чем просит отставить жалобы без удовлетворения.

В судебном заседании представитель ООО "Новострой" отклонил доводы кассационных жалоб налогового органа и Управления по мотивам, изложенным в отзыве.

В судебном заседании 02.09.2009 объявлялся перерыв до 09 часов 00 минут 07.09.2009 года.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО "Новострой" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.

По результатам налоговой составлен акт от 22.09.2008 N 16-11/35 и вынесено решение от 22.10.2008 N 16-11/35, которым Обществу доначислены налог на прибыль, налог на добавленную стоимость в общей сумме 6 669 152 руб., НДФЛ, пени в сумме 1 273 289,61 руб., штрафы по пункту 1 статьи 122 и пункту 1 статьи 123 НК РФ в общей сумме 1 336 334,80 руб.

Вышеуказанное решение налогового органа обжаловано Обществом в Управление, которое апелляционную жалобу ООО "Новострой" решением от 19.12.2008 N 576 оставило без удовлетворения.

Полагая, что решения налогового органа и Управления вынесены с нарушением норм действующего законодательства, Общество оспорило их в судебном порядке.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены или изменения принятых по делу решения и постановления судов.

Основанием доначисления налога на прибыль в размере 995 040 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций послужило установление налоговым органом факта неправомерного отнесения налогоплательщиком на внереализационные расходы организации в 2006 - 3 646 000 руб., в 2007 - 500 000 руб.

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании оспариваемых решений налогового органа и Управления недействительными, арбитражные суды обеих инстанций исходили из того, что Обществом не представлено документов, обосновывающих произведенные затраты, в связи с чем посчитали решения налогового органа и Управления в части доначисления налога на прибыль законными.

Судами установлено, что вышеуказанные суммы были выплачены по договорам о расторжении ранее заключенных соглашений о передаче правомочий по договорам об инвестиционной деятельности: соглашение от 01.11.2006, заключенное между ООО "Новострой" и В.О.И., о расторжении договора от 30.08.2005 о передаче правомочий по договору об инвестиционной деятельности от 30.08.2005 N 10-КП и договор от 11.05.2007 о расторжении соглашения от 14.06.2006, заключенного между ООО "Новострой" и Т.В.И. о передаче правомочий по договору об инвестиционной деятельности от 15.12.2005 N 15-КП.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам в силу подпункта 13 данного пункта отнесены расходы в виде признания должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

Суды обеих инстанций, проанализировав вышеуказанные нормы права, пришли к выводу, что обязанность подтверждать правомерность и обоснованность понесенных расходов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров (работ, услуг), имущественных прав, поскольку именно он заявляет в целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль соответствующие суммы расходов.

Учитывая, что договор о передаче правомочий по договору об инвестиционной деятельности от 30.08.2005 N 1 - КП, соглашение о передаче правомочий по договору об инвестиционной деятельности от 15.12.2005 N 15-КП не содержат условий, предусматривающих выплату компенсаций, ущерба в случае их расторжения; кроме того претензии со стороны физических лиц В.О.И. и Т.В.И. не предъявлялись, в суд за возмещением ущерба они не обращались, соответствующие решения суда отсутствуют; доказательств обоснованности расторжения спорных соглашений налогоплательщиком в нарушение части 1 статьи 65 АПК РФ не представлено, суды первой и апелляционной инстанции обоснованно отказали в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

Доводы кассационной жалобы Общества направлены на переоценку обстоятельств, установленных судами, поэтому не принимаются судом кассационной инстанций как основание к отмене обжалуемых судебных актов.

Основанием доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 097 752 руб., пени и штрафа послужило исчисление налоговым органом налога на добавленную стоимость со всей стоимости передаваемых имущественных прав, тогда как налогоплательщик исчислил налог на добавленную стоимость с разницы между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав.

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании оспариваемого решения налогового органа и Управления недействительными в данной части, суды обеих инстанций, проанализировав положения статей 146, 153, 154, 155, 167 НК РФ и исходя из того, что налоговая база при определении имущественных прав на нежилые помещения определяется из стоимости преданных прав, пришли к выводу о неправомерном занижении налогоплательщиком налоговой базы на сумму расходов по приобретению прав.

Кассационная инстанция, поддерживая позицию судебных инстанций, исходит из обстоятельств, установленных судами.

Из материалов дела усматривается, что между ООО "Новострой" (Инвестор) и ЗАО "ОЛДВИ" (Застройщик) заключены договоры об инвестиционной деятельности от 28.10.2004 N 7/1-КП, от 01.02.2005 N 9-КП, от 30.08.2005 N 10-КП, от 21.11.2005 N 31-КП, от 22.05.2007 N 30-КП, предметом которых является привлечение Заказчиком денежных средств Инвестора в реконструкцию нежилых помещений с целью получения Инвестором по окончании строительства в собственность нежилых помещений.

Впоследствии ООО "Новострой", с согласия ЗАО "ОЛДВИ", передало свои права и обязанности по вышеуказанным договорам: В.О.В., ООО "Восток", ИП Ш.О.В., А.А.О., заключив с ними соглашения о передаче имущественных прав на нежилые помещения.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС.

Согласно пункту 1 статьи 153 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В соответствии с абзацем 5 пункта 1 статьи 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 155 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, как разницы между стоимостью, по которой передаются имущественные права с учетом налога, и расходами на приобретение данных прав.

В отношении нежилых помещений особенностей определения налоговой базы в статье 155 НК РФ не установлено; при передаче имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежит определению в общеустановленном порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Поскольку иное не предусмотрено пунктами 3, 7-11, 13-15 статьи 167 НК РФ момент определения налоговой базы установлен в соответствии с пунктом 1 названной статьи.

Арбитражными судами обоснованно отклонен довод Общества об отсутствии у Инспекции законных оснований для доначисления НДС с учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ, поскольку, как правильно установлено судами, неустановление положениями главы 21 НК РФ особенностей определения налоговой базы при передаче имущественных прав на иные нежилые помещения, а равно неуказание на освобождение указанных операций от налогообложения НДС, не являются неустранимыми сомнениями, противоречиями и неясностями актов законодательства о налогах и сборах, поскольку не исключают определения налоговой базы при передаче имущественных прав на нежилые помещения в общеустановленном порядке.

Ошибочное указание суда на пункт 3 статьи 154 НК РФ не привело к принятию неправильного решения.

Основанием доначисления Обществу и предложения уплатить НДФЛ в размере сумме 538 980 руб. (пункт 3.1 решения Инспекции), начисления пени в сумме 129 555,79 руб., штрафа по статье 123 НК РФ - 107 796 руб. послужил факт установления налоговым органом неначисления налогоплательщиком НДФЛ с сумм, выплаченных ООО "Новострой" Т.В.И. и В.О.И.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что соглашением от 01.11.2006 Общество и В.О.И. расторгли договор о передаче правомочий по договору об инвестиционной деятельности от 30.08.2005 N 10-КП.

В соответствии с указанным соглашением Общество обязано было выплатить В.О.И. стоимость прав в сумме 13 800 000 руб. и компенсацию в сумме 3 646 000 руб.

Сумма задолженности ООО "Новострой" погашена путем зачета обязательств В.О.И. по соглашению от 01.11.2006 N 1 об уступке прав по договору об инвестиционной деятельности от 28.10.2004 N 7/1-КП и соглашению от 01.11.2006 об уступке прав по договору об инвестиционной деятельности от 01.02.2005 N 9-КП (акт взаимозачета от 01.11.2006).

14.06.2006 Общество заключило с Т.В.И. соглашение о передаче правомочий по договору об инвестиционной деятельности от 15.12.2005 N 15-КП, согласно которому Т.В.И. внес в кассу ООО "Новострой" инвестиционный взнос в сумме 1 300 00 руб.

Договором от 11.05.2007 Общество и Т.В.И. расторгли соглашение от 14.06.2006 о передаче правомочий по договору об инвестиционной деятельности от 15.12.2005 N 15-КП, согласно которому ООО "Новострой" вернуло инвестиционный взнос в размере 1 800 000 руб. с учетом увеличения рыночной стоимости цены квадратного метра помещения.

Ссылки налогового органа и Управления на ошибочное применение судом первой инстанции статьи 228 НК РФ, изложенной в новой редакции и введенной в действие Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ, но не вступившей в законную силу в проверяемом периоде, и применение апелляционной инстанцией статьи 393 Гражданского кодекса Российской Федерации, кассационной инстанцией не принимаются как основание к отмене судебных актов.

Суд кассационной инстанции считает, что, учитывая выводы, сделанные судами по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, апелляционный суд, оставляя без изменения решение суда первой инстанции по настоящему эпизоду, связанному с НДФЛ, необоснованно применил норму права, не подлежащую применению, а именно статью 393 Гражданского кодекса Российской Федерации, в которой речь идет об убытках, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства.

Вместе с тем это не привело к принятию неправильного судебного акта по делу.

Суды обеих инстанций пришли к выводу, что между ООО "Новострой", В.О.И. и Т.В.И. заключены договоры гражданско-правового характера, предметом которых является переход имущественного права (реализация имущества).

Этот вывод подателями кассационных жалоб не опровергнут.

В силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ организации, от которых налогоплательщик получил доход, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога. При этом пунктом 2 указанной статьи установлено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктами 1, 2 статьи 228 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, самостоятельно исчисляют и уплачивают налог следующие категории налогоплательщиков: физические лица - исходя из сумм вознаграждений, полученных от физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества; физические лица - исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности.

Положения подпункта 5 пункта 1 статьи 208 НК РФ, определяющие налогооблагаемый доход физических лиц, сформулированы таким образом, что позволяют сделать вывод об отнесении к доходам от реализации имущества физического лица дохода, полученного в результате передачи имущественных прав на основании гражданско-правового договора.

Учитывая изложенное, кассационная коллегия считает, что к спорным правоотношениям применимы приведенные положения статьи 228 НК РФ, в связи с чем Общество, не являясь налоговым агентом, обязанности, предусмотренные статьей 226 НК РФ, нести не должно.

Довод Управления о том, что его решение не является самостоятельным предметом обжалования отклоняется, так как был предметом рассмотрения судов, ему дана надлежащая правовая оценка.

В соответствии с положениями статьей 140 НК РФ, по итогам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на решение вышестоящий налоговый орган вправе оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения.

В силу пункта 9 статьи 101, пункта 2 статьи 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, такое решение вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

Таким образом, правовые последствия для налогоплательщика в виде исполнения определенных решением налогового органа налоговых обязательств наступают с момента утверждения решения вышестоящим налоговым органом.

В связи с оставлением без изменения и утверждением признанного судами частично незаконным решения нижестоящего налогового органа, решение Управления правомерно признано судами обеих инстанций в указанной части незаконным, и в этой части доводы Управления признаются необоснованными.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Новосибирской области от 09.04.2009 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.06.2009 по делу N А45-1139/2009 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.