Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 декабря 2009 г. N Ф04-1010/2009 Отказывая в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДПИ, суд исходил из недоказанности налогоплательщиком правомерности применения принципа определения добытого полезного ископаемого без учета сырого кварцита (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 3 декабря 2009 г. N Ф04-1010/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также: постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 марта 2009 г. N Ф04-1010/2009(961-А27-31)(962-А27-31)

Резолютивная часть постановления объявлена 30 ноября 2009 г.

Открытое акционерное общество "Кузнецкие ферросплавы" (далее - Общество) обратилось в арбитражный суд с требованием, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения N 07дсп от 20.05.2008 межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее - Инспекция) в части доначисления недоимки по налогу на прибыль в размере 233 003 руб., пени по налогу на прибыль в размере 2 150,96 руб., штрафа в размере 46 600,6 руб.; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 216 981 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 23 931,2 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 12 915,95 руб., пени; налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 8 071 350 руб., соответствующих сумм пени и штрафа; штрафа, начисленного по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 200 руб.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечено Управление по недропользованию по Кемеровской области (далее - Кузбасснедра).

Решением от 01.08.2008 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 21.07.2008 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования Общества удовлетворены в части признания недействительным доначисления: налога на прибыль в размере 233 003 руб., НДС в размере 216 981 руб., ЕСН в размере 23 931,2 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 12 915,95 руб., соответствующих указанным налогам и взносам пени и штрафов; штрафа в размере 200 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением кассационной инстанции от 12.03.2009 решение суда первой инстанции от 01.08.2008 и постановление апелляционной инстанции от 10.11.2008 в части отказа Обществу в признании недействительным решения от 20.05.2008 N 07дсп о доначислении НДПИ, соответствующих сумм пени и штрафа отменено. В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области. В остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Отправляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, в том числе, следующее:

- судами не было учтено, что полученный в результате переработки на дробильно-обогатительной фабрике (далее - ДОФ) товарный кварцит отличается по качественным характеристикам от сырого кварцита, различен состав затрат, включаемых в себестоимость этих видов продукции;

- не исследовался судами вопрос, относится ли к процессу извлечения полезного ископаемого переработка сырого кварцита на ДОФ;

- судами не был исследован вопрос о соответствии стандарта и технологической инструкции Общества действующему законодательству, выданной налогоплательщику лицензии на право пользования недрами;

- судам необходимо исследовать вопросы о моменте завершения технологического цикла по добыче полезного ископаемого (как момента, когда подлежит определению количество добытого полезного ископаемого); о применении в рассматриваемом случае пункта 7 статьи 339 НК РФ; об обложении НДПИ щебня (отходов производства) до отгрузки на отвал.

При новом рассмотрении настоящего дела Арбитражный суд Кемеровской области решением от 25.05.2009 удовлетворил заявленные Обществом требования в части, отправленной на новое рассмотрение.

Постановлением от 10.08.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда от 25.05.2009 отменено, принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции в части доначислении НДПИ за 2005-2006 годы в сумме 8 071 380 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

В кассационной жалобе Общество ссылается на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, просит постановление апелляционного суда отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции от 25.05.2009. Инспекция и Кузбасснедра возражают по основаниям, изложенным в отзывах.

В судебном заседании 23.11.2009 в соответствии со статьей 163 АПК РФ суд определил объявить перерыв до 30.11.2009.

30.11.2009 в 11 часов 50 мин. судебное заседание было продолжено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзывов, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Судом и материалами дела установлено следующее.

В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что в налоговых декларациях по НДПИ за период с мая 2005 по декабрь 2006 исчисление налога произведено с учетом товарного кварцита, реализуемого по цене 225 руб. за тонну (фракции от 25 мм), и кварцита фракции 0-25 мм, реализуемого с ДОФ по цене 25 руб. за тонну, с отвала по ценам 70-110 руб. за тонну (квалифицировался Обществом как щебень), но в целях исчисления НДПИ бралась цена 25 руб. за тонну в отношении всего кварцита фракции менее 25 мм, реализуемого как с ДОФ, так и с отвала.

Таким образом, оценка стоимости добытого полезного ископаемого определялась Обществом с учетом цен реализации добытого полезного ископаемого, определяемых после операций, производимых на ДОФ.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 20.05.2008 N 07дсп о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу начислены, в том числе недоимка, штраф, пени по НДПИ.

Основанием для доначисления налогоплательщику НДПИ, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что выручка от реализации кварцита фракции менее 25 мм с отвала за проверяемый налоговый период Обществом не учитывались в целях исчисления НДПИ.

При этом Инспекция указывала, что целью крупного и среднего дробления на ДОФ, сортировки кварцита по фракциям является получение продукции горнодобывающей промышленности, предназначенной для дальнейшей реализации; дробление и грохочение, осуществляемое на ДОФ, являются процессами получения полезного ископаемого с использованием механических сил для раздавливания, раскалывания горной массы на дробильных агрегатах; процессы переработки полезного ископаемого на ДОФ относятся к процессам извлечения полезного ископаемого из минерального сырья (горной массы), что является функцией горнодобывающей промышленности; Общество самостоятельно определило в качестве полезного ископаемого кварцит фракции до 25 мм; филиалом "Антоновское рудоуправление" Общества реализовывался кварцит фракции менее 25 мм с конвейера и с отвала (указанный кварцит был поименован налогоплательщиком как щебень). Выручка от реализации последнего, количество реализованного кварцита фракции менее 25 мм для целей определения стоимости единицы добытого полезного ископаемого налогоплательщиком не учтены при исчислении налога, тогда как при определении выручки должны учитываться все сделки.

Общество, не согласившись с решением Инспекции в данной части, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Судом по результатам исследования материалов дела установлено, что Общество на основании выданной Территориальным агентством по недропользованию по Кемеровской области (Кузбасснедра) лицензии на право пользования недрами серия КЕМ 01190 ТЭ "Добыча кварцитов на месторождении Сопка 248" осуществляет на указанном месторождении добычу полезного ископаемого - "кварцит". При этом условиями лицензии не предусмотрена добыча иного полезного ископаемого. Количество добытого полезного ископаемого определялось Обществом прямым методом в соответствии со статьей 339 НК РФ, который предполагает применение налогоплательщиком при определении количества добытого полезного ископаемого применение измерительных средств и устройств (маркшейдерские замеры) с учётом фактических потерь полезного ископаемого, которое в количество добытого не включается. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определялась Обществом в соответствии с подпунктом 2 части 1 статьи 340 НК РФ, исходя из сложившихся у него за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого; при этом под ценами реализации добытого полезного ископаемого понимались цены реализации с ДОФ.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Общества, указал, что поскольку государственный, отраслевой, региональный или международный стандарт на добываемый кварцит отсутствует, Обществом разработан и утвержден Стандарт предприятия (СТП 001-05770748-2001) на добываемый на руднике открытым способом кварцит, которым определено, что извлекаемые балансовые запасы кварцита считаются добытым из недр полезным ископаемым (товарной продукцией), подготовленным для реализации сторонним потребителям или переработки в продукцию более высокого передела после выполнения определенных основных процессов (работ), в результате выполнения которых добытый кварцит должен иметь крупность в пределах 25-800 мм и определенное содержание кремния, алюминия, марганца; химический состав кварцита также закреплен Стандартом предприятия; и суд пришел к выводу, что добытый кварцит крупностью 25-800 мм, первый по своему качеству соответствующий стандарту предприятия на добытое полезное ископаемое, является видом добытого полезного ископаемого и объектом налогообложения по НДПИ; что переработка сырого кварцита на ДОФ не относится к процессу извлечения полезного ископаемого; в спорном периоде Обществом был уплачен НДПИ со всего объема кварцита, соответствующего по качеству стандарту Общества до его переработки на ДОФ; фракция менее 25  является отходом дробления сырых кварцитов, то есть отходом переработки полезного ископаемого; Инспекцией не доказана реализация в спорном периоде щебня, получаемого путем добычи полезного ископаемого, а не путем переработки отходов производства товарного кварцита.

В нарушение части 2 статьи 289 АПК РФ суд первой инстанции не выполнил указание суда кассационной инстанции, изложенное в постановлении от 12.03.2009, относительно необходимости исследования вопроса о соответствии стандарта и технологической инструкции Общества действующему законодательству, выданной налогоплательщику лицензии на право пользования недрами.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и отказывая в удовлетворении требований Общества, проанализировав положения статей 52, 336, 337-340, 342 НК РФ, статей 29, 31 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах", пункт 7 Положения о порядке учёта запасов полезных ископаемых, утверждённого Приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 09.07.1997 N 122, Протокол заседания государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совете Министров СССР от 28.09.1983 N 9309, Лицензионное соглашение к лицензии КЕМ 01190 ТЭ, Стандарт предприятия на добываемый на руднике открытым способом кварцит (СТП 001-05770748-2001), разработанный и утвержденный Обществом, технические условия ТУ 0750-002-05770748-2001 от 07.05.2004 и ТУ 5711-00705770748-2003 от 04.03.2003, Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64, Методические рекомендации по применению главы 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденные Приказом МНС от 02.04.2002 N БГ-3-21/170, пришел к выводу, что Стандарт предприятия СТП 001-05770748-2001 не соответствует действующему законодательству; на месторождении "Сопка 248" добываемым полезным ископаемым являются образующиеся после переработки сырого кварцита как пригодные для ферросплавного производства кварциты фракции более 25 мм, так и кварциты фракции 0-25 мм; не может быть признан добытым полезным ископаемым сырой кварцит, так как к полезному ископаемому предъявляются определенные требования, которым сырой кварцит не соответствует; образующиеся после переработки сырого кварцита пригодные для ферросплавного производства кварциты, так и кварциты фракции 0-25 мм, как добытые полезные ископаемые соответствуют требованиям пункта 1 статьи 337 НК РФ.

Пунктом 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64 дано разъяснение пункта 7 статьи 339 НК РФ, согласно которой при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, применяя указанные нормы, суды должны исходить из следующего: данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.

Согласно Стандарта предприятия кварциты считаются добытыми, если выполнен комплекс работ, последняя из которых - погрузка полезного сырья в транспортные средства.

Суд апелляционной инстанции, выполняя указание суда кассационной инстанции, изложенное в постановлении от 12.03.2009, при исследовании соответствия Стандарта предприятия и технологической инструкции Общества действующему законодательству, выданной налогоплательщику лицензии на право пользования недрами установил следующее.

Согласно Протокола госкомиссии от 28.09.1983 и Лицензионного соглашения в балансовые запасы кварцитов входят кварциты марок КШ и КФ, кварцитов фракции менее 25 мм.

Поэтому является верным вывод суда апелляционной инстанции, что Стандарт предприятия, согласно которого только кварциты крупностью более 25 мм признаются полезным ископаемым, в части исключения кварцитов крупностью менее 25 мм из числа полезных ископаемых не соответствует Протоколу, Лицензионному соглашению.

Суд апелляционной инстанции во исполнение указаний суда кассационной инстанции по результатам исследования материалов дела также пришел к выводу, что сырой кварцит может быть отнесен к извлеченному из недр минеральному сырью, содержащему в себе продукцию горнодобывающей промышленности, в связи с чем на ДОФ происходит не переработка, а извлечение из минерального сырья полезного ископаемого (кварцита, по своим свойствам отвечающего требованиям стандарта); проверил расчет Инспекцией НДПИ, признав его верным.

Кассационная инстанция считает, что суд апелляционной инстанции, полно и всесторонне исследовав все юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства Инспекции и Общества согласно части 2 статьи 71 АПК РФ в совокупности и взаимной связи (в том числе, Протокол заседания государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совете Министров СССР от 28.09.1983 N 9309, Лицензионное соглашение к лицензии КЕМ 01190 ТЭ, Стандарт предприятия на добываемый на руднике открытым способом кварцит (СТП 001-05770748-2001), руководствуясь положениями статей 52, 336, 337-340 НК РФ, Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 N 64, пришел к правильному выводу о том, что Обществом по результатам рассмотрения настоящего дела не опровергнуты доводы и доказательства налогового органа относительно правомерности доначисления НДПИ, с учетом того, что при проведении проверки Инспекцией фактически применялся принцип определения добытого полезного ископаемого, применяемый Обществом.

То обстоятельство, что кварцит фракции менее 25 мм в документации Общества был поименован щебнем, было установлено судом еще при первоначальном рассмотрении дела (л.д. 172, том 24). Поэтому не может быть принят довод Общества, что ему вменяется добыча щебня как полезного ископаемого.

Довод Общества о том, что постановление апелляционной инстанции противоречит сложившейся судебной практике, не может быть принят, поскольку при рассмотрении каждого дела суд исходит из установленных по нему (делу) фактических обстоятельств и аргументов сторон.

Ссылка Общества на письма министерств, ведомств и научных учреждений также не может быть принята как доказательство неправомерности доначисления НДПИ, поскольку из содержания перечисленных налогоплательщиком писем (ответов) не представляется возможным установить, что должностными лицами учреждений были учтены все обстоятельства проверенного налоговым органом периода с учетом положений НК РФ, регламентирующих исчисление НДПИ.

С учетом того, что проведенной проверкой были выявлены нарушения за период с мая 2005 по декабрь 2006, довод налогоплательщика о неправомерности ссылок суда апелляционной инстанции на Методические рекомендации по применению главы 26 НК РФ, утвержденные приказом МНС от 02.04.2002 N БГ-3-21/170, утратившие силу только с 26.09.2006, не может быть принят.

Учитывая буквальное содержание Протокола заседания государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совете Министров СССР от 28.09.1983 N 9309 и Лицензионного соглашения к лицензии КЕМ 01190 ТЭ (в том числе, пунктов 1.5 и 2.2. соответственно), довод Общества о том, что кварцит фракции менее 25 мм может являться исключительно отходом переработки полезного ископаемого, не может быть принят.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 10.08.2009 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-5996/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.