Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 ноября 2009 г. N Ф04-6740/2009 Удовлетворяя требование о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль, суд исходил из того, что заявитель правомерно включил в состав расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль затраты по благоустройству территории, прилегающей к административному зданию банка (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 5 ноября 2009 г. N Ф04-6740/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 28 октября 2009 г.

Открытое акционерное общество Коммерческий банк "Акцепт" (далее - Банк) обратилось в суд с требованиями к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 30.12.2008 N 42 о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога на прибыль в размере 19 672 руб., налога на имущество в размере 168 742 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 788,46 руб., начисления пени по налогу на имущество в размере 58 566,11 руб., применения штрафных санкций в размере 37 683 руб.

Решением от 22.05.2009 Арбитражного суда Новосибирской области, оставленным без изменения постановлением от 30.07.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные Банком требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит принятые судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Банка.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекция приняла решение от 30.12.2008 N 42, которым Банк привлечен к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) по налогу на прибыль в виде штрафа в размере 3 935 руб., по налогу на имущество в виде штрафа в размере 33 791 руб., доначислен налог на прибыль в сумме 19 672 руб., налог на имущество в сумме 168 956 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 788,46 руб., пени по налогу на имущество в сумме 58 566,11 руб., предложено внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учета.

Банк, не согласившись с принятым решением Инспекции, обжаловал его в судебном порядке.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва, заслушав представителя Банка, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Одним из оснований для принятия решения Инспекции явился вывод налогового органа о том, что Банк неправомерно включил в состав расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль затраты по благоустройству территории, прилегающей к административному зданию Банка.

При этом в обоснование указанного вывода Инспекцией положены следующие обстоятельства: Банком были завышены расходы, учитываемые в целях исчисления налога на прибыль, по причине неправомерного включения в их состав затрат на изготовление и монтаж ограждения, поскольку спорные затраты не связаны с банковской деятельностью, непосредственно не относятся к каким-либо производственным объектам, кроме того, они не связаны с коммерческой деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав положения статей 247, 252, 264 НК РФ и исследовав доводы и доказательства, представленные сторонами, пришли к правильному выводу, что Банк правомерно учел спорные затраты в составе расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Суды, удовлетворяя требования налогоплательщика, установили, что целью спорных работ была необходимость создания надлежащих условий осуществления банковской деятельности (размещение автотранспорта, принадлежащего Банку и его клиентам (посетителям), на основании приказа генерального директора от 22.04.2005 N 140 в целях исключения загромождения проезда транспорта), расходы являются документально подтвержденными, обоснованными и экономически оправданными.

Судами первой и апелляционной инстанций были полно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, правильно применены нормы материального и процессуального права, в связи с чем кассационная жалоба в части данного эпизода не подлежит удовлетворению.

Основанием принятия решения Инспекции в части доначисления Банку оспариваемой суммы налога на имущество, соответствующих пени и штрафа явилось то обстоятельство, что Банк не включил в декларацию по налогу на имущество за 2005 год в остаточную стоимость имущества переоценку здания в сумме 99 711 291 руб. по состоянию на 01.01.2006.

Налоговой проверкой было установлено, что согласно договору от 27.12.2005 на оказание услуг по определению рыночной стоимости имущества предметом договора являлось определение полной восстановительной стоимости строительства объекта оценки по состоянию на 01.01.2006; работы были выполнены согласно акту и отчету об оценке от 30.12.2005, в соответствии с отчетом сумма полной восстановительной стоимости строительства административного здания составила 185 400 000 руб., в связи с чем фонд переоценки составил 99 711 291,55 руб. (185 400 000 руб. - 85 688 708,45 руб.).

Возражения налогоплательщика со ссылками на пункт 7 статьи 3, статью 5 НК РФ, письмо Минфина Российской Федерации от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69, а также пункт 46 статьи 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ (далее - Закон N 216-ФЗ), налоговым органом не были приняты в связи с неверным, по мнению Инспекции, толкованием налогоплательщиком норм права.

Суды первой и апелляционной инстанции, удовлетворяя требования Банка, исходили из того, что дата 01.01.2006, по состоянию на которую была произведена переоценка здания, является первым днем следующего налогового периода, поэтому сумма переоценки по состоянию на 01.01.2006 не может влиять на налоговую базу предыдущего налогового периода (то есть, периода 2005 года), в связи с этим Инспекцией неправомерно доначислен налог на имущество за 2005 год в размере 168 742 руб. (соответствующие пени и санкции).

Суды пришли к выводу, что пункт 4 статьи 376 НК РФ в редакции, действовавшей в 2005 году, устанавливал, что в расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период участвует величина остаточной стоимости имущества на 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, из чего следует противоречие между статьей 379 НК РФ и пунктом 4 статьи 376 НК РФ, которое в силу пункта 7 статьи 3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика.

Кроме того, суд первой инстанции, сославшись на письмо Минфина Российской Федерации от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69, указал на согласие специалистов Минфина Российской Федерации с тем, что при разработке главы 30 НК РФ была допущена ошибка в порядке определения среднегодовой стоимости на конец налогового периода.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы судов по данному эпизоду сделаны при неправильном толковании норм материального права.

В соответствии со статьями 374, 375 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций признаваемые объектом налогообложения основные средства учитываются по их остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

При этом в проверяемом налоговом периоде (2005 год) налоговая база по налогу на имущество организаций в соответствии с пунктом 4 статьи 376 НК РФ формировалась исходя из остаточной стоимости имущества по состоянию на 1 число каждого месяца календарного года и 1 число месяца, следующего за налоговым (отчетным) периодом, и определялась как частное от деления суммы, полученной в результате сложения указанных величин остаточной стоимости, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

То есть, законодательно было предусмотрено, что в расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период 2005 года участвовала величина остаточной стоимости имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, то есть участвовала величина остаточной стоимости имущества на 01.01.2006.

Положением о правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 05.12.2002 N 205-П (далее - Положение N 205) предусмотрен порядок формирования стоимости основных средств кредитных организаций для целей налогообложения налогом на имущество.

Порядок проведения переоценки основных средств и отражения ее результатов в бухгалтерском учете установлен пунктом 2.8 приложения N 10 (далее - Приложение) к Положению N 205. Из пункта 2.8.5 Приложения следует, что отражение в бухгалтерском учете переоценки основных средств производится в соответствии с нормативным актом Банка России о порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчета; что результаты переоценки основных средств подлежат отражению в январе нового года, а при невозможности отражения в этот срок крайний срок для отражения переоценки - последний рабочий день марта нового года. При этом определено, что амортизация начисляется с 1 января отчетного года исходя из восстановительной стоимости основных средств с учетом произведенной переоценки.

В соответствии с Указанием Центрального Банка Российской Федерации от 17.12.2004 N 1530-У "О порядке составления кредитными организациями годового бухгалтерского отчета" годовой бухгалтерский отчет составляется с учетом событий после отчетной даты, применяемых и определяемых в соответствии с подпунктом 3.1.2, согласно которому к событиям после отчетной даты, подтверждающим существование на отчетную дату условия, в которых кредитная организация вела свою деятельность, относится, в частности, переоценка основных средств по состоянию на 1 января нового года.

То есть, в рассматриваемом случае годовой бухгалтерский отчет Банка за 2005 год должен быть составлен с учетом переоценки на 01.01.2006.

Из пункта 4 статьи 376 НК РФ во взаимосвязи с положениями пункта 1 статьи 374 и пункта 1 статьи 375 НК РФ следует, что при определении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточная стоимость имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца должна учитываться в том значении, в котором она сформирована в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета на соответствующую дату (то есть, на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом).

Поэтому при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2005 год учитывается стоимость имущества по состоянию на 01.01.2006 с учетом результатов переоценки основных средств, отраженных в бухгалтерском учете до 1 марта 2006 года.

Ссылка судов на положения статьи 5 НК РФ не может быть признана обоснованной в силу следующего.

Пунктом 46 статьи 1 Закона N 216-ФЗ в пункт 4 статьи 376 НК РФ внесены изменения, согласно которым среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу.

Согласно статье 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона N 216-ФЗ данный Федеральный закон вступает в силу с 01.01.2008, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 216-ФЗ, за исключением отдельных его положений.

Положения пункта 46 статьи 1 Закона N 216-ФЗ, опубликованного в "Российской газете" 01.08.2007, вступают в силу с 01.01.2008 и, следовательно, распространяются на следующий за 2007 годом налоговый период, т.е. на 2008 год и последующие налоговые периоды.

Поскольку определение порядка расчета стоимости объекта налогообложения не относится ни к вопросам ответственности за нарушение законодательства о налогах, ни к вопросам установления дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков, то на положения пункта 46 статьи 1 Закона N 216-ФЗ не распространяется действие пункта 3 статьи 5 НК РФ.

В силу пункта 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Законом N 216-ФЗ не предусмотрено, что пункт 46 статьи 1 указанного закона, устранивший обязанность налогоплательщиков учитывать при расчете среднегодовой (средней) стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период величину остаточной стоимости имущества на 1-е число следующего за налоговым периодом месяца, имеет обратную силу.

Поскольку пункт 4 статьи 376 НК РФ в редакции до Закона N 216-ФЗ содержал четкие указания относительно порядка расчета среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период, то суд кассационной инстанции не находит оснований для применения положений пункта 7 статьи 3 НК РФ в виду отсутствия сомнений, неясностей и противоречий.

Также суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что из содержания письма Минфина Российской Федерации от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69 не следует вывод специалистов о наличии ошибки законодателя в порядке определения среднегодовой стоимости на конец налогового периода.

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражными судами первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судами неправильно применены нормы права (статьи 3, 5, пункт 4 статьи 376 НК РФ), суд кассационной инстанции, отменяя принятые по настоящему эпизоду судебные акты, считает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт об отказе Банку в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду, связанному с доначислением налога на имущество (соответствующих пени и санкций).

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, частью 2 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 22.05.2009 Арбитражного суда Новосибирской области и постановление от 30.07.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А45-4756/2009 отменить в части признания недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области N 42 от 30.12.2008 относительно доначисления налога на имущество (соответствующих пени и санкций).

В указанной части принять по делу новый судебный акт.

Отказать открытому акционерному обществу Коммерческий банк "Акцепт" в удовлетворении требований о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Новосибирской области N 42 от 30.12.2008 в части доначисления налога на имущество, соответствующих пени и санкций.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия.